II FSK 1302/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia WSA del. Lidia Ciechomska- Florek, Protokolant Agata Kołakowska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "F." sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1847/09 w sprawie ze skargi "F." sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "F." sp. z o.o. w W. kwotę 380 (słownie: trzystu osiemdziesięciu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2010 r., I SA/Wr 1847/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę F. sp. z o.o. w W. (dalej jako: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 października 2009 r. w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. na poczet I i II raty spłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 lipca 2009 r., w przedmiocie zaliczenia części kwoty zwrotu podatku VAT za kwiecień 2009 r. w wysokości 149.877,- zł na poczet zaległości: - III raty w podatku VAT, wynikającej z decyzji Naczelnika [...] urzędu Skarbowego w W. z dnia 09.04. 2009 r., nr [...], w tym na należność główną kwotę 93.480,- zł, na odsetki 20.587,98 zł oraz na opłatę prolongacyjną kwotę 2.353,- zł; zaliczenia dokonano z dniem 1 lipca 2009 r. - podatku VAT za maj 2009 w kwocie 33.456,02 zł, zaliczenia dokonano z dniem 25 czerwca 2009 r. Z akt administracyjnych wynikało, że decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2008 r. znak [...] stwierdzono istnienie zaległości F. sp. z o. o. w podatku od towarów i usług za 2003 r. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2009 r. znak [...] stwierdzono wniesienie odwołania Spółki F. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2008 r. znak [...] z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Postanowienie zostało doręczone Stronie w dniu 24 lutego 2009 r. Decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 9 kwietnia 2009 r. znak [...] rozłożono na 4 raty zapłatę zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj - grudzień 2003 r. w łącznej wysokości 373.920,00 zł. Ponadto pismem z dnia 26.06.2009 r. Spółka zwróciła się o zaliczenia zwrotu za kwiecień 2009 r. na poczet III raty zobowiązania w podatku VAT, wynikającej z w/w/ decyzji ratalnej ( w wysokości 116.420,98 zł0oraz na poczet podatku VAT za maj 2009 r. (w kwocie 33.456,02 zł) W zażaleniu na powyższe postanowienie w przedmiocie zaliczenia, wniesionym w imieniu spółki przez doradcę podatkowego K. J. M., strona wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 217 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej: o.p., art. 67§ 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 120 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 136 o.p. oraz art. 145 § 2 o.p. Strona podniosła, że organ w sprawie błędnie ustalił stan faktyczny poprzez przyjęcie, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2008 r. znak [...] (określająca zobowiązanie w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r.) weszła do obrotu prawnego w dniu 18 grudnia 2008 r. Zdaniem pełnomocnika spółki organ błędnie przyjął, że w tym dniu doręczono decyzje pełnomocnikowi w trybie art. 153 § 2 o.p. - na parkingu samochodowym przy ul. W. w W. Nie było bowiem możliwości uznania pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez pełnomocnika, skoro pełnomocnik wykonywał zawód doradcy podatkowego jako wspólnik spółki komandytowej i zgodnie z art. 151 o.p. doręczenie decyzji powinno nastąpić na adres siedziby pełnomocnika tj. tej spółki. Skoro zaś w/w decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego, a zobowiązanie Spółki wygasło z dniem 01.01.2009 r., to dalsze rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie podatku VAT za miesiące 2003 r. nie miało racji bytu. Tym samym też organ wydał postanowienie niewykonalne w świetle prawa, co narusza art. 67§ 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 120 o.p. naruszenie przepisów art. 123 § 1 o.p., art. 136 o.p. oraz art. 145 § 2 o.p. strona uzasadniła pominięciem przez organ ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Przedmiotowe postanowienie zostało bowiem bezpośrednio doręczone Spółce, podczas gdy F. sp. z o.o. umocowała doradcę podatkowego K. J. M. do reprezentowania jej we wszystkich postępowaniach w sprawie podatku od towarów i usług za 2003 r., a stosowne pełnomocnictwa złożono zgodnie z treścią art. 137 § 3 o.p. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. Doręczając postanowienie o zaliczeniu bezpośrednio Spółce, a nie jej pełnomocnikowi, ustanowionemu na podstawie art. 136 o.p., organ podatkowy naruszył treść art. 145 § 2 o.p., nakładający obowiązek doręczania pism kierowanych do strony ustanowionemu pełnomocnikowi, a także zawartą w art. 123 § 1 o.p. zasadę czynnego udziału strony. W świetle powyższego, doręczenie to należało uznać za bezskuteczne. Pismem z dnia 9 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej wezwał K. M. do uzupełnienia braków formalnych powyżej wskazanego zażalenia, poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki. Odpowiadając na wezwanie organu pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki "w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r." W dniu 23 września 2009 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo procesowe strony z dnia 18 września 2009 r., w którym wskazano, iż umocowanie J.K. M. do reprezentowania spółki także w przedmiocie niniejszego zażalenia znajduje się w aktach organu pierwszej instancji. Pełnomocnik nie zgodził się z zawartym w wezwaniu stwierdzeniem organu, że przedmiotem obecnego postępowania jest zaliczenie części zwrotu podatku VAT za marzec 2009 r. i podniósł, że nie można w tym wypadku mówić o postępowaniu podatkowym, bowiem przedmiotem postępowania nie może być czynność materialno-techniczna, podejmowana przez organ podatkowy z urzędu. Zdaniem strony, w przedmiotowej sprawie czynność zaliczenia zwrotu podatku została podjęta w ramach spraw dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oraz podatku od towarów i usług za 2003 r. W związku z powyższym nie powinna budzić wątpliwości skuteczność złożonego przez w/w pełnomocnika jeszcze przed wydaniem postanowienia przez organ I instancji pełnomocnictwa w zakresie podatku od towarów i usług za 2003 r. Ponadto pełnomocnik wskazał, że jako załącznik do wezwania organu z dnia 09.05.2009 r. nr [...] (w innej sprawie) zostało przedłożone także pełnomocnictwo w sprawie podatku VAT za 2009 r., tak więc fakt ustanowienia pełnomocnika także w sprawie podatku za 2009r. powinien być organowi znany z urzędu. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 5 października 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji. Odpowiadając na zarzuty wydania postanowienia w warunkach nieistnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2003 r. (którego dotyczyła późniejsza decyzja w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej) organ wskazał, że prawidłowość doręczenia decyzji wymiarowej, określającej to zobowiązanie, została potwierdzona wyrokiem (nieprawomocnym) WSA we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2009 r., I SA/Wr 370/09, którym sąd oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 lutego 2009 r., odmawiające spółce przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 17 grudnia 2008 r. Ustosunkowując się do zarzutów zażalenia organ odwoławczy uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 136 o.p. oraz art., 123 § 1 o.p. poprzez pominięcie przy doręczeniu postanowienia prawidłowo ustanowionego pełnomocnika Spółki. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem strony, iż w niniejszej sprawie obowiązywało pełnomocnictwo dla J. M. do reprezentowania Spółki w sprawie podatku od towarów i usług za 2003 r. Wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia nie jest bowiem kontynuacją prowadzonego wcześniej postępowania wymiarowego, zakończonego wydaniem decyzji z dnia 17 grudnia 2008 r. nr [...]. 5. W skardze na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki wniósł o stwierdzenie jego nieważności oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 233 § 1 pkt o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w związku z art. 239 o.p. oraz naruszenie art. 239 o.p. przez jego niezastosowanie, pomimo niedopuszczalności zażalenia, - art. 123 § 1 o.p., art. 136 o.p., art. 137 § 3 o.p. oraz art. 145 § 2 o.p. poprzez pominiecie w sprawie pełnomocnika i przyjęcie, że możliwość zastępowania przezeń strony w postępowaniu podatkowym ulega wyłączeniu w postępowaniu prowadzonym celem wydania postanowienia o zaliczeniu. 6. Uzasadniając wydany wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu sąd zgodził się z pełnomocnikiem strony, że zaliczenie nadpłaty czy też zwrotu podatku na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych ma charakter czynności materialno-technicznej. Nie podzielił natomiast jego poglądu, że tego rodzaju czynność jest swoistą "kontynuacją" postępowania wymiarowego, ze wszystkimi konsekwencjami, m.in. w zakresie skuteczności udzielonych pełnomocnictw. Nie można również, w przekonaniu Sądu, uznać, że czynność ta mieści się w granicach tej samej sprawy administracyjnej, jaka była rozstrzygana w postępowaniu wymiarowym – również pojmując pojęcie sprawy administracyjnej szerzej niż pojęcie postępowania, tj. jako całość problemów prawnych, wymagających rozstrzygnięcia (także w postępowaniach "pobocznych" lub poprzedzających postępowanie główne) w celu ostatecznego rozstrzygnięcia zagadnienia głównego, będącego przedmiotem postępowania. Istotą instytucji zaliczenia (nadpłaty lub zwrotu podatku VAT) jest natomiast faktyczne zadysponowanie kwotą nadpłaty lub zwrotu podatku, będącego w dyspozycji organu podatkowego. Już z tego powodu "sprawa" dotyczy przede wszystkim innego przedmiotu, wyznaczona jest bowiem nie celem zarachowania – w szczególności, że jedną kwotę może organ zadysponować na poczet wielu należności, z różnych tytułów – ale identyfikuje ją przedmiot, a więc należność, która podlega zarachowaniu. Zaskarżone postanowienie dotyczyło zaliczenia części kwoty zwrotu podatku VAT za marzec 2009 r. "Sprawa" w znaczeniu podnoszonym przez pełnomocnika strony dotyczyła zatem rozliczeń za ten okres, bowiem orzekając na podstawie art. 76 a o.p. organ dokonał dyspozycji prawem majątkowym podatnika, wynikającym z deklaracji złożonej za marzec 2009. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że swoje umocowanie w tej sprawie pełnomocnik spółki wywodził z faktu ustanowienia go pełnomocnikiem w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2003 r., zaś raty, na poczet których dokonano zaliczenia, dotyczyły spłaty tych właśnie zaległych zobowiązań. Ewentualnie pełnomocnik wskazywał na pełnomocnictwo w zakresie "podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r.", które złożył w organie podatkowym na potrzeby innego postępowania. W ocenie Sądu stanowisko to jest niesłuszne, nie tylko z uwagi na to, że – jak wykazano powyżej – sprawa określenia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne miesiące 2003 r. już ze względu na swój przedmiot nie mogła obejmować zaliczenia kwot zwrotu podatku VAT za inne okresy rozliczeniowe. Konsekwencją przyjętego przez organ, a podzielonego przez Sąd stanowiska, iż zaliczenie nie jest kontynuacją postępowania wymiarowego, jest uznanie, że pełnomocnictwo przedłożone przez spółkę w postępowaniu wymiarowym nie mogło, w świetle art. 137 § 3 o.p., skutkować obowiązkiem doręczenia pełnomocnikowi postanowienia o zarachowaniu. Podobnie nie mogło być skuteczne pełnomocnictwo dotyczące reprezentacji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., złożone w postępowaniu zażaleniowym na inne, niż wydane w niniejszej sprawie, postanowienie. Sąd podkreślił, że istnienie stosunku pełnomocnictwa oparte jest na umowie pomiędzy mocodawcą a pełnomocnikiem, zatem aby taka umowa wywarła skutki w zakresie postępowania, musi zostać przedłożony do akt danej sprawy dokument pełnomocnictwa lub musi zostać złożone organowi stosowne oświadczenie przez mocodawcę. Stanowi to wyraz woli strony postępowania, aby w tym właśnie postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik. Organ nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie innym organom nie zostało przedłożone pełnomocnictwo strony. Podobnie nie można uznać, że doszło do skutecznego ustanowienia pełnomocnika w sprawie, jeżeli pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu lub bez związku z żadną konkretną sprawą załatwianą przez organy podatkowe. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości złożenia pełnomocnictwa ogólnego, w tym także pełnomocnictwa do reprezentowania strony w sprawach, które będą rozstrzygane w przyszłości. Udzielenie przez stronę pełnomocnikowi umocowania do reprezentowania jej przed organami podatkowymi nie wywiera jednak automatycznie skutków we wszystkich sprawach prowadzonych przez organ. W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że strona przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nie złożyła skutecznie pełnomocnictwa w tej sprawie. Dopiero skuteczne ustanowienie pełnomocnika poprzez złożenie do akt prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa obligowało organ do dokonywania doręczeń według zasady określonej w art. 145 § 2 o.p. – z którego to obowiązku organ odwoławczy wywiązał się, uwzględniając pełnomocnika spółki w postępowaniu zażaleniowym. 7. W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie. Oddalenie skargi w przedmiotowej sprawie opiera na faktach ustalonych w innej sprawie, uniemożliwiając tym samym instancyjną kontrolę wyroku, - art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 145 § 2 o.p. oraz art. 136 o.p., objawiające się oddaleniem skargi w związku z błędnym przyjęciem, iż w sprawie nie doszło do pominięcia pełnomocnika w toku doręczenia postanowienia o zaliczeniu, - art. 151 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z art. 233 § 1 pkt 1, art. 228 § 1 pkt 1 oraz 239 o.p. poprzez przyjęcie, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego weszło do obrotu prawnego, mimo braku jego prawidłowego doręczenia i dopuszczalne było jego zaskarżenie, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 o.p., art. 136 o.p., art. 137 § 3 o.p. oraz art. 145 § 2 o.p. poprzez przyjęcie za organami podatkowymi, że możliwość zastępowania strony przez pełnomocnika w postępowaniu podatkowym ulega wyłączeniu w postępowaniu prowadzonym celem wydania postanowienia o zaliczeniu, - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 i § 2 o.p., art. 207 § 1 i § 2 o.p., art. 76a § 1 o.p. w zw. z art. 76b o.p. oraz art. 59 § 1 pkt 4 o.p., poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, sprowadzające się do przyjęcia, iż zaliczenie zwrotu podatku stanowi samodzielną sprawę administracyjną (podatkową), a nie jedynie kwestię wynikającą w toku postępowania, prowadzonego w sprawie podatku na poczet którego dokonano zaliczenia, - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. oraz art. 228 § 1 pkt 1 i art. 239 o.p. poprzez pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wydanego na skutek zażalenia od postanowienia, które ze względu na brak doręczenia, nie weszło do obrotu prawnego. Spółka zaskarżyła wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w całości i w tym zakresie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z niezbędnymi wydatkami pełnomocnika. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym złożonym w toku postępowania jego pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 9. Zasadnie podnosi strona skarżąca, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wymogom wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku zawierać winno zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów postawionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno zawierać wytyczne co do dalszego postępowania. Z uzasadnienia wyroku strony i - w razie zaskarżenia - sąd rozpoznający środek odwoławczy winny zatem czerpać informacje co do stanu faktycznego przyjętego przez sąd jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Uzasadnienie to winno także umożliwić stronom i sądowi odwoławczemu prześledzenie toku rozumowania, który doprowadził sąd do rozstrzygnięcia określonej treści. Funkcją uzasadnienia jest bowiem przekonanie strony, że sąd dołożył należytej staranności przy rozpoznawaniu sprawy, a także przekonanie jej o trafności podjętego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie nie może zatem być ogólnikowe, lecz w sposób jednoznaczny odnoszące się do konkretnej sprawy i jej okoliczności. W niniejszej sprawie podstawa prawna i jej wyjaśnienie mogłyby być uznane za odpowiadające realiom tej sprawy i podniesionym w skardze zarzutom. We wstępnej części uzasadnienia, wskazującej zaskarżony akt, wskazano postanowienie, którego dotyczyła skarga strony, to jest postanowienie o zaliczeniu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Przedstawiony w sposób zwięzły stan sprawy dotyczy zaliczenia na poczet zaległości zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Wynika to nie tylko z podania jako podatku podlegającego zwrotowi podatku za kwiecień 2009 r., ale również z opisu zaległości, na jakie podatek ten został zaliczony (wskazano trzecią ratę podatku VAT za 2003 r., zgodnie z decyzją o rozłożeniu tych zaległości na raty oraz zaliczenie bieżące za maj 2009 r.). Tymczasem, jak wynika z sentencji zaskarżonego wyroku, przedmiotem rozstrzygnięcia miało być postępowanie w zakresie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2009 r. na poczet I i II raty spłaty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Rozważania Sądu pierwszej instancji, dotyczące oceny zarzutów skargi odnoszą się do umocowania pełnomocnika strony skarżącej do działania w imieniu strony w zakresie zarachowania zwrotu podatku na zaległości w podatku od towarów i usług za 2003 r. Na ich podstawie nie można zatem stwierdzić, czy dotyczą one tej właśnie sprawy, czy też sprawy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r. Sądowi z urzędu wiadomo, że także w sprawie zaliczenia tego zwrotu na poczet zaległości na raty podatku od towarów i usług z 2003 r. wydano postanowienie, a na postanowienie organu odwoławczego złożona została skarga (sprawa o sygn. I SA/Wr 1846/09 przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu) i skarga kasacyjna ( w sprawie o sygn. II FSK 1306/10). Te nieścisłości nie pozwalają na merytoryczną kontrolę instancyjną zaskarżonego orzeczenia. Na podstawie uzasadnienia wyroku nie można bowiem poznać motywów, jakie kierowały Sądem pierwszej instancji przy oddalaniu skargi. Wyjaśnienie podstawy prawnej odnosi się bowiem do stanu faktycznego innej sprawy. Powyższe wady uzasadnienia stanowią niewątpliwie naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie nie zawiera zwięzłego przedstawienia stanu tej konkretnej sprawy, a istniejące w nim sprzeczności- nie dają podstaw do uznania, że zawiera ono wyjaśnienie podstawy prawnej tego właśnie rozstrzygnięcia. Naruszenie to niewątpliwie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wiadomo bowiem, czy Sąd orzekał granicach danej sprawy i jakie faktycznie były motywy oddalenia skargi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2009 r., I FSK 911/09, opubl. w Lex pod nr 594286). Z tych względów zaskarżony wyrok należało uchylić i sprawę przekazać Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazać winien w uzasadnieniu stan tej właśnie sprawy i wskazać podstawę prawną i jej wyjaśnienie adekwatne do realiów tej właśnie sprawy. Wadliwość uzasadnienia, skutkująca niemożnością ustalenia, jaki stan faktyczny był podstawą orzekania przez Sąd pierwszej instancji czynią niemożliwym i przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Nie sposób bowiem ustalić, czy Sąd pierwszej instancji odnosił się w uzasadnieniu do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009r. 10. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 i ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynność doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).