I FSK 1160/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Go 6/10 w sprawie ze skargi Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 5400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna Z. Ł. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Go 6/10, w którym Sąd ten, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a." oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 30 października 2009 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 31 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w trakcie postępowania kontrolnego "E." ZPChr Z. Ł. w G. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do lipca 2008 r. ustalono, że w okresie od stycznia do sierpnia oraz w miesiącu grudniu 2007 r. podatnik wykazał zakupy netto na kwotę 3.475.267,40 zł oraz podatek naliczony na kwotę 764.558,83 zł, udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. Prowadzący postępowanie kontrolne organ pierwszej instancji wystąpił zatem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o udostępnienie informacji na temat tego kontrahenta. Pismem z dnia 26 listopada 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że wszelkie próby przeprowadzenia czynności kontrolnych w spółce "M." okazały się nieskuteczne. Ponadto podał, że z dniem 10 listopada 2004 r. w/w spółka została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Dodatkowo, Izba Skarbowa w P., pismem z dnia 10 grudnia 2008 r. potwierdziła, że kontrahent skarżącego został umieszczony w bazie podmiotów nieistniejących, nierzetelnych oraz wykreślonych z rejestru podatników VAT. Na podstawie przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. dokumentów ustalono także, że "M." spółka z o.o. została założona przez K. i T. W. na mocy aktu notarialnego z dnia 7 stycznia 2000 r. w Kancelarii Notarialnej w P. Wobec braku możliwości skontaktowania się z właścicielami spółki pod wskazanym przez nich adresem Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wezwał do osobistego stawienia się w/w członków zarządu spółki z o.o. "M.". Pismem z dnia 12 marca 2007 r. zarząd spółki zawiadomił, że od dnia 1 marca 2007 r. siedziba spółki znajdowała się w I. przy ulicy. Jedynym udziałowcem spółki i prezesem zarządu był A. H. zam. w O. przy ul. B. 17. Nabycie udziałów przez A. H. nastąpiło umową notarialną z dnia 25 października 2006 r., zawartą w Kancelarii Notarialnej w K. Wobec niemożności uzyskania dokumentów do kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o przesłuchanie w charakterze świadka jedynego udziałowca spółki "M." A. H. Podczas przesłuchania w dniu 9 stycznia 2008 r. A. H. oświadczył, że pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, ale nie dokonał żadnych zmian w rejestrze handlowym ze względu na brak czasu, a dokumentacja księgowa była przechowywana w miejscu zamieszkania. W dniu 14 stycznia 2008 r. dostarczył do Urzędu Skarbowego w O. jedynie rejestry sprzedaży VAT za okres od listopada 2006 r. do listopada 2007 r. W związku z niedostarczeniem rejestrów zakupu towarów i usług, urząd skarbowy nie mógł zweryfikować dostawców firmy. Podczas przesłuchania A. H. oświadczył ponadto, że spółka nie zatrudniała pracowników, a usługi budowlane i remontowe wykonywane były przy wykorzystaniu sprzętu należącego do podwykonawców, których nie był w stanie wymienić. W odpowiedzi na wezwanie Urząd Skarbowy w G. przesłał również inne zeznania A. H. sporządzone na podstawie protokołu przesłuchania świadka z dnia 15 maja 2009 r. oraz z dnia 18 czerwca 2009 r., w których potwierdził, że zna Z. Ł. Z zeznań tych wynikało także, że spółka której był jedynym udziałowcem, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a deklaracje VAT-7 i CIT-8 przesłuchiwany sporządzał oraz składał do urzędu skarbowego jedynie z uwagi na fakt wystawiania faktur sprzedaży. A. H. oświadczył, że faktury były fikcyjne, gdyż nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów i usług, a taki stan rzeczy dotyczył wszystkich odbiorców. Zeznał ponadto, że nie prowadził ewidencji księgowej do celów podatku dochodowego oraz rejestru zakupu do celów podatku od towarów i usług. Dane dotyczące wartości netto dostaw towarów i usług, podatku od towarów i usług, podatku należnego oraz przychodów wykazanych w deklaracjach VAT-7 oraz CIT-8 wynikały z rejestrów sprzedaży, które tylko w tym celu prowadził. Natomiast wartość nabytych towarów i usług oraz kosztów uzyskania przychodów poza kwotami dotyczącymi drobnych zakupów była "brana z powietrza". Dodał, że schemat wystawiania fikcyjnych faktur przez "M." stanowił kontynuację takich samych działań jak w firmie "N." Sp. z o.o. oraz "V.", spółek które były również kontrahentami Z. Ł. Poinformował, że wystawione dla Z. Ł. dowody KP nie potwierdzały faktycznie otrzymanej gotówki, gdyż zostały wystawione jedynie na jego prośbę, w celu urealnienia przebiegu transakcji w związku z kontrolą prowadzoną w jego firmie. Przesłuchiwany zeznał ponadto, że za każdą wystawioną fikcyjnie fakturę miał otrzymywać 2 % wartości brutto. W jego ocenie, w okresie od stycznia do grudnia 2007 r. wystawił w imieniu spółki "M." na rzecz firmy skarżącego 89 faktur. W odpowiedzi na wezwanie organu kontroli skarbowej, Z. Ł. przedłożył jednostronicową umowę zawartą w dniu 5 stycznia 2007 r. z A. H. działającym w imieniu spółki "M.". Wynikało z niej, że wymieniony kontrahent przyjął do wykonania od skarżącego "roboty budowlane w określonym przez strony terminie i charakterze w czasie nieokreślonym. Szczegółowy zakres robót zgodnie z wcześniejszymi uzgodnieniami. Termin wykonania robót określany będzie każdorazowo dla każdego z zadań. Za wykonanie poszczególnego zadania zamawiający zobowiązuje się zapłacić wykonawcy wcześnie określoną kwotę satysfakcjonującą każdą ze stron. Strony dopuszczają możliwość płatność fakturami przejściowymi oraz fakturą końcową po zakończeniu robót. Zatwierdzona faktura jest jednocześnie protokołem odbioru każdego z zadań". Z. Ł. został przesłuchany w charakterze strony w dniu 15 grudnia 2008 r. na okoliczność współpracy z firmą "M.", jak i z odbiorcami usług świadczonych rzekomo przez tę firmę. Zeznał w sposób bardzo ogólnikowy, że już wcześniej znał A. H., kontaktował i umawiał się z nim telefonicznie oraz, że nie interesował się tym czy firma "M." miała zaplecze budowlane aby wykonywać tak szeroki zakres robót na rzecz jego firmy, czy zatrudniała pracowników budowlanych czy też korzystała z podwykonawców itp. Dokonując analizy zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie znaleziono żadnych dowodów, poza fakturami VAT, które bezspornie świadczyłyby, iż usługi zostały w rzeczywistości przez spółkę "M." wykonane. Nadto, zeznania złożone przez A. H. w maju i czerwcu 2009 r. nie pozostawiały żadnych wątpliwości, że firma skarżącego brała czynny dział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W oparciu o zgromadzony materiał, Dyrektor UKS stwierdził również brak podstaw do uznania, aby firma skarżącego wykonała usługi o charakterze ogólnobudowlanym (za wyjątkiem stolarki okiennej oraz drzwiowej, gdyż produkcja i handel tym asortymentem stanowiła podstawowy przedmiot jej działalności). W konsekwencji zakwestionował również faktury sprzedaży wystawione dla spółki z o.o. "V." z O., w której prezesem zarządu także był A. H. Ustaleń tych organ kontroli skarbowej dokonał na podstawie analizy dokumentów zakupu firmy skarżącego w których brak było jakichkolwiek faktur zakupu materiałów budowlanych czy usług u innych podwykonawców w okresie, kiedy nastąpiła sprzedaż do spółki "V." w związku z realizacją inwestycji tj. budowy salonu samochodowego w W. Firma skarżącego w w/w okresie nie poniosła również żadnych kosztów delegacji pracowników do Warszawy (miejsca inwestycji), zakupu jakichkolwiek materiałów związanych z budową salonu samochodowego. Mając powyższe na uwadze, a także inne uchybienia ujawnione w toku kontroli skarbowej organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 31 lipca 2009 r., powołując się na art.108 ust.1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", dokonał za wskazane na wstępie miesiące 2007 r. rozliczenia w podatku od towarów i usług w kwotach innych niż zadeklarowane. Na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Z. Wnosząc o uchylenie tego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego - art.121, art.122, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", a także naruszenie prawa materialnego - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ kwestionując jego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług oraz towarów od firmy "M." sp. z o.o. bezpodstawnie uznał, iż kontrahent nie wykonał faktycznie wskazanych na fakturach usług oraz, że jest to podmiot nieistniejący oraz nieuprawniony do wystawienia faktur VAT. Wskazał ponadto, że organ, bez przeprowadzenia analizy ewentualnej wiedzy podatnika co do nieuczciwości kontrahenta, bezzasadnie uznał, iż skarżący miał pełną świadomość, że uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji. Jednocześnie podkreślił, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że dokonując takiego rozstrzygnięcia organ naruszył prawo wspólnotowe. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia 30 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie, podzielając w pełni stanowisko organu pierwszej instancji, a zarzuty zawarte w odwołaniu uznając za bezzasadne. Zdaniem organu odwoławczego, w toku postępowania bezsprzecznie ustalono, że firma "M." była podmiotem nieistniejącym, zaś faktury VAT wystawione przez tę firmę nie dawały podatnikowi prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy został kompleksowo zebrany i rozpatrzony, a skarżący nie przedstawił żadnego wiarygodnego dowodu, który potwierdzałby fakt, że zakwestionowane faktury dokumentowały faktyczne zdarzenia gospodarcze. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z twierdzeniem, że orzeczenie organu pierwszej instancji było sprzeczne z wypracowanymi zasadami prawa wspólnotowego i dorobkiem orzeczniczym ETS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, przedstawiając zarzuty i uzasadnienie tożsame do podnoszonych na etapie postępowania odwoławczego. Ponownie powołała się także na bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wbrew wywodom w niej zawartym zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przede wszystkim podkreślił, że punktem wyjścia dla uznania tego orzeczenia za zgodne z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organy obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć. Stan faktyczny został bowiem ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym, zgodnie z art. 12 i następnymi przepisami ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65, ze zm.), a także w postępowaniu odwoławczym z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i dalszych przepisów Ordynacji podatkowej oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu jurysdykcyjnym, zgodnie z art. 180 i następnymi przepisami tej ustawy. Organ pierwszej instancji dopuścił szereg dowodów, w tym z ksiąg podatkowych, z dokumentów, z zeznań świadków oraz przesłuchania strony, co pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Następnie, organy obu instancji dokonały wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów i nie naruszyły zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłoby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji, czy choćby nawet stwierdzeniem wydania ich z naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu organy wykazały, że wystawione przez firmę "M." faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co przede wszystkim wynikało z zeznań prezesa zarządu tej spółki A. H.. Analiza ich treści dowodziła ponad wszelką wątpliwość, że wystawiane przez niego faktury miały charakter fikcyjny, podobnie zresztą jak cała działalność firmy, której był jedynym udziałowcem i która została zakupiona i prowadzona jedynie w celu praktykowania nielegalnego procederu. W ocenie Sądu, Z. Ł. miał pełną świadomość mechanizmu działania firm A. H., polegającego w efekcie końcowym na sprzedaży fikcyjnych i nierzeczywistych faktur VAT różnym odbiorcom. Oceniając prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego w zaskarżonych orzeczeniach Sąd uznał, że organy słusznie powołały się na art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, albowiem samo posiadanie faktury nie było wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, była w ocenie Sądu prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie mogła wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Sąd podkreślił, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są bowiem istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstawał dlatego, że wystawiona została faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istniało dlatego, że dany podmiot posiadał fakturę zakupu towaru lub usługi ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest jedynie dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. W związku z powyższym istotne jest, aby faktury były poprawne nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale żeby przede wszystkim, aby odzwierciedlały prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych. Sąd nie uwzględnił również twierdzeń Skarżącego, że nie był on świadomy, iż uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, w konsekwencji czego stał się ofiarą oszustwa. W ocenie Sądu, już sama argumentacja skarżącego o dobrej wierze nie wydaje się przekonująca wobec jego działań, które pozbawione były jakiejkolwiek przezorności czy staranności. Co więcej, lakoniczne i ogólnikowe zeznania skarżącego w charakterze strony złożone w toku prowadzonego postępowania, brak wymaganej wiedzy i dokumentacji budowlanej i rachunkowej dotyczących dokonywanych transakcji z firmą "M." (nawet tych na dużą skalę np. budowa salonu samochodowego w W.), całkowity brak wiedzy i zainteresowania kontrahentem (jego możliwościami, zapleczem technicznym itp.) oceniane przez pryzmat doświadczenia życiowego oraz realiów gospodarki rynkowej, w szczególności w zakresie usług budowlanych, musiały doprowadzić organy do słusznych wniosków, że opisane transakcje stanowiły nadużycie, z którego sam skarżący uzyskiwał konkretne korzyści. Sąd podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania A. H. dobitnie i niezbicie wskazywały, że firma "M." była dostawcą nie towarów czy usług ogólnobudowlanych, remontowych, lecz jedynie faktur sprzedaży dla firm potrzebujących tych dokumentów dla uwiarygodnienia nabycia towarów/usług z nielegalnego źródła. Potwierdziły to: dokumentacja prowadzona w jego firmach jedynie w ograniczonym zakresie, brak infrastruktury potrzebnej do świadczenia usług w takim zakresie i o takim charakterze oraz ustalenia związane z działalnością powiązanych z nim podmiotów gospodarczych. Zdaniem Sądu, dodatkowym argumentem był fakt, że skarżący świadomie i umyślnie, w związku z prowadzoną w jego firmie przez organ skarbowy kontrolą, prosił kontrahenta o wystawienie dodatkowych dowodów (dowody KP wystawione zostały w jednym dniu) celem urealnienia przebiegu transakcji. Sąd odniósł się również do kwestii naruszenia norm prawa wspólnotowego i powołując orzecznictwo ETS podkreślił, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje miały na celu nadużycie prawa podatkowego polegające na uzyskaniu korzyści podatkowej, której przyznanie było sprzeczne z celem przepisów prawa podatkowego, oraz że podatnik, na rzecz którego dostawa była realizowana, wiedział lub przynajmniej powinien wiedzieć, iż transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Na powyższe orzeczenie Z. Ł., działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, złożył skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wlk. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na jego rzecz według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący wskazał, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego tj: 1) naruszenie art. 145 pkt 1 a i c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego przed organami skarbowymi doszło do naruszenia wielu przepisów postępowania oraz prawa materialnego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT), które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, ze organy podatkowe przeprowadziły kontrolę podatkową oraz postępowanie kontrolne zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi przeprowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie, a w konsekwencji uznanie przez sąd administracyjny za prawidłowy ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy; 3) naruszenie art. 145 § 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 190 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania podatkowego oraz prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy; 4) naruszenie poprzez niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez pozbawienie strony skarżącej możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną; 5) naruszenie poprzez niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że działanie strony skarżącej w dobrej wierze oraz brak świadomości, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach nie uzasadnia możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "M."; 6) naruszenie poprzez niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez uznanie, że strona nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę "M." pomimo, ze przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zarzutów procesowych skarżący podniósł m.in., że naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wynikało z braku możliwości skonfrontowania przez stronę zeznań A. H., które zostały włączone do akt sprawy i miały niezwykle istotny wpływ na proces ustalania okoliczności faktycznych. Ponadto skarżący stwierdził, że protokoły z przesłuchania świadka nie mogły zastąpić przesłuchania A. H. w trybie art. 190 i art. 196 Ordynacji podatkowej, gdyż strona powinna mieć prawo uczestnictwa w przesłuchaniu tej osoby i możliwość zadawania pytań. W ocenie skarżącego stwierdzenie, że spółka "M." wystawiała puste faktury rodziło pytanie jaki podmiot wykonał usługi na rzecz spółki "V.". Wyjaśnienie tej kwestii mogło natomiast nastąpić w trakcie przesłuchania A. H. Jeśli chodzi o naruszenie przepisów prawa materialnego strona uznała, że organy nie dowiodły, iż zakwestionowane usługi nie zostały rzeczywiście wykonane. Ponadto skarżący podtrzymywał stanowisko, że nie miał świadomości, iż uczestniczy w łańcuchu nielegalnych transakcji, a zatem działał w dobrej wierze, czego organy nie podważyły. Strona powołała się na orzecznictwo ETS, które w jej ocenie potwierdza tezę, że wyciąganie ujemnych konsekwencji podatkowych możliwe jest tylko gdy podatnik wiedział, iż uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Skarżący nie zgodził się także ze stanowiskiem Sądu, że prawo do odliczenia warunkuje powstanie obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu i że nie można odliczyć podatku, który nie powstał u sprzedającego. Na zakończenie strona podkreśliła, że nawet gdyby powyższe twierdzenie uznać za prawidłowe, to mając na względzie treść art. 108 ustawy o VAT na wystawcy "pustej faktury" ciąży obowiązek zapłaty wynikającego z niej podatku, który konsekwentnie powinien zostać odliczony przez nabywcę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i w związku z tym musi podlegać oddaleniu. Na wstępie należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Co istotne, zarzuty, które wywiódł na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dotyczyły jedynie błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem ich rozpoznanie ma pierwszeństwo w stosunku do zarzutów skierowanych pod adresem procesu ustalania stanu faktycznego sprawy. Wykładnia przepisów prawa materialnego stanowi bowiem punkt wyjścia do działań w zakresie gromadzenia oraz oceny materiału dowodowego, gdyż ustalenie, że treść tych przepisów została prawidłowo odczytana, ma niewątpliwy wpływ na to czy zakres i kierunek prowadzonego postępowania wyjaśniającego był prawidłowy. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym objętym zaskarżoną decyzją, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego, zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a stanowi natomiast, z zastrzeżeniem ust. 3-7: 1) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: a) z tytułu nabycia towarów i usług. Wprawdzie skarżący nie doprecyzował zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, ale z treści uzasadnienia wynika, że zarzucił Sądowi dokonanie błędnej wykładni pkt 1 lit. a tego przepisu. Ponadto w uzasadnieniu zakwestionował także sposób interpretacji art. 108 ustawy o VAT. Powołane unormowania zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowią realizację na gruncie prawa krajowego kardynalnej zasady podatku od wartości dodanej obowiązującej w prawie współnotowym, a mianowicie zasady neutralności. Konieczność przestrzegania tej zasady wyrażają również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości powołane w skardze kasacyjnej. Nie mniej jednak, wbrew temu co twierdzi strona, nie stanowią one argumentu przemawiającego za uznaniem zasadności postawionych przez nią zarzutów. Zasada neutralności nie oznacza bowiem przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z "pustej" faktury VAT, niezależnie od tego, czy odbiorca faktury wiedział, czy też nie wiedział o tym fakcie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już stwierdzono, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, niezależnie od tego, czy pozostaje on w dobrej wierze. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującego czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego z tytułu faktycznie wykonanego świadczenia podlegającego opodatkowaniu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. To samo wynikało zresztą z art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, przepisu obowiązującego w okresie gdy dostosowywano polski system prawny do wymogów prawa wspólnotowego, który także stanowił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia, od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych, lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazywał, że odliczenie przysługuje jedynie odnośnie podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 18 ust. 1 pkt a tej Dyrektywy – musi posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 Dyrektywy. Faktura VAT otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: – są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, – podatek z tej faktury został przez odbiorcę faktury zapłacony jej wystawcy, – faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości (por. wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy są przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, odnoszące się do całkiem odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak jest podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń z możliwością odliczenia podatku naliczonego z "pustej" faktury VAT. Wbrew zatem twierdzeniom strony skarżącej, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tych ustawach z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Innymi słowy, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka, w świetle normy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Kwestia dobrej czy też złej wiary, jak wykazano wcześniej, nie ma w odniesieniu do "pustej" faktury większego znaczenia i pozostaje bez wpływu na możliwość skorzystania przez odbiorcę takiej faktury z prawa do odliczenia. Jeśli chodzi o argumentację strony podaną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związaną z art. 108 ustawy o VAT należy przypomnieć, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na "pustej" fakturze nie stanowi, wbrew temu co twierdzi strona, konsekwencji powstania obowiązku podatkowego po stronie jej wystawcy. Jak wynika bowiem z treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy co do zasady powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W przypadku, gdy dana czynność (wykonanie usługi, wydanie towaru) ma być potwierdzona fakturą to obowiązek podatkowy, stosownie do art. 19 ust. 5 ustawy o VAT, powstaje z chwilą jej wystawienia. Jak więc wynika z powołanych przepisów, obowiązek podatkowy jest zawsze konsekwencją zaistnienia pewnego zdarzenia gospodarczego, którego faktura stanowi jedynie formalne potwierdzenie. Sam fakt jej wystawienia, w oderwaniu od zaistnienia czynności wymienionych w art. 5 ustawy o VAT nie rodzi zatem obowiązku podatkowego po stronie jej wystawcy. Powołany przez stronę art. 108 ustawy o VAT ustanawia jedynie obowiązek zapłaty wykazanego podatku i jest rodzajem sankcji, która ma na celu m. in. przeciwdziałanie wprowadzaniu do obrotu "pustych" faktur. Innymi słowy fakt, że na wystawcy faktury ciąży sankcja, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT nie oznacza, iż odbiorcy faktury przysługuje prawo do odliczenia wykazanego na fakturze podatku w sytuacji, gdy faktura dokumentuje czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. W związku z powyższym wskazane zarówno w podstawach kasacyjnych, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą wykładnię nie mają usprawiedliwionych podstaw. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w świetle powyższych rozważań trzeba stwierdzić, że organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie musiały analizować kwestii dobrej wiary skarżącego, albowiem jak wykazano, nie miała ona wpływu na wynik sprawy oraz wydanie prawidłowego orzeczenia. Mając jednak na uwadze poglądy prezentowane w orzecznictwie bezpośrednio po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej należy uznać, że uczyniły to z tzw. ostrożności procesowej, wykazując przy tym prawidłowo, iż takiej dobrej wiary po stronie podatnika nie było. Przystępując zatem do oceny podstaw kasacyjnych z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. należało skupić się na tym czy organy na okoliczność stwierdzenia, że strona skorzystała z prawa do odliczenia w oparciu o "puste" faktury, działały zgodnie z powołanymi w podstawach kasacyjnych przepisami Ordynacji podatkowej. Przed przystąpieniem do zbadania zarzutów z pkt 1-3 skargi kasacyjnej trzeba mieć na uwadze, że stosownie do treści art. 176 P.p.s.a. podstawy kasacyjne muszą zostać uzasadnione. Nie wystarczy zatem samo stwierdzenie, że dany przepis został naruszony, albowiem strona musi wyjaśnić na czym to naruszenie polegało, a w odniesieniu do art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dodatkowo wykazać, iż miało to wpływ na wynik sprawy. Obowiązek ten ciąży na autorze skargi kasacyjnej, a jego niedopełnienie wiąże się z poważnymi konsekwencjami. Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., jest bowiem związany granicami skargi kasacyjnej (o ile nie wystąpiła badana z urzędu nieważność postępowania, o której mowa w § 2 art. 183 P.p.s.a., a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca) i nie może samodzielnie uzupełniać jej uzasadnienia, czy też doprecyzowywać zakresu lub kierunku stawianych zarzutów. Reasumując, jedynie zarzuty spełniające wymienione przesłanki mogą być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu kasacyjnego. Przechodząc do postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania trzeba stwierdzić, że strona w zasadzie nie dopełniła obowiązków wynikających z art. 174 pkt 2 oraz z art. 176 P.p.s.a. Rozwinęła bowiem jedynie zarzut naruszenia przepisów P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zakresie stawiając zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie uzasadniła swoich zarzutów w powiązaniu z wymienionymi w podstawach kasacyjnych artykułami Ordynacji podatkowej. Należy natomiast zauważyć, że argumentacja strony w kwestiach związanych z dokonanymi w sprawie ustaleniami została przedstawiona w oparciu o przekonanie, iż fakt działania w dobrej wierze stanowił koronny argument przesądzający o możliwości skorzystania z prawa do odliczenia. Wobec zaprezentowanej wcześniej wykładni prawa materialnego (przepisów ustawy o VAT mających w sprawie zastosowanie) twierdzenia strony, że nie wiedziała w jakim procederze uczestniczy, pozostają bez wpływu na wynik sprawy. Można dodać jedynie, że strona nie podjęła skutecznej polemiki twierdzeniami Sądu pierwszej instancji, który przytoczył szereg okoliczności podniesionych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, przemawiających za uznaniem, że skarżący z pełną świadomością odbierał od kontrahenta "puste" faktury VAT. Należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadziły wszechstronne postępowanie wyjaśniające prowadzące do wniosków, że spółka "M." nie mogła świadczyć usług budowlanych na rzecz skarżącego, co prawidłowo ocenił Sąd administracyjny pierwszej instancji. Okoliczności związane z powstaniem i działalnością wymienionego podmiotu, brak odpowiedniego zaplecza, sposób wywiązywania się z obowiązków podatkowych, potwierdzone przez organy skarbowe, jak również przez A. H., dawały spójny obraz fikcyjnej działalności, którego strona nie była w stanie skutecznie podważyć. W skardze kasacyjnej skarżący poprzestał jedynie na wymienieniu naruszonych, w jego ocenie, przepisów Ordynacji podatkowej, szczegółowo odnosząc się tylko do nie przeprowadzenia dowodu z zeznań A. H. w tym postępowaniu, a wykorzystaniem takiego materiału dowodowego, uzyskanego w ramach z innych postępowań. Trzeba jednak podkreślić, że z akt sprawy nie wynika aby strona skorzystała z przysługującej jej w tym zakresie inicjatywy dowodowej (w aktach brak wniosku o przesłuchanie wymienionej osoby w ramach toczącego się postępowania). Nie można zgodzić się ponadto, w świetle art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, z próbą dyskredytowania mocy dowodowej dołączonych prawidłowo do materiału dowodowego, zebranego w tej sprawie protokołów zeznań z innych postępowań, jak również z twierdzeniem, że protokół przesłuchania nie może zastąpić w postępowaniu bezpośredniej czynności przesłuchania świadka. Odpowiadając zatem na zarzuty strony, skierowane przeciw prowadzonym działaniom wyjaśniającym, trzeba zauważyć, że stosownie do treści art. art. 122 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek aby podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Powołane przepisy dają zatem szeroki zakres dopuszczalnych środków dowodowych, w którym to mieszczą się protokoły zeznań A. H. oraz jego wyjaśnienia złożone przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O. Mając na uwadze, że strona w żaden sposób nie polemizuje z ustaleniami, które wynikają z powołanych zeznań oraz z informacji udzielonych przez organy podatkowe na temat przebiegu działalności spółki "M.", w tym w szczególności z realizacji obowiązków podatkowych tego podmiotu wobec Skarbu Państwa, należało postawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać za nieusprawiedliwione. Niezależnie od powyższego nie sposób nie zauważyć, że skarżący nie wyjaśnił powodów, dla których ponowne przesłuchanie A. H. miało by dowieść, iż faktury przez niego wystawione nie były fakturami fikcyjnymi. Wskazał jedynie, że spółka "M." brała udział w inwestycji na rzecz spółki "V.", na co nie przedstawił żadnych dowodów, w szczególności nie podważył twierdzenia, iż wymieniony kontrahent nie dysponował zapleczem koniecznym do świadczenia usług budowlanych na taką skalę, jak również informacji organów skarbowych o fikcyjnej działalności tej firmy. Tym samym zarzuty naruszenia art. 145 § 1 lit. a i c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.