II FSK 1509/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1807/09 w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości [...] w T. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) z dnia 7 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości [...] w T. na rzecz Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w K.) kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1807/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi Wspólnoty Mieszkaniowej Nieruchomości [...] w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2009 r., [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i określił, iż nie może być ona wykonana. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: We wniosku z dnia 15 czerwca 2008 r. Wspólnota Mieszkaniowa Nieruchomości [...] w T. (dalej: "Wspólnota") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwolnienia od podatku opłat wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych - członków Wspólnoty. Podała, że zarządza majątkiem swoich członków w takim zakresie, w jakim wchodzi on w skład nieruchomości wspólnej, na podstawie ustawy o własności lokali. W skład nieruchomości wchodzą lokale o powierzchni użytkowej ogółem 3708,65 m2; w tym lokale mieszkalne o powierzchni 3488,05 m2 oraz lokale użytkowe o powierzchni 220,60 m2, których właścicielem jest osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością). Części wspólne nieruchomości nie są przypisane do powierzchni mieszkalnej czy użytkowej, tylko do całości nieruchomości. Na koszty nieruchomości wspólnej składają się w szczególności: wydatki na remonty i bieżącą konserwację, opłaty za dostawę energii elektrycznej i cieplnej, gazu i wody, w części dotyczącej nieruchomości wspólnej, oraz opłaty za antenę zbiorczą i windę, ubezpieczenia, podatki i inne opłaty publicznoprawne, wydatki na utrzymanie porządku i czystości, wynagrodzenie zarządcy. Na pokrycie kosztów zarządu właściciele lokali mieszkalnych i użytkowych wpłacają zaliczki w formie bieżących opłat na utrzymanie nieruchomości wspólnej, utrzymanie własnych lokali w zakresie dostawy mediów i opłaty na fundusz remontowy, współdziałają w zarządzie nieruchomością wspólną. Za zobowiązania dotyczące nieruchomości wspólnej odpowiadają proporcjonalne do posiadanych udziałów. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytanie: "Czy opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych - członków wspólnoty mieszkaniowej z tytułu utrzymania nieruchomości wspólnej, utrzymania własnych lokali w zakresie dostawy mediów do lokali i opłaty na fundusz remontowy korzystają ze zwolnienia opodatkowania dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych?". Zdaniem wnioskodawcy, wpłacone zaliczki w formie bieżących opłat przez właścicieli lokali mieszkalnych i użytkowych - członków wspólnoty mieszkaniowej na utrzymanie wyżej wymienionej części nieruchomości winny być zwolnione na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), ponieważ opłaty te oraz pokrywane z nich koszty służą części wspólnej nieruchomości zapewniając sprawne jej funkcjonowanie. Nie mają one charakteru zarobkowego i służą tylko do pokrycia bieżących kosztów związanych z utrzymaniem części wspólnych nieruchomości. Interpretacją indywidualną z dnia 7 września 2009 r. Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: "O.p.") uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych; towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Z przepisu wynika zatem, zdaniem organu, że dla zwolnienia muszą być spełnione dwa warunki. Po pierwsze dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a także dochody te muszą być przeznaczone na utrzymanie zasobów mieszkaniowych. Ważne jest, aby warunki te zostały spełnione łącznie, bowiem istotny dla zwolnienia jest nie tylko cel, na jaki ma być przeznaczony dochód, ale również źródło pochodzenia tego dochodu. Dochody zwolnione z podatku dochodowego mogą pochodzić wyłącznie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. W dalszej części interpretacji organ wskazał, iż przez "zasoby mieszkaniowe" należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Do zasobów tych należą zatem, oprócz lokali mieszkalnych, także tego rodzaju pomieszczenia jak np. garaże, strychy, sutereny. Natomiast istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, iż nie można ich zaliczyć do zasobów mieszkaniowych. Konkludując podkreślono, iż tylko wpłaty uiszczane przez właścicieli lokali mieszkalnych na poczet utrzymania nieruchomości wspólnej oraz własnych lokali mieszkalnych mogą być zaliczane do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Natomiast przychody pochodzące z wpłat dotyczących lokali użytkowych do takich przychodów nie mogą być zaliczone. Pismem z dnia 21 września 2009 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 15 października 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Wspólnota złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając organom: - błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że tylko wpłaty uiszczane przez właścicieli lokali mieszkalnych mogą być zaliczane do przychodów z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, natomiast przychody pochodzące z wpłat dotyczących lokali użytkowych nie mogą być uznane za takie przychody; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak wyjaśnienia wszystkich wątpliwości i rozbieżności w celu ustalenia prawidłowej, jednoznacznej i bezspornej interpretacji pojęcia "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" zawartego w art. 17 ust. 1 pkt .44 u.p.d.o.p.; - naruszenie art. 122 O.p. przez niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego koniecznych do załatwienia sprawy oraz zasady poszanowania prawa i zasady zaufania do organów podatkowych z art. 120 i art. 121 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną stwierdzając, iż organ wydający interpretację dopuścił się w kontrolowanym postępowaniu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Sąd podkreślił, iż istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy dochód, z tytułu wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych opłat na utrzymanie nieruchomości wspólnej, utrzymanie własnych lokali w zakresie dostawy mediów do lokali i opłat na fundusz remontowy, korzysta ze zwolnienia na podstawie wskazanego art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Odwołując się do dyspozycji powołanego artykułu Sąd podkreślił, iż ustawa nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarowania zasobami mieszkaniowymi" wskazując na konieczność odwołania się do znaczenia tych pojęć w języku potocznym z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego. Wykładnia językowa terminu "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" prowadzi do wniosku, że gospodarka taka obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi lokalami mieszkalnymi, mające zapewnić prawidłowe funkcjonowanie takich lokali, natomiast przez "zasoby mieszkaniowe", którymi "gospodaruje" wspólnota mieszkaniowa, rozumieć należy nie tylko lokale mieszkalne, ale także użytkowe, jak również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców oraz ułatwia im dostęp do budynku mieszkalnego, jak również zapewnia jego sprawne funkcjonowanie oraz administrowanie, tj.: dźwigi osobowe i towarowe, aparaty do wymiany ciepła, kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki. Następnie, odwołując się do poszczególnych przepisów ustawy o własności lokali skład orzekający w sprawie podkreślił, iż wspólnotę mieszkaniową tworzy ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości, a właściciele tych lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej. Przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi w rozpatrywanej sprawie należy rozumieć działania mające na celu utrzymanie zarówno lokali mieszkalnych jak i użytkowych. Również wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych opłaty na utrzymanie nieruchomości wspólnej, utrzymanie własnych lokali w zakresie dostawy mediów do lokali i opłat na fundusz remontowy należy uznać za dochody wspólnoty mieszkaniowej przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał organom, iż przy ponownym udzieleniu interpretacji przepisów prawa podatkowego powinny dokonać wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w oparciu o wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. Wyrok ten zaskarżył skargą kasacyjną organ wydający interpretację, domagając się uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenia skargi skarżącego, ewentualnie uchylenia orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenia od skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 z późn. zm; dalej: "p.p.s.a."), kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że pojęcie "zasoby mieszkaniowe" obejmuje swym zakresem również lokale użytkowe, konsekwencją czego było błędne określenie zakresu przedmiotowego pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" i uznanie, że dochód wspólnoty mieszkaniowej pochodzący z opłat wnoszonych przez właścicieli lokali użytkowych na utrzymanie nieruchomości wspólnej, utrzymanie własnych lokali w zakresie dostawy mediów do lokali i opłat na fundusz remontowy jest podlegającym zwolnieniu dochodem wspólnoty mieszkaniowej pochodzącym z gospodarki zasobami mieszkaniowymi przeznaczonymi na cele związane z utrzymaniem tych zasobów mieszkaniowych. Zdaniem organu podatkowego dochód wspólnoty mieszkaniowej pochodzący z wpłat właścicieli lokali użytkowych na utrzymanie nieruchomości wspólnej, utrzymanie własnych lokali w zakresie dostawy mediów do lokali i opłat na fundusz remontowy nie może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. z uwagi na okoliczność, że lokali użytkowych nie można zaliczyć do "zasobów mieszkaniowych", zatem dochodu uzyskanego przez wspólnotę z tego tytułu nie można zaliczyć do dochodu z "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wspólnota, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniosła o jej oddalenie. W piśmie kierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r. pełnomocnik Wspólnoty złożył wniosek o zasądzenie od Ministra Finansów na podstawie art. 210 § 1 p.p.s.a. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Na rozprawie strony postępowania podtrzymały dotychczas zajmowane stanowiska. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi- w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Wskazane w tym przepisie zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zwolnione są dochody osiągnięte przez wskazane przez ustawodawcę podmioty i jednocześnie dochody te muszą pochodzić z określonego rodzaju działalności tego podmiotu (z gospodarki zasobami mieszkaniowymi) oraz być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel (na utrzymanie tych zasobów). Warunki te muszą być spełnione łącznie. Nie budzi wątpliwości, że zainteresowany (zwracający się o wydanie interpretacji) należy do grupy podmiotów, których dochód może być zwolniony, wspólnoty mieszkaniowe są bowiem wprost wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Ustawodawca nie zdefiniował jednakże pojęcia zasobów mieszkaniowych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażane w orzecznictwie tego Sądu poglądy, że przez zasoby mieszkaniowe należy rozumieć te części nieruchomości, które stanowią lokale mieszkalne oraz inne pomieszczenia i urządzenia, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań w budynku mieszkalnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2011r., II FSK 1651/09, ONSAiWSA z 2011/6/126,z dnia 26 czerwca 2009r., II FSK 278/08, z dnia 5 maja 2010r., II FSK 26/09, z dnia 12 lutego 2010r., II FSK 1551/08, wszystkie dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Takie rozumienie tego pojęcia odpowiada potocznemu znaczeniu tego terminu. Dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi to dochody związane z zarządzaniem lokalami mieszkaniowymi i tymi częściami i urządzeniami budynku, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z tych części budynku, jakie służą prawidłowemu korzystaniu z lokali mieszkalnych. Koszty zarządu nieruchomością wspólną ponosi każdy z właścicieli lokali, przy czym obowiązek ten związany jest z własnością lokalu i istnieniem części wspólnych nieruchomości (art. 13 ust. 1 i art. 14 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali- j.t. Dz.U. z 2000r., Nr 80, poz. 93 ze zm.). Bez tych części wspólnych korzystanie z budynku i położonych w nim lokali w sposób zgodny z ich przeznaczeniem nie byłoby możliwe. Obowiązek ponoszenia kosztów z tytułu utrzymania nieruchomości wspólnej związany jest zatem z określonym lokalem, korzystanie z którego wymaga także korzystania z części wspólnych. W przypadku, gdy w budynku znajdują się zarówno lokale mieszkalne, jak i lokale użytkowe (służące zaspokojeniu innych potrzeb niż mieszkaniowe), z tych samych części wspólnych korzystają zarówno właściciele lokali mieszkalnych, jak i lokali użytkowych, a każdy z nich powinien ponosić proporcjonalnie związane z tym koszty, skoro są one związane z jego lokalem. Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą w związku z tym być uznane tylko te opłaty, które wnoszone są przez właścicieli lokali mieszkalnych. Korzystanie przez nich z części wspólnych nieruchomości służy bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali służących zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, choć dotyczyć mogą tych samych części wspólnych, nie mogą być uznane za uzyskane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., służą bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych (gospodarce tymi lokalami). Tym bardziej nie mogą za takie być związane opłaty za dostawę mediów wyłącznie do lokali użytkowych (o takie opłaty pytała także zainteresowana Wspólnota). W zaskarżonym wyroku, przyjmując definicję zasobów mieszkaniowych identyczną ze wskazaną wyżej, Sąd pierwszej instancji skupił się tylko na celu, na jaki opłaty wniesione przez właścicieli lokali mają być przeznaczone, uznając jednocześnie, że z części wspólnych korzystają tylko właściciele lokali mieszkalnych. Nie zauważył także, że dochody zwolnione muszą pochodzić z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Z tych względów zarzut błędnej wykładni art.17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. uznać należy za trafny. Wykładnia, której dokonał Sąd pierwszej instancji była bowiem wykładnią rozszerzającą terminu "zasoby mieszkaniowe" i "gospodarka zasobami mieszkaniowymi". Wobec postawienia wyłącznie zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 p.p.s.a. i – na podstawie art.151 tej ustawy- oddalił skargę jako bezzasadną. Zaskarżona interpretacja nie naruszała bowiem przepisów prawa. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).