II FSK 1504/10

Dnia 6 sierpnia 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (deleg.) - Jadwiga Danuta Mróz po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2010 roku na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.[...] spółka z o.o. w Z. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2010 roku, sygn. akt I SAB/Kr 15/09 w sprawie ze skargi S. [..] sp. z o.o. w Z. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w przedmiocie bezczynności organu w sprawie uzupełnienia protokołu kontroli postanawia oddalić skargę kasacyjną. Postanowieniem z dnia 19 lutego 2010 r., sygn. akt I SAB/Kr 15/09, wydanym na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej P.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę S. [...] spółka z o.o. w Z. na bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że bezczynność - zdaniem skarżącej- polegała na nieuzupełnieniu, zgodnie z jej żądaniem treści protokołu z kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz wpłacania podatków: dochodowego od osób prawnych i od towarów i usług za 2006 r., a także na niezakończeniu kontroli w sposób prawem przewidziany. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarga była niedopuszczalna, gdyż nie dotyczyła żadnego spośród możliwych przedmiotów zaskarżenia wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 – 4a P.p.s.a., a tylko bezczynność organu w takich sprawach, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 8 ustawy, była dopuszczalnym przedmiotem skargi. W skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o uchylenie tego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to: - art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14c ust. 2 i art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.) oraz art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej OP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że z doręczeniem protokołu kontroli nie wiąże się uprawnienie kontrolowanego do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonej deklaracji podatkowej, a w konsekwencji uznanie, iż protokół kontroli nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; - art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w zw. z art. 290 § 2 pkt 1 – 8 OP poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że protokół kontroli nie jest aktem administracji publicznej, którego doręczenie daje stronie uprawnienie do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do protokołu kontroli, a w konsekwencji uznanie, iż protokół kontroli nie stanowi aktu z zakresu administracji publicznej, dotyczącego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa; - art. 149 P.p.s.a. w zw. z art. 290 § 2 pkt 1 – 8 OP poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, czyli zaniechanie uwzględnienia skargi na bezczynność i zaniechanie zobowiązania organu do wydania w określonym terminie prawidłowo sporządzonego protokołu kontroli, pomimo istnienia ku temu podstaw; - art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób uniemożliwiający jego kontrolę przez NSA, w tym ustalenia jakiej przesłanki z art. 3 § 2 pkt 4 nie zawiera protokół kontroli, koniecznego dla uznania go za akt z zakresu administracji publicznej; - art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zachodzą przesłanki do jego zastosowania w sytuacji, gdy przesłanki dla jego zastosowania faktycznie nie zostały spełnione. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazał, że stosownie do art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż decyzje i postanowienia akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie natomiast z treścią punktu 8 przywołanego przepisu, kontrola prowadzona przez sąd obejmuje bezczynność organów w przypadkach określonych m.in. w punkcie 4. Odrzucając skargę Sąd stwierdził, że bezczynność Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w przedmiocie doręczenia kontrolowanemu prawidłowo sporządzonego protokołu kontroli, tj. uzupełnionego o opis ustaleń faktycznych oraz o ocenę prawną, nie podlega kontroli sądu, gdyż protokół kontroli odzwierciedla jedynie przebieg i ustalenia poczynione w toku kontroli. W opinii autora skargi kasacyjnej stanowisko Sądu w tym przedmiocie było nieprawidłowe. W swych rozważaniach Sąd I instancji nie zwrócił bowiem uwagi na fakt, że kontrola podatkowa ma przede wszystkim na celu zweryfikowanie i zrekonstruowanie podstawy opodatkowania oraz wynikającego z nich podatku. Aktem dokumentującym przebieg oraz ustalenia tej kontroli jest protokół kontroli, którego treść określił ustawodawca w art. 290 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14c ustawy o kontroli skarbowej "kontrolowany może w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 OP, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową". Zatem z treści protokołu, kontrolowany powinien uzyskać informacje dotyczące nieprawidłowości zaistniałych w jego rozliczeniach z organami podatkowymi w zakresie objętym kontrolą oraz ewentualnego naruszenia przez niego prawa podatkowego. Konsekwencją doręczenia tego dokumentu kontrolowanemu jest jego uprawnienie do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Nie można też pomijać prawa kontrolowanego do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli. W sytuacji, kiedy protokół nie zawiera opisu ustaleń faktycznych, kontrolowany de facto jest pozbawiony tego uprawnienia. Podniesiono także, że zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, przy wykładni przepisów prawa nie można pomijać żadnego gramatycznego zwrotu użytego przez ustawodawcę. Oznacza to, że wykładnia czyniąca dany zwrot bezprzedmiotowym jest nieprawidłowa. Dlatego też należy przyjąć, że skoro z chwilą doręczenia protokołu kontroli, stosownie do obowiązujących przepisów i pouczenia umieszczonego w protokole, kontrolowany nabywa prawo do złożenia korekty deklaracji, jak też pojawiać się może obowiązek informowania organu o zmianie miejsca pobytu, to akt ten dotyczy praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Inna wykładnia tego przepisu wydaje się niedopuszczalna. Ponadto nie należy zapominać o prawdziwym celu sporządzenia protokołu kontroli. Tym celem jest ułatwienie kontrolowanemu podjęcia decyzji o korekcie deklaracji po zakończonej kontroli podatkowej i dokonanie samej korekty, poprzez wskazanie zakwestionowanych transakcji i ich wartości. W konsekwencji organ podatkowy może uniknąć konieczności kontynuowania postępowania podatkowego, a to pozwala na zakończenie postępowania podatkowego inaczej niż wydaniem np. decyzji wymiarowej. Poza tym złożenie prawnie skutecznej deklaracji korygującej może umożliwić uniknięcie ewentualnej odpowiedzialności karno – skarbowej. Za uznaniem, że Sąd pominął ten cel, przemawia fragment uzasadnienia, gdzie Sąd zwrócił niejako uwagę, iż "jeżeli skarżący miał zastrzeżenia co do tego protokołu, to mógł dokonane w nim ustalenia kwestionować poprzez przedstawienie zastrzeżeń, a postępowanie to uregulowane jest w art. 291 OP. Strona może także podnosić zarzuty dotyczące popełnionych uchybień przy sporządzaniu protokołu także po zakończeniu postępowania kontrolnego, wnosząc środki zaskarżenia od wydanego rozstrzygnięcia (...)". Nie ma więc zdaniem autora skargi kasacyjnej racji WSA w Krakowie twierdząc, że protokół kontroli nie może być przedmiotem skargi. Z protokołem kontroli, oprócz uprawnienia do złożenia korekty deklaracji, wiążą się i inne uprawnienia. Chodzi o prawo do złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień. Zastrzeżenia i wyjaśnienia, podobnie jak prawo korekty deklaracji, mają na celu przede wszystkim uchronienie kontrolowanego od dalszego prowadzenia często długotrwałego postępowania podatkowego. W konsekwencji i ta okoliczność pozwala bez cienia wątpliwości przyjąć, iż protokół kontroli podatkowej dotyczy uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Dalej wywiedziono, że ze względu na fakt, iż protokół kontroli został sporządzony w sposób rażąco sprzeczny z art. 290 § 2 OP, tj. nie zawiera minimum treści wymaganej ustawą, iluzorycznym stało się prawo do skorzystania z tych uprawnień. Ponadto analiza tego przepisu pozwala uznać ten akt za czynność z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. Akt ten jest bowiem skierowany do skarżącego, a tym samym do konkretnego, zindywidualizowanego adresata, a ponadto dotyczy on uprawnień wynikających wprost z przepisów prawa. W niniejszej sprawie jest to właśnie uprawnienie skarżącego do złożenia zastrzeżeń, wyjaśnień, czy wcześniej opisanego prawa do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Zgodnie z art. 149 P.p.s.a. "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność organów w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 – 4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa". Protokół kontroli, o którym mowa w art. 290 OP, odzwierciedla przebieg kontroli, dokumentuje dokonane ustalenia faktyczne i zawiera ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Dzięki właśnie tej ocenie prawnej kontrolowany może ustalić, w jakim zakresie korekta winna być dokonana. Podkreślono, że protokół kontroli dotyczy, poza wymienionymi powyżej, również uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści uzasadnienia prawnego powinno wynikać, w jakim zakresie podatnik dokonał błędnego obliczenia podstaw opodatkowania, celem umożliwienia mu dokonania stosownej korekty. Właśnie dokonanie korekty deklaracji powoduje, że w sprawie nie będzie już wydana decyzja wymiarowa. W analizowanym stanie faktycznym przedmiotem bezczynności organu był prawidłowo sporządzony protokół kontroli, o którym mowa w art. 290 OP. Jak wykazano powyżej, spełnia on wszelkie przesłanki uznania go za akt lub czynność, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W związku z powyższym WSA w Krakowie był zobowiązany uwzględnić skargę na bezczynność i zgodnie z art. 149 P.p.s.a. zobowiązać organ do wydania w określonym czasie prawidłowo sporządzonego protokołu kontroli. Sąd I instancji zaniechał takiego działania, czym naruszył postanowienia art. 149 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i art. 290 OP. Zgodnie z dyspozycją art. 141 § 4 w zw. z art. 166 P.p.s.a., uzasadnienie postanowienia winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie autora skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełnia wymagań stawianych przez wskazane przepisy prawa. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie dowiadujemy się, jakie zarzuty podniósł skarżący w skardze. Sad I instancji pominął tę kwestię w całości, rozpatrując niejako sprawę w oderwaniu od konkretnego stanu faktycznego. Konsekwencją opisanych naruszeń było zastosowanie przez Sąd art. 58 § 1 pkt6 P.p.s.a. Takie stanowisko Sądu było prostą konsekwencją przyjęcia przez Sąd, że protokół kontroli nie jest aktem z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem autora skargi protokół kontroli należy uznać za akt z zakresu administracji dotyczący uprawnień i obowiązków wynikających z przepisów prawa. Tym samym skarga na bezczynność organu w przedmiocie nieuzupełnienia protokołu kontroli jest dopuszczalna w świetle art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. Wobec tego Sąd I instancji naruszył dyspozycję art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy przesłanki dla jego zastosowania nie zostały spełnione. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył , co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarga tego rodzaju jest środkiem prawnym dalece sformalizowanym. Jej przedmiotem, zgodnie z art. 173 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mógł być wyłącznie wyrok lub kończące postępowanie w sprawie postanowienie wojewódzkiego sądu administracyjnego. Przeciwko takiemu, konkretnemu orzeczeniu winny być kierowane zarzuty kasacyjne, wywiedzione na podstawie art. 174 P.p.s.a., uzasadnione zgodnie z wymaganiami art. 176 ustawy. W kwestionowanym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie orzekł o odrzuceniu skargi jako niedopuszczalnej. Autor skargi kasacyjnej do wywodów przedstawionych w uzasadnieniu postanowienia właściwie się nie odniósł. Na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy skardze do sądu administracyjnego podlegają wprawdzie "inne niż określone w pkt 1 – 3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej", ale tylko wtedy, kiedy dotyczą "uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa." Protokół z kontroli podatkowej sam z siebie nie rozstrzyga ani o prawach ani o obowiązkach (wynikających z przepisów) kontrolowanego. Zgodnie z art. 290 § 1 Ordynacji podatkowej protokół z kontroli dokumentuje przebieg takiej kontroli. Protokół stanowi jeden z dowodów w postępowaniu kontrolnym, które zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, kończy się decyzją wymiarową lub wynikiem kontroli. Przy czym, zgodnie z art. 24 ust. 2 tej ustawy: "Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego." Ze skargi kasacyjnej wynikało, że skarżąca Spółka skorzystała z prawa do złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu. Jeśli chodziło o możliwość skorygowania, w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym, złożonej wcześniej deklaracji podatkowej, to, chociaż na taką możliwość protokół z kontroli winien wskazywać (art. 14c ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej), to wynikała ona nie z protokołu, a z art. 81 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Ewentualne braki protokołu w stosunku do wymagań wskazanych w art. 290 § 2 OP nie czyniły z niego aktu z zakresu administracji publicznej; protokół nie jest aktem władczym organu rozstrzygającym o prawach i obowiązkach kontrolowanego; nie jest też do "niego" kierowany, co sugerowała skarga kasacyjna. Jej autor nie wskazał związku między treścią protokołu kontroli (sporządzonego przez kontrolującego), a możliwością "pojawienia się obowiązku informowania organu o zmianie miejsca pobytu". Cel sporządzenia protokołu to utrwalenie danych dotyczących działalności kontrolowanego w celu ich wykorzystania do ewentualnego zweryfikowania przez organ kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych – w zależności od ustaleń kontroli – w drodze wydania decyzji wymiarowej bądź ograniczenia się do sporządzenia wyniku kontroli. Uzasadnienie skarżonego postanowienia zawierało elementy wskazane w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzuty (żądania) podniesione w skardze zostały przytoczone przez Sąd I instancji na 1 stronie tego uzasadnienia; w uzasadnieniu równocześnie została zamieszczona informacja, że: "Na rozprawie w dniu 19 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącego doprecyzował zarzuty, podtrzymał skargi na bezczynność w zakresie uzupełnienia protokołu, wycofał natomiast skargi w zakresie dotyczącym niedokończenia kontroli. Sąd I instancji dostatecznie wyjaśnił powody, dla których skarga na "bezczynność" organu w żądanym zakresie nie mogła być przedmiotem merytorycznej oceny. Uzasadnienia zarzutów kasacyjnych nie mogło zastąpić wyrażone kilkakrotnie przekonanie, że protokół z kontroli podatkowej jest aktem administracyjnym. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i art. 166 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, jak w postanowieniu. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak podstawy prawnej – vide art. 203 i art. 204 P.p.s.a.