III SA/Wr 611/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek - sprawozdawca, Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant: Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2010 r. w Wydziale III na rozprawie sprawy ze skargi "A" SA [...] z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok [...] oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] r., do którego załączono skorygowane deklaracje podatkowe, "A" SA [...] w K. wystąpiła do Burmistrza Gminy P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami, w związku z niezasadnym opodatkowaniem w tym roku budowli stanowiących drogi wewnętrzne. W skutek rozpatrzenia wniosku, działający z upoważnienia Burmistrza Gminy P., Skarbnik Gminy, decyzją nr [...] z dnia [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że najistotniejszą przeszkodą w stwierdzeniu nadpłaty w żądanej wysokości jest fakt wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w dniu [...] r. decyzji nr [...], którą uchylił swoją decyzję z dnia [...] r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję działającego z upoważnienia Burmistrza Gminy P. Skarbnika Gminy z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia "A" SA [...] w K. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r. w kwocie [...] złotych i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] złotych. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. (decyzja z dnia [...] r. nr [...]). Jak uzasadniał dalej organ podatkowy I instancji, żądanie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać uwzględnione w przypadku, gdy podatek został ustalony ostateczną decyzją deklaratoryjną. Z uwagi zatem na wynikającą z art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa), zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, zawarte w decyzji ostatecznej rozstrzygnięcie co do wysokości należnego zobowiązania jest wiążące dla decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, do momentu, gdy decyzja ta nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego w przewidzianych przez przepisy prawa trybach nadzwyczajnych postępowania. Powyższa decyzja stała się przedmiotem złożonego odwołania, w którym podatnik zarzucił naruszenie art. 72 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zakwestionowanie prawa do korekty złożonych deklaracji podatkowych. Wskazywano korzystną dla podatnika wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w stanie prawnym obowiązującym w latach [...] (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm. – dalej powoływana jako u.p.o.l.) dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2008 r. sygn. akt. II FSK 483/07 w zakresie wyłączenia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wszystkich drogi w tym drogi wewnętrzne. W ocenie podatnika organ I instancji błędnie przyjął, że fakt wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok [...] w kwocie [...] złotych, stanowi przeszkodę dla wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Odwołując się do definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podkreślił, że jej istota sprowadza się do tego, że podatnik płaci podatek mimo tego, że nie musi tego robić, albowiem nie istnieje obowiązek ustawowy. Powodem powstania nadpłaty musi być przekonanie podatnika, że płacąc podatek realizuje ciążący na nim obowiązek podatkowy. Nadpłatami są więc zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone, jak i nienależnie uiszczone. Zgodnie z obowiązującymi przepisami postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może być wszczęte z urzędu nawet wówczas, gdy organ podatkowy nie ma wątpliwości co do istnienia nadpłaty, dlatego też podatnicy mają prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w sytuacjach określonych w art. 75 Ordynacji podatkowej. Wedle podatnika okoliczności określone w tym przepisie wystąpiły w jego sytuacji. W jego opinii przysługuje mu w rezultacie prawo do żądania zwrotu nadpłaconego podatku zarówno gdy został on ustalony decyzją konstytutywną jak i deklaratoryjną, a podatnik dokonał wpłaty ponad kwotę wynikającą z ustawy. Organy podatkowe nie mogą z kolei uzależniać zwrotu ewidentnie nadpłaconego podatku od sposobu jego określenia, albowiem państwo nie może naruszać przepisów, które samo ustanowiło. Zatem gdy zaistniały ustawowe przesłanki do zwrotu podatku, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, to zgodnie z art. 217 Konstytucji RP winny być one interpretowane w sposób ścisły. Zdaniem podatnika nie może on ponosić ujemnych konsekwencji błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania dróg wewnętrznych, a zasada trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej nie może naruszać wartości jak ochrona porządku prawnego i zaufania do organów państwa czy zaufania do prawa. Powołując się orzecznictwo NSA podatnik wywiódł, że zakres przedmiotowy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznacza treść wniosku podatnika, co oznacza, że podejmowane w jego wyniku rozstrzygnięcie organu podatkowego nie określa zobowiązania podatkowego. Nie wyklucza to wszakże wydania przez ten organ równolegle lub później odrębnej decyzji o takim charakterze. Zatem organ podatkowy w rezultacie przeprowadzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty winien, w wypadku stwierdzenia nadpłaty, nadpłatę taką zwrócić, abstrahując od kwestii zamiany decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję I instancji i podzieliło zawartą w decyzji argumentację przemawiającą za odmową stwierdzenia nadpłaty z uwagi na funkcjonowanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego za rok [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik wniósł o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tego środka zaskarżenia skarżąca spółka, poza powtórzeniem argumentacji zawartej w odwołaniu, podnosiła, że składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty, oparty o treść przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., który wyłączał z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie drogi i pasy drogowe, wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, oparł się na treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 483/07. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi ponawiając wywodu poczynione w zaskarżonej decyzji. Przedstawiając wzajemne relacje postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego i postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku w swej organ odwoławczy, definicję nadpłaty oraz wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w jego brzmieniu obowiązującym w roku [...], wywodził organ odwoławczy, że nawet, gdyby podzielił pogląd podatnika iż w latach [...] budowle dróg wewnętrznych nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to zobowiązany jest do podtrzymania swojego stanowiska wyrażonego w skarżonej decyzji o słuszności odmowy stwierdzenia nadpłaty, wobec faktu, iż w obrocie prawnym znajduje się decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania podatkowego za [...] r., z uwzględnieniem opodatkowania tych dróg, i na podstawie której dokonała ona zapłaty należnego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna,. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Bezsporny jest stan faktyczny sprawy. Istota sporu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku istnienia w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej osobie prawnej podatek od nieruchomości za [...] r., możliwe jest zadośćuczynienie żądaniu podatnika, który domaga się stwierdzenia nadpłaty (w trybie art. 75 i nast. Ordynacji podatkowej) w tymże podatku za [...] r., powołując się na judykaturę wskazującą na wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w tym okresie dróg wewnętrznych podatnika. Przy rozstrzyganiu tak sformułowanego zagadnienia należy najpierw zauważyć, że wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w trybie art. 75 Ordynacji podatkowej może nastąpić jedynie w odniesieniu do podatków powstających z mocy prawa. Z postanowień art. 75 Ordynacji podatkowej wynika, że z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnicy mają prawo wystąpić generalnie w trzech sytuacjach, a mianowicie, gdy: 1. kwestionują zasadność pobranego podatku przez płatnika lub wysokość pobranego podatku; 2. wykazali w deklaracjach zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej albo mniejszą kwotę nadpłaty; w takich przypadkach podatnicy zobowiązani do składania deklaracji (w tym i zeznań), którzy błędnie wyliczyli kwotę podatku (zawyżenie) albo nadpłaty (zaniżenie), mogą wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, korygując jednocześnie deklarację; 3. nie będąc zobowiązanymi do złożenia deklaracji (zeznania), dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przedstawione w art. 75 Ordynacji podatkowej zasady stwierdzania nadpłaty podatku nie znajdą natomiast zastosowania, jeżeli w obrocie prawnym istnieją decyzje ustalające lub określające zobowiązanie podatkowe. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być wykorzystywany przez podatników w odniesieniu do nadpłat podatków powstających po doręczeniu decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W takich przypadkach podatnicy, kwestionujący kwotę podatku wynikającą z decyzji ustalającej, muszą najpierw w postępowaniu odwoławczym lub w trybach nadzwyczajnych wzruszania decyzji ostatecznych (art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej) wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję lub ją zmienić, co w konsekwencji umożliwi im zwrot nadpłaty. Trafnie bowiem wywiedziono w orzecznictwie, że "Instytucja stwierdzenia nadpłaty nie może być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Tryb postępowania podatkowego zmierzający do stwierdzenia nadpłaty nie jest nadzwyczajnym środkiem prawnym, dzięki któremu można wzruszyć ostateczne decyzje podatkowe, gdyż środki te określone zostały enumeratywnie w przepisach rozdziałów 17, 18 i 19 ordynacji podatkowej" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r., II FSK 206/05, Lex nr 193354). Poczynione wywody mają również zastosowanie do zobowiązań podatkowych wynikających z ostatecznych decyzji określających. Nie ma bowiem podstaw prawnych do rozpatrzenia i pozytywnego dla podatnika załatwienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy kwota zobowiązania wynika z ostatecznej, funkcjonującej w obrocie prawnym, decyzji określającej. W przedstawionej sytuacji podatnik może uzyskać zwrot podatku określonego w takiej decyzji jedynie wówczas, gdy doprowadzi do jej uchylenia lub zmiany w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych (art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej). Uwagi zawarte w ostatnim akapicie odnoszą się w pełni do stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca podjęła bowiem próbę wykazania nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r., sięgając po instytucję stwierdzenia nadpłaty (art. 75 Ordynacji podatkowej), mimo że podatek ten został określony, funkcjonującą w obrocie prawnym, ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. Tymczasem – jak wynika z wcześniejszych wywodów – dopóki w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (zeznaniu), nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2006 r., II FSK 1259/05, Lex nr 280387 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 lutego 2009 r., I SA/Gl 871/08, Lex nr 511285; zob. także S. Babiarz, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1242/06, Jur. Podat. 2008, nr 3). W świetle dotychczasowych rozważań Sąd w niniejszej sprawie nie podziela poglądu zawartego w wyroku NSA z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt FSK 561/04, w którym dopuszczono możliwość merytorycznego rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, mimo wcześniejszego ich uiszczenia. Na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego można więc zasadnie twierdzić, że ewentualne wykazanie przez stronę skarżącą nadpłaty w podatku od nieruchomości za [...] r. może nastąpić w jednym z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych, określonych w art. 240, 247, 254 Ordynacji podatkowej, co odnosi się do decyzji Kolegium określającej spółce akcyjnej, jako osobie prawnej, podatek od nieruchomości za [...] r. W kontekście przedstawionych uwag nieuprawniona jest sugestia strony skarżącej, jakoby sam fakt powstania nadpłaty – bez względu na źródło stosunku podatkowo-prawnego i sposób jego powstania, jak też bez względu na istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji ustalającej lub określającej wysokość podatku – uprawniał podatnika do stwierdzenia nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 75 i nast. Ordynacji podatkowej. Przyjęcie zapatrywania strony skarżącej prowadziłaby bowiem do nieakceptowanego przez system prawa podatkowego istnienia w obrocie prawnym dwóch, sprzecznych w swej treści, decyzji dotyczących w istocie zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] r., z których pierwsza określałaby wysokość tego podatku, druga zaś redukowała ten podatek o ewentualną nadpłatę bez jednoczesnego wyeliminowania z obrotu, czy też skorygowania, decyzji określającej ów podatek, albowiem stwierdzenie nadpłaty podatku w trybie art. 75 i nast. Ordynacji podatkowej nie jest nadzwyczajnym trybem postępowania służącym do wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych. Działając na podstawie art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji i prowadzącego do jej wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzygnięciu sprawy oraz procedowaniu organu administracji skarbowej II instancji nie doszło do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego aktu. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.