I SA/Gl 871/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.),, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Milena Olczyk – Rudek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi Kopalni A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r. poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania Kopalni A S.A. w K. od decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. Nr [...] z dnia [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2001 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...]zł – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.: 1) uchyliło decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2001 2) utrzymało w mocy decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że wnioskiem z dnia 5 stycznia 2006 r. Kopalnia A S.A. skorygowała swoją deklarację podatkową za rok 2001 wskazując nadpłatę w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości [...]zł w związku z wyłączeniem z opodatkowania budowli kolejowych o wartości [...]zł oraz znajdujących się pod nimi gruntów na kwotę [...]zł. W dniu 24 lutego 2006 r. Spółka skorygowała swój wniosek o stwierdzenie nadpłaty poprzez zmniejszenie kwoty nadpłaty do [...]zł. Jako podstawę wyłączenia strona wskazała art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001 r.), zgodnie z którym od podatku od nieruchomości zwolnione są budowle wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego i zajęte pod nie grunty. Podatnik posiadał, zgodnie z obowiązującą w roku 2001 ustawą z dnia 14 listopada 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591), koncesję Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia [...] na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na zarządzaniu liniami kolejowymi oraz drugą koncesję na wykonywanie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu przewozów kolejowych rzeczy. Organ odwoławczy zauważył, że rozpatrując sprawę po raz pierwszy w roku 2006 stwierdził, iż decyzja wydana przez organ I instancji była nieprawidłowa, aczkolwiek z innych powodów niż wskazał podatnik w odwołaniu oraz, że w tej konkretnej sprawie organ I instancji powinien wszcząć postępowanie i określić podatniczce – na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2001 oraz odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdyż podatniczka żądała wyłączenia z opodatkowania wszystkich budowli i gruntów będących w jej posiadaniu. Wydając wówczas decyzję Kolegium nie wiedziało, iż zmianie ulegnie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w kwestii określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W aktualnym orzecznictwie WSA w Gliwicach utrwalił się pogląd, iż – nie można przed rozstrzygnięciem sprawy zobowiązania podatkowego orzekać w sprawie nadpłaty i to w jednej decyzji. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że w rozpatrywanej sprawie upłynął termin określony w art. 70 Ordynacji podatkowej. Zatem w sprawie można było wyłącznie odnieść się do wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy drugiej instancji mając na uwadze wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 905/07, w którym stwierdzono, że procedury odnoszące się do zobowiązań podatkowych i stwierdzenia nadpłaty funkcjonują niezależnie jedna od drugiej oraz, że wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, są wiążące dla organu odwoławczego zwłaszcza, gdy dotyczą tego samego podatnika uznał, iż należy uchylić decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości natomiast utrzymać w mocy w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku. Organ odwoławczy przytoczył również fragment wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1346/06 wytłuszczając zdanie, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją nie rodzi takiego obowiązku (wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego) w sytuacji, gdy w wyniku jego weryfikacji organ podatkowy nie stwierdził przesłanek istnienia nadpłaty. W tym przypadku należy odmówić stwierdzenia nadpłaty. Odnosząc się merytorycznie do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku organ odwoławczy stwierdził, że ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w art. 7 ust. 1 pkt 4 przewidziała zwolnienie z podatku dla budowli oraz usytuowanych pod nimi gruntów wykorzystywanych wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego. Organ odwoławczy zauważył, że pojęcie to nie zostało zdefiniowane ani w ustawie podatkowej ani w obowiązującej w latach 2000 – 2002 ustawie o transporcie kolejowym dlatego dla wyjaśnienia spornego pojęcia należało sięgnąć do reguł wykładni językowej. Wskazał, że w języku potocznym "publiczny" pojmowany jest jako "dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich, ogólny, powszechny, społeczny i nieprywatny". Tym samym transport będzie publiczny w sytuacji, gdy dostępny jest "publiczności", pod którym to pojęciem rozumie się pewną "zbiorowość, ogół ludzi". Organ podkreślił, że "publiczny transport kolejowy" należy zatem pojmować jako ten, który dostępny jest zarówno dla każdego podmiotu świadczącego usługi w zakresie przewozów kolejowych, jak również dla każdego człowieka, który z transportu tego chciałby skorzystać. Wskazał, że powyższe stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który w licznych wyrokach wskazywał na wykładnię historyczną tego pojęcia wyraźnie akcentując, że transport publiczny, w przeciwieństwie do niepublicznego, realizuje przewozy zarówno pasażerskie jak i towarowe, które dostępne są dla ogółu. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. wskazanie przez podatnika na zmiany systemu zarządzania infrastrukturą kolejową, a zwłaszcza rozdzielenia funkcji zarządzających tą infrastrukturą i wykonujących transport kolejowy z wykorzystaniem tej infrastruktury, pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na regulację podatkową dotyczącą zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zwolnienie to ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy co oznacza, że konkretna budowla (odcinek linii kolejowej) będzie podlegała zwolnieniu od podatku, jeżeli na tej budowli, na tym konkretnym odcinku będzie realizowany publiczny transport kolejowy. O tym czy działalność ta ma charakter publiczny przesądza wykonywanie jej w ramach szeroko rozumianej sfery użyteczności publicznej. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem podatnika, że "publiczny" charakter usług transportowych wynika wyłącznie z tego, że przedmiotowa infrastruktura kolejowa mogła być wyłącznie udostępniana podmiotom posiadającym koncesję na wykonywanie przewozów. Chodzi bowiem o wykorzystanie a nie o udostępnianie linii kolejowej. Powołując się na treść art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ wyraził pogląd, że nie można twierdzić, iż posiadanie w roku 2001 koncesji na zarządzanie liniami kolejowymi bądź też na wykonywanie przewozów jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że realizowany jest na nich publiczny transport kolejowy. Odnosząc się do spełnienia przesłanki "wyłączności" wykorzystywania budowli i gruntów na potrzeby publicznego transportu kolejowego organ drugiej instancji stwierdził, że zwrot ten oznacza w praktyce, iż ze zwolnienia tego mogą korzystać tylko te podmioty, które po pierwsze wykorzystają je do realizacji "publicznego transportu kolejowego", po drugie działalność przewoźników, którym udostępniona jest na konkretnym obszarze infrastruktura kolejowa, polega wyłącznie na świadczeniu tego rodzaju usług. Jeżeli zatem budowle kolejowe i znajdujące się pod nimi grunty będą służyły do realizacji również innych usług transportowych np. realizowanych na potrzeby własne jednostki czy też zamkniętego kręgu podmiotów gospodarczych – to warunek "wyłączności" nie będzie dochowany. Organ odwoławczy ustalił, że na liniach kolejowych podatniczki transport był prowadzony przez stronę na własne potrzeby oraz potrzeby wąskiego kręgu podmiotów gospodarczych. Ponadto zauważył, że linie kolejowe udostępniane były w 2001 r. wyłącznie podmiotom gospodarczym wywodzącym się z dawnego Przedsiębiorstwa B, które do 1990 r. było w całości właścicielem spornych linii kolejowych. Po jego likwidacji nastąpił podział poszczególnych odcinków kolejowych wraz z ich infrastrukturą na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej przez podmioty powstałe w jego miejsce. Organ odwoławczy wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2006 r. sygn. akt II FSK 1477/05 oraz stwierdził, że na wyłączonych z opodatkowania budowlach nie były realizowane publicznie usługi transportowe odpowiadające pewnym ustalonym normom ciągłości i prawidłowości. Stwierdził, że wszystkie poczynione w sprawie ustalenia wynikają bezpośrednio ze zgromadzonego materiału dowodowego. W sprawie wniosku podatnika z dnia 9 stycznia 2008 r. organ wyjaśnił, że informacje, o których mowa w tym wniosku nie mają znaczenia dla sprawy. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Kopalnia A S.A. w K. wniosła o jej uchylenie w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych i naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 19 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) w związku z art. 1, 2 pkt 1, 2, 4, 5 oraz art. 10 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym poprzez jego niewłaściwą wykładnię niewłaściwe zastosowanie oraz art. 187 § 1 i 188, art. 180 § 1, art. 181 w związku z art. 120, 121, 122 i 123 oraz art. 123 § 1 i 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżąca podniosła, że organ odwoławczy przyjął w całości ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji dlatego też podtrzymała w tym zakresie zarzuty wskazane w odwołaniu. Ponadto wskazała, że wnioskowane w piśmie z dnia 8 stycznia 2008 r. informacje miały na celu wykazanie sposobu wykładni i stosowania, w sposób odmienny niż w niniejszej sprawie, przepisów prawa podatkowego. Zdaniem podatnika, istota zgromadzonych dowodów w sprawie sprowadza się do potwierdzenia, iż podatnik posiadał stosowną koncesję na zarządzanie infrastrukturą, a infrastruktura ta była udostępniana każdemu zainteresowanemu przewoźnikowi, zaś każdy potencjalny przewoźnik miał możliwość korzystania z infrastruktury kolejowej podatnika. W dalszej kolejności strona skarżąca przedstawiła zmiany zasad rządzących transportem kolejowym w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym oraz aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. W świetle przepisów tych ustaw strona zdefiniowała pojęcie transportu kolejowego twierdząc, że pojęcie to w znaczeniu jakim nadała mu ta ostatnia ustawa obejmuje ogół działań związanych z wykonywaniem czynności mających na celu korzystanie, zarządzanie i utrzymanie infrastruktury kolejowej, prowadzenie ruchu kolejowego jak i wykonywanie przewozów kolejowych z jej wykorzystaniem, przy zachowaniu warunków określonych w ustawie. Przepis art. 1 tej ustawy wskazuje, że zakres pojęcia "transport kolejowy" należy oceniać w różnych płaszczyznach właściwych dla przewoźników, jak i zarządców. Powołując się na art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (Dz. U. z 2000 r. Nr 50, poz. 601 ze zm.) skarżąca stwierdziła, że nieuprawnione jest utożsamianie zakresu tego pojęcia z przewozem "osób i rzeczy" oraz wskazała na przepis art. 6 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, którą w dodanym do tego artykułu pkt 1a, do celów publicznych zalicza "wydzielenie gruntów pod linie kolejowe oraz ich budowę i utrzymanie". Przepis ten dodany został w 2003 r. Według strony skarżącej, już sam fakt zarządzania infrastrukturą kolejową przez zarządcę przesądza, że infrastruktura ta korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to bez znaczenia jaki rodzaj transportu, czy też przewozów jest na niej wykonywany tzn. osób lub rzeczy. Wystarczająca jest przy tym sama możliwość takiego korzystania z niej, przez każdego uprawnionego przewoźnika. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy nie wydal mimo wniosku strony stosownego rozstrzygnięcia w trybie właściwym dla udostępniania informacji publicznej, natomiast organ odwoławczy nie zastosował art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko, dodając, że naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna lecz głównie z przyczyn w niej niewskazanych. Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej ustawa p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 135 tej ustawy sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Powyższe oznacza, że sąd administracyjny pierwszej instancji może i powinien – zgodnie z postanowieniami art. 134 § 1 – wyjść poza granice skargi wyznaczone przez zawarte w skardze konkretne podstawy zaskarżenia, nie przekraczając jednocześnie granic rozpoznania, określonych w art. 1 § 2 ustawy p.p.s.a. o ile jest to konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i nie narusza przepisu art. 134 § 2 tej ustawy. Ponadto należy przyjąć, że zakresem rozpoznania sądu administracyjnego objęte są wszystkie rozstrzygnięcia wydane w danej sprawie administracyjnej. Jak wynika z akt sprawy wraz z wnioskiem z dnia 5 stycznia 2006 r. skarżąca złożyła korektę deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za rok 2001 wykazującą kwotę podatku jako [...]zł. Na korekcie deklaracji istnieje zapisek, że "od I do XII.2001 r. zapłacono [...] winno być [...] nadpłata [...]". Z wniosku nie wynika żądanie stwierdzenia nadpłaty. Wniosek ten podpisały osoby reprezentujące skarżącą spółkę, prezes i członek zarządu. Z kolei wezwaniem z dnia 18 stycznia 2006 r. organ podatkowy działając na podstawie art. 274a § 2 i art. 81 Ordynacji podatkowej wezwał podatnika do uzupełnienia uzasadnienia przyczyn korekty deklaracji wskazując, że skorygowana deklaracja za 2001 r. nie uwzględnia decyzji Burmistrza Gminy i Miasta C. umarzającej zaległość podatkową za m-c luty 2001 r. Wezwanie doręczono podatnikowi w dniu 27 stycznia 2006 r. Następnie pismem z dnia 21 lutego 2006 r. podatnik sprecyzował wniosek z dnia 5 stycznia 2006 r. i wniósł o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł uwzględniając decyzję umarzającą podatnikowi zaległość podatkową za miesiąc luty 2001 r. w kwocie [...]zł. Decyzją z dnia [...] Burmistrz Gminy i Miasta C. odmówił zwrotu podatku od nieruchomości za rok 2001 w żądanej kwocie. Po uchyleniu tej decyzji przez organ odwoławczy organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu [...] kolejną decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty – zwrotu podatku od nieruchomości za 2001 r. w żądanej kwocie [...]zł. Wcześniej, bo postanowieniem z dnia [...], organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. – ustalenia wysokości nadpłaty. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło wymienioną decyzję pierwszoinstancyjną a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia [...] wydaną w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 rok dla Kopalni A S.A. w K. organ podatkowy pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2001 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty – zwrotu podatku za 2001 r. w żądanej kwocie. W wyniku rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji uchyliło decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego i utrzymało w mocy decyzję w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. Wnosząc skargę na to rozstrzygnięcie strona skarżąca zaskarżyła ją w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty. Jak wynika z przedstawionego wyżej toku postępowania podatkowego było ono prowadzone "łącznie" w dwóch "sprawach": określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenia (stwierdzenia) nadpłaty (zwrotu) podatku wynikającego z tego zobowiązania, zaś decyzja organu podatkowego pierwszej instancji oparta została na przepisie art. 21 § 3 w związku z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, a wydana "w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 rok". W związku z powyższym należy stwierdzić, że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji prowadziły jedno postępowanie w dwóch sprawach: na wniosek strony – o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2001 r. i z urzędu – w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w tym podatku za 2001 r. powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 21 § 3 w związku z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wskazał ponadto przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy. Tym samym organy podatkowe orzekając o zobowiązaniu podatkowym i nadpłacie podatku za ten sam rok podatkowy orzekały wyłącznie w oparciu o przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie wskazując czy stosują się do jego brzmienia z daty, w którym przedmiotowe zobowiązanie ewentualnie nadpłata powstały czy też z daty rozstrzygania sprawy ani nie powołując przepisów umożliwiających prowadzenie jednego postępowania w tych dwóch sprawach. Poczynając od 1 stycznia 2003 r. przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej uzyskał nowe brzmienie zgodnie, z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazany przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. pozwalał organowi podatkowemu na wydanie decyzji – w opisanych tam okolicznościach – w której określał wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdził nadpłatę. Skoro w niniejszej sprawie organy podatkowe nie określały zaległości podatkowej lecz zobowiązania podatkowego należało przyjąć, że stosowały art. 21 § 3 Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że organy podatkowe nie były uprawnione ani obowiązane do wydania decyzji określającej wysokość konkretnego zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy nie wystąpiły wymienione w powołanym przepisie i ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności. Wśród przepisów Ordynacji podatkowej, bez wątpienia, brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie deklarowane przez podatnika (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 1746/06). O ile więc po wszczęciu postępowania podatkowego, w przedmiocie określenia zobowiązania, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, okaże się,że podatnik w związku z ciążącym na nim obowiązkiem, w przewidzianym do tego terminie zapłacił podatek w całości, złożył wymaganą prawem deklarację i wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej to zobowiązanie lecz jedynie umorzyć postępowanie w takiej sprawie. Sytuacja ta uległa zmianie wówczas, gdy podatnik, domagając się stwierdzenia nadpłaty składa korektę deklaracji wykazując podatek w wysokości niższej niż zapłacony i wykazany w deklaracji pierwotnej. W tym przypadku organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi zastrzeżeń czy wątpliwości. O ile zaś skorygowana deklaracja rodzi wątpliwości organ podatkowy powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego dotyczącego podatku, którego stwierdzenia nadpłaty domagał się podatnik. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Oznacza to, że w sytuacji złożenia korekty deklaracji podatkowej zastępującej poprzednią deklarację, organ może uznać, że wystąpiły okoliczności opisane w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej pozwalające organowi podatkowemu na wydanie decyzji, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w innym rozmiarze niż wynikający z korekty. W niniejszej sprawie organ podatkowy mógł określić wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego, gdyż zaistniały ku temu określone prawem przesłanki, skoro wysokość tego zobowiązania była inna niż wykazana w deklaracji korygującej (brak podatku) mimo, iż odpowiadała ona podatkowi deklarowanemu wcześniej. Nie mógł natomiast przed rozstrzygnięciem sprawy zobowiązania podatkowego orzekać w sprawie nadpłaty tego podatku i to w jednej decyzji. W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują dwie odrębne procedury podatkowe: pierwsza odnosząca się do zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz druga w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Procedury te funkcjonują niezależnie jedna od drugiej, o ile sprawy w ich trybie rozpoznawane nie obejmują stanów faktycznych odnoszących się do zobowiązania podatkowego rodzącego podatek, którego zobowiązanie to dotyczy. Należy przy tym zgodzić się z tezą, że podatek jest przedmiotem zobowiązania podatkowego. Tym samym dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji (zeznaniu) nie jest możliwe wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku będącym przedmiotem tego zobowiązania (tak wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1259/05). Podobnie, istnienie decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku wynikającym z danego zobowiązania podatkowego, uniemożliwia wydanie decyzji określającej to zobowiązanie (patrz wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 października 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 806/04). Zgodnie z treścią art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Ordynacja podatkowa nie zawiera natomiast przepisu zabraniającego wszczynania postępowania podatkowego w trakcie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dodatkowo warto zauważyć, że regulacje ordynacji podatkowej nie dają możliwości połączenia obu wszczętych i prowadzonych postępowań skoro w sprawach tych prawa i obowiązki stron nie wynikają z tej samej (art. 166 Ordynacji podatkowej) lecz z różnych podstaw prawnych (art. 21 i art. 75 Ordynacji podatkowej). Przepisy tej ustawy nie przewidują również obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie nadpłaty do czasu rozstrzygnięcia sprawy określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonej przez ten sam organ. Podstawa prawna do zawieszenia sprawy nadpłaty mogłaby zaistnieć dopiero wówczas, gdyby strona wniosła odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji organ podatkowy I instancji, odpowiednio przed upływem terminu załatwienia sprawy nadpłaty, powinien w formie postanowienia (art. 216 Ordynacji podatkowej) przedłużyć termin załatwienia tejże sprawy podatkowej. Nie ma przeszkód prawnych do wielokrotnego przedłużenia terminu załatwienia sprawy stosując przepis art. 140 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 363/06). Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego to dwa odrębne tryby postępowania podatkowego. Pierwsze z nich wszczynane jest na wniosek a drugie z urzędu. Należy zgodzić się z utrwalonym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym poglądem, że nie mogą toczyć się dwa odrębne postępowania dotyczące tego samego okresu rozliczeniowego, to jest postępowanie podatkowe i postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, gdy podatnikiem jest – jak w niniejszej sprawie – osoba prawna, wiąże się ściśle z techniką postępowania podatkowego oparta na samoobliczeniu podatkowym. Na skutek złożonego wniosku, o ile nie trwa postępowanie podatkowe dotyczące takiego zobowiązania, dochodzi do wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i w jego wyniku w przypadku, gdy nie istnieje decyzja określająca to zobowiązanie lub nie toczy się postępowanie w takiej sprawie organ podatkowy wydaje decyzję, w której weryfikuje samoobliczenie, to znaczy stwierdza lub odmawia stwierdzenia nadpłaty chyba, że zaistnieją okoliczności, o których mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nakładające na organ podatkowy obowiązek prowadzenia stosownego postępowania. O tym, czy zaistniała nadpłata, właściwy organ podatkowy jest obowiązany orzec stosując przepisy materialnego prawa podatkowego, w rozpoznawanej sprawie ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości zmierza do stwierdzenia czy dane zawarte w deklaracji bądź jej korekcie, mające wpływ na wysokość tego zobowiązania, są zgodne ze stanem faktycznym oraz czy obliczony i uiszczony na jej podstawie podatek jest prawidłowy, to znaczy zgodny z przepisami ustawy właściwej dla tego podatku. W jego wyniku organ podatkowy bądź określa wysokość zobowiązania podatkowego bądź umarza postępowanie, jeżeli dane zawarte w deklaracji są zgodne ze stanem faktycznym i podatnik zapłacił w całości deklarowany podatek. Oba te postępowania mają taki sam przedmiot – ustalenie właściwej wysokości zobowiązania podatkowego a tym samym i samego podatku, przy czym w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ nie może określić wysokości zobowiązania podatkowego, a w sprawie określenia tego zobowiązania – nie może stwierdzić nadpłaty. Skoro obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie przewidują możliwości prowadzenia jednego postępowania kończącego się decyzją określającą zobowiązanie lub stwierdzającego nadpłatę i wykluczają sytuację by za ten sam okres rozliczeniowy w zakresie tych samych zobowiązań mogły toczyć się dwa odrębne postępowania we wskazanych sprawach, a jednocześnie spraw tych nie można połączyć z uwagi na ich różne podstawy prawne to tym samym wydanie decyzji, w której określa się zobowiązanie podatkowe i odmawia stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy nie znajduje uzasadnienia prawnego. Nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego rozstrzygnięcia (merytorycznego lub formalnego) w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości jego zobowiązania podatkowego we wszczętym, przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty, postępowaniu podatkowym. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty musi uwzględniać ostateczne rozstrzygnięcie w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż z pewnością rozstrzygnięcie to będzie wpływać na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną (patrz wyrok NSA z dnia 22 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 345/06). Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego a utrzymał ją w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Uchylając rozstrzygnięcie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego bez umorzenia postępowania prowadzonego w tej sprawie bądź innego rozstrzygnięcia tej sprawy organ odwoławczy uchybił przepisowi art. 233 Ordynacji podatkowej. O ile bowiem organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części to w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej nie przewiduje możliwości uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części bez jednoczesnego rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Tym samym zaistniała sytuacja, w której postępowanie w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie zostało zakończone ani merytorycznie ani formalnie bowiem uchylenie tej części decyzji pierwszoinstancyjnej nie likwidowało toczącego się w tej sprawie postępowania. Skoro zaś wyeliminowano z obrotu prawnego decyzję określającą przedmiotowe zobowiązanie podatkowe to podatek wykazany w deklaracji korygującej "[...]" złotych ponownie stał się podatkiem do zapłaty, a utrzymanie w mocy decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty tego podatku w sytuacji, gdy decyzja wymiarowa została uchylona, a postępowanie w sprawie określenia tego podatku trwało, była niedopuszczalna. Nie można bowiem orzekać o nadpłacie podatku, gdy trwa postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, z którego nadpłacony podatek wynikał. Prowadzenie kilku (dwóch) spraw, postępowań w jednych aktach administracyjnych jest uchybieniem proceduralnym jednak nie na tyle doniosłym by mogło to wpływać na ich wynik. Natomiast łączne prowadzenie dwóch odrębnych postępowań, spraw, bez ich połączenia, a następnie ich rozstrzyganie w jednej decyzji narusza reguły postępowania podatkowego w stopniu pozwalającym na uznanie, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik tych spraw, szczególnie wówczas, gdy rozstrzygnięcie w jednej z nich decyduje o sposobie załatwienia drugiej. W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy naruszył art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej skoro odmówił stwierdzenia nadpłaty bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego stosowną decyzją, w sytuacji gdy ze skorygowanej deklaracji wynikało, że podatnikowi przysługuje nadpłata. Pogląd organu odwoławczego, iż w sprawie upłynął termin określony w art. 70 Ordynacji podatkowej miałby znaczenie w przypadku, gdy w momencie upływu tego terminu istniało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, zobowiązanie to wygasło wcześniej wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) oraz, w części, wobec umorzenia zaległości podatkowej (art. 59 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Zobowiązanie, które wygasło przed upływem terminu przedawnienia nie może wygasnąć po raz drugi po jego upływie. Organ odwoławczy uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części określającej wysokość przedmiotowego zobowiązania wskazał na wyrok tutejszego Sądu, z którego wynika, że nie można przed rozstrzygnięciem sprawy zobowiązania podatkowego orzekać w sprawie nadpłaty. Aprobując, jak się wydaje, ten pogląd organ odwoławczy postąpił w sposób odmienny orzekając o nadpłacie bez rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym. Uchylając decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego spowodował, iż zobowiązanie podatkowe nie zostało określone w prawidłowej wysokości, a jednocześnie wszczęte w tej sprawie postępowanie w żaden sposób nie zostało zakończone. Powołując się na wyrok tutejszego Sądu z dnia 9 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Ka 1349/06 organ odwoławczy błędnie zrozumiał jego znaczenie skoro sam zacytował zdanie, iż "przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wówczas, gdy z uwagi na wykazane w nim przesłanki organ obowiązany jest do wydania decyzji, w której określa wysokość zobowiązania". Jedną z tych przesłanek jest sytuacja, w której wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Skoro przed wszczęciem postępowania w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania podatnik złożył korektę deklaracji, wykazując do zapłaty podatek w wysokości "[...]" złotych, a zobowiązanie powinno być w innej wysokości, skoro odmówiono stwierdzenia nadpłaty to zaistniała przesłanka wskazana w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie w sprawie nadpłaty podatku w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres stanowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie, że zapłacony podatek nie był nadpłacony lub nienależny w sytuacji, gdy podatek wykazany w deklaracji czy jej korekcie, do zapłaty (art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej) był w wysokości niższej niż kwota zapłacona i nie zastosowano przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, narusza normę art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości uznając, że granice niniejsze sprawy obejmowały całą decyzję (obie jej części) a nie tylko jej część odnoszącą się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Sąd – mocą art. 134 ustawy p.p.s.a., nie był w tym zakresie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice niniejszej sprawy obejmowały bowiem przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy, którego określenie wyprzedzało stwierdzenie nadpłaty w podatku wynikającego z tego zobowiązania. Rozstrzygnięcie to nie jest niekorzystne dla skarżącego skoro w istocie zaskarżoną decyzją odmówiono mu stwierdzenia przedmiotowej nadpłaty. Z tych przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 134 i art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w całości, a na podstawie art. 200 tej ustawy orzekł o kosztach postępowania. Sąd nie orzekał o wykonalności zaskarżonej decyzji z uwagi na jej charakter (odmowa stwierdzenia nadpłaty). Z uwagi na wskazane braki Sąd nie odniósł się do kwestii merytorycznych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz zarzutów podniesionych w skardze. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy po raz kolejny zbada i oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy a następnie wyda rozstrzygnięcie przewidziane obowiązującym prawem z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej w niniejszym orzeczeniu.