III SA/Wa 1746/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2006 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w U. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. oddala skargę III SA/Wa 1746/06 Uzasadnienie Zaskarżoną do sądu decyzją z dnia [...] marca 2006 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2005 r. nr [...] którą stwierdził nieważność, decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2002 wydanej w stosunku do skarżącego P. Sp. z o.o. w U. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...]określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 16 959,00 zł. Z treści zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że określone tą decyzją zobowiązanie podatkowe było równe wysokości zobowiązania podatkowego wykazanego przez skarżącą spółkę w zeznaniu podatkowym CIT-8 złożonym przez spółkę za rok 2002. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że po uwzględnieniu ustaleń kontroli w zakresie zawyżenia przez skarżącą spółkę kosztów uzyskania przychodów, należne od spółki za rok 2002 zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym winno zostać określone wysokości 76 345,00 zł. Decyzja ta stała się ostateczna, gdyż skarżąca spółka nie wniosła od niej odwołania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w drodze wydanego na podstawie art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) "poprawił" wymienioną decyzję wymiarową wskazując w niej prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego wynikającą z ustaleń kontroli. Na to postanowienie skarżąca spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w R. Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na postanowienie organu drugiej instancji skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/RZ 32/05 uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego wyroku sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 215 § 1 O.p. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. decyzją z dnia [...] grudnia 2005 r. nr[...] stwierdził nieważność decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr[...], którą organ określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002. W uzasadnieniu tej decyzji Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że zgodnie z treścią art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (w wysokości odmiennej od zadeklarowanej). Organ wskazywał, że z uzasadnienia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...]wynika, że skarżąca spółka w deklaracji CIT-8 zdeklarowała wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2002 w kwocie 16 959 zł, natomiast z ustaleń kontroli skarbowej wynikało, że spółka winna była zdeklarować wysokość tego zobowiązania w kwocie 76 345 zł. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w wymienionej decyzji określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatku dochodowym od osób porwanych w kwocie 16 959 zł, a zatem w kwocie wykazanej przez skarżącą spółkę w złożonym zeznaniu podatkowym za rok 2002 . Z tego względu Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w sposób rażący naruszała przepis art. 21 § 3 O.p. co na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 stanowiło przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Skarżąca spółka złożyła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku spółka wskazywała, że w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p. , który to przepis jest normą prawa procesowego. W ocenie skarżącej spółki o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w przypadku rażącego naruszenia przepisu prawa materialnego. Z tych względów zdaniem spółki nie można było stwierdzić nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr[...]. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] grudnia 2005 r. nr[...]. W uzasadnieniu tej decyzji organ stwierdził, że ustawodawca w przepisie art. 247 § 3 O.p. nie wskazał wyraźnie, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa może być tylko i wyłącznie rażące naruszenie prawa materialnego a zatem zdaniem organu rażące naruszenie przepisu art. 21 § 3 O.p. mogło stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji. Na decyzje Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze strona skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez stwierdzenie, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...]została wydana z rażącym naruszeniem prawa, - art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez niewskazanie, jaki przepis prawa został rażąco naruszony; strona skarżąca wywodziła, że w osnowie decyzji organ powinien był wskazać przepis prawa, który w niniejszej sprawie został naruszony w sposób rażący, - art. 120, art. 121 i 124 O.p. przez wskazanie w decyzji jedynie miejsca publikacji tekstu jednolitego Ordynacji podatkowej bez wskazania miejsca publikacji tekstu pierwotnego i kolejnych zmian, - art. 128 O.p. przez stwierdzenie nieważności decyzji mimo braku ustawowych przesłanek, - art. 127 przez bezprawną próbę doprowadzenia przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Strona skarżąca w skardze podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, według którego przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt3 O.p. może być rażące naruszenie przepisu prawa materialnego. Zdaniem strony skarżącej rażące naruszenie przepisów postępowania nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji w oparciu o powołany przepis, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Na poparcie tych twierdzeń strona skarżąca powołała wyroki NSA: z dnia 12 października 2001 r., sygn. akt S.A. 1472/00, z dnia 7 sierpnia 2001 r., sygn. akt III S.A. 1285/00 i z dnia 15 stycznia 2003 r., sygn. akt III S.A. 334/01 . Strona skarżąca wskazywała, że decyzja której stwierdzenia nieważności odmówił Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odpowiadała prawu. W ocenie strony skarżącej ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 zależało od oceny stanu faktycznego przez organ kontrolny a nie od konkretnego nakazu czy zakazu ustanowionego w przepisie prawnym. W takiej sytuacji zdaniem strony skarżącej nie może dojść do rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Strona skarżąca powołując się na wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 293/02 podkreślała, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym o charakterze odrębnym od postępowania wymiarowego. W odpowiedzi na skargę organ powołując się na argumentację prezentowaną w toku postępowania w przedmiecie stwierdzenia nieważności decyzji, zarzuty skargi uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W ocenie składu orzekającego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R., której dotyczyła zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca rażąco naruszała art. 21 § 3 O.p. Przed odniesieniem się do zarzutów strony skarżącej co do możliwości stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. z powodu rażącego naruszenia tą decyzją art. 21 § 3 O.p. należy wskazać, że dla oceny zarzutów skargi podstawowe znaczenie mają postanowienia przepisów art. 25 i 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (T. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p.). Zgodnie z treścią przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 2a, 3-6 oraz art. 21 i 22, są obowiązani bez wezwania składać deklarację, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego od początku roku podatkowego i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego właściwego według siedziby podatnika zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 1 u.p.do.p. Podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznania, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstępnie - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Zeznanie o ostatecznej wysokości dochodu podatnicy są zobowiązani złożyć w terminie 10 dni od daty zatwierdzenia rocznego sprawozdania finansowego, nie później jednak niż przed upływem dziewięciu miesięcy od zakończenia roku podatkowego. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Przepis art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. wprowadza do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zasadę samoobliczenia podatku. Treścią tej zasady jest powstanie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z mocy prawa i obowiązek zadeklarowania tego zobowiązania przez podatnika wobec organu podatkowego, co następuje przez złożenie zeznania podatkowego. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które podlegają zadeklarowaniu wobec organu podatkowego, deklaracja stanowi dokument, z którego wynika podatek. Deklaracja taka stanowi podstawę do prowadzenia egzekucji administracyjnej zobowiązania podatkowego w niej wykazanego - art. 3a § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.). Złożona przez podatnika deklaracja jest wiążąca dla organów podatkowych w zakresie zadeklarowanych w niej kwot, chyba że organ dokona wymiaru podatku w innej wysokości, jednakże wymiar ten musi mieć formę decyzji. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w art. 45 ust. 6 ustawodawca zawarł zapis wskazujący wprost, na to że podatek wykazany w zeznaniu (deklaracji) jest podatkiem należnym, chyba że organ określi go w drodze decyzji w innej wysokości. W ustawie u.p.d.o.p. brak jest takiego zapisu, jednakże wobec treści art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i § 3 O.p. należało stwierdzić, że ta sama zasada obowiązuje w podatku dochodowym od osób prawnych. W art. 21 § 2 O.p. ustawodawca stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., podatek wykazany jest podatkiem należnym, z zastrzeżeniem § 3 O.p. Przepis ten potwierdza obowiązywanie na gruncie O.p. zasady samoobliczenia podatku i norma ta ma charakter materialnoprawny. W świetle tych ustaleń należy stwierdzić, że wśród przepisów O.p. bez wątpienia brak jest normy prawnej upoważniającej organ podatkowy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, w tej samej wysokości co zobowiązanie zadeklarowane przez podatnika. Rodzaje decyzji wymiarowych występujących w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 O.p. Na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. organ wydaje decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe i dotyczy to zobowiązań podatkowych powstających na podstawie decyzji konstytutywnych. Na podstawie art. 21 § 3 O.p. organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa i uprawnienie to dotyczy sytuacji, w których podatnik zdeklarował zobowiązanie podatkowe w wysokości nieprawidłowej to znaczy innej niż wynikająca z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i obowiązujących przepisów. Zatem należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie doszło do wydania decyzji wymiarowej w podatku dochodowym od osób prawnych, która określała to zobowiązanie w tym podatku w wysokości takiej samej jak wysokość tego zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w deklaracji (zeznaniu). To działanie organu podatkowego w sposób rażący naruszało przepisy art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 21 § 2 i § 3 O.p. Wydana w rozpoznanej sprawie decyzja wymiarowa, której nieważność stwierdził Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej naruszała wynikającą z przepisów art. 27 ust. 1 i art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 zasadę samoobliczenia podatku, która jest kwestią materialnoprawną, gdyż zasada ta określa sposób powstania zobowiązania podatkowego a więc obowiązku o charakterze materialnym. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją oraz decyzją ją poprzedzającą przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. był bezzasadny. Strona skarżąca w uzasadnieniu skargi powoływała się na wyrok NSA z dnia 12 października 2001 r. sygn. akt III SA 1472/00 twierdząc, że rażące naruszenie przepisów postępowania nie daje podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., jeżeli treść decyzji odpowiada prawu. W rozpoznanej sprawie, jak już wskazano powyżej doszło do naruszenia przepisów prawa rozstrzygających w kwestii o charakterze materialnoprawnym, a samej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. żadną miarą nie można było uznać za odpowiadającą prawu. Jak już sąd wskazał decyzja ta zawierała rozstrzygnięcie, którego organ w ogóle nie miał prawa sformułować w decyzji. Z tego względu należało stwierdzić, że decyzja ta nie mogła zostać utrzymana w obrocie prawnym jako indywidualna norma prawna. Decyzja ta dotknięta była kwalifikowaną wadą materialnoprawną, która tkwiła w samej decyzji, gdyż decyzja ta była rozstrzygnięciem, które w sposób oczywisty naruszało przyjęty w O.p. i u.p.d.o.p. model wymiaru podatku dochodowego odo osób prawnych. Decyzja ta była rozstrzygnięciem, które w sposób rażący wykraczało poza ten model. W tym miejscu należy podkreślić, że decyzja ta w sposób rażący naruszała również art. 210 § 4 O.p., gdyż jej rozstrzygnięcie pozostawało w oczywistej sprzeczności z uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia. Z treści przepisu art. 210 § 4 O.p. wynika, że w uzasadnieniu decyzji organ powinien wskazać fakty zaistniałe w rozpoznanej sprawie oraz przepisy na podstawie których w oparciu o te fakty organ wydał rozstrzygnięcie zawarte w sentencji decyzji. W rozpoznanej sprawie w uzasadnieniu decyzji organ wskazał fakty i przepisy prawa przemawiające za tym, że zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki za rok 2002 było wyższe od zobowiązania wskazanego w rozstrzygnięciu decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak było wskazania, że decyzja której nieważność stwierdzono została wydana z rażącym naruszeniem art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 21 § 2 O.p. Organ w rozpoznanej sprawie ograniczył się do wskazania, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem art. 21 § 3 O.p. Brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oprócz przepisu art. 21 § 3 O.p. również przepisów art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 21 § 2 O.p. stanowił naruszenie przepisu art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji, jednakże w ocenie sądu naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zaskarżona decyzja zawierała prawidłowe rozstrzygnięcie, a zatem to naruszenie przepisu postępowania na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) należało uznać za naruszenie niedające prawa do uchylenia zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że gdyby w niniejszej sprawie sąd uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na to uchybienie, to organ po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydałby decyzję zawierającą takie samo rozstrzygnięcie jak decyzja zaskarżona. Niezasadny był zawarty w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną decyzja art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 O.p. przez niewskazanie w rozstrzygnięciu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] przepisu prawa, który został naruszony w sposób rażący. Sąd zważył, że brak jest normy prawnej, z której można byłoby wywieść obowiązek wskazania przez organ w rozstrzygnięciu decyzji stwierdzającej nieważność decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przepisu prawa który został rażąco naruszony. W art. 210 § 1 pkt 4 O.p. ustawodawca stanowi, że decyzja powinna zawierać powołanie podstawy prawnej. W rozpoznanej sprawie w sentencji decyzji z dnia [...] grudnia 2005 r. organ wskazał przepisy art. 247 § 1 pkt 3 i art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 O.p. oraz art. 26 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a zatem zdaniem sądu powołał podstawę prawną decyzji w sposób prawidłowy. W ocenie sądu wskazanie przepisu prawa, który został rażąco naruszony ( w tym wypadku art. 21 § 3 O.p.) w uzasadnieniu decyzji jest działaniem prawidłowym, zgodnym z treścią art. 210 § 4 O.p. i nie może zostać uznane za naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 4 i art. 3 pkt 1 i 2 O.p. Zdaniem sądu powołanie w decyzji miejsca publikacji tekstu jednolitego Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia przepisów art. 120, 121 i 124 O.p. dającego prawo do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. W rozpoznanej sprawie organ w sposób prawidłowy zastosował przepisy prawa, na które powołał się w decyzji oraz przytoczył treść przepisu art. 21 § 3 w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, a zatem niezasadne było twierdzenie, że podnoszone przez stronę skarżącą naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak już sąd wskazał powyżej decyzja, której dotyczyła zaskarżona do sądu decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 27 ust. 1 u.p.do.p., art. 21 § 1 i 3 oraz art. 210 § 4 O.p. zatem w sprawie niewątpliwie zaistniała przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Z tego względu niezasadny był zarzut naruszenia zaskarżoną decyzją przepisu art. 128 O.p. Przepis ten statuuje w postępowaniu podatkowym zasadę trwałości decyzji ostatecznych, jednakże przepis ten zawiera wyjątki od tej zasady w postaci m.in. stwierdzenia nieważności decyzji. Skoro zatem w rozpoznanej sprawie wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji to nie doszło do naruszenia przepisu art. 128, gdyż w sprawie wystąpił wyjątek od określonej w tym przepisie zasady trwałości decyzji ostatecznych. Skoro jak już sąd podkreślał w rozpoznanej sprawie wystąpiła przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji , to za bezzasadny należało uznać zarzut skargi naruszenia przez organ art. 127 O.p. przez podjęcie bezprawnej próby powrotu do rozpoznawania sprawy na etapie postępowania przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej. Wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w drodze stwierdzenia nieważności tej decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, co do zasady stwarza organowi możliwość rozstrzygnięcia sprawy nową decyzją. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.