II FSK 1514/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia del. WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 942/09 w sprawie ze skargi U. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 2009 r. nr [...]; [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. i 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. oddalił skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 30 września 2009 r. Zaskarżone decyzje utrzymywały w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w przedmiocie ustalenia U. K. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. i 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów . Decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym. Małżonek skarżącej prowadził działalność gospodarczą w ramach zakładu kamieniarskiego. W następstwie przeprowadzonej u niego kontroli podatkowej w dniu 11 czerwca 2008 r. złożył korektę zeznania podatkowego za 2003 r. wykazując przychód w kwocie 178 738,41 zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości 153 985,25 zł, dochód w wysokości 24 753,16 zł oraz należny podatek dochodowy w kwocie 2 163,30 zł. W trakcie przedmiotowej kontroli podatkowej ustalono, że mąż podatniczki w 2003 r. dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 319 619,78 zł, natomiast poniósł koszty w wysokości 348 086,68 zł, obejmujące wydatki poniesione w ramach działalności gospodarczej w wysokości 326 547,73 zł i wydatki na cele prywatne w kwocie 21 538,95 zł. Tym samym niedobór środków pieniężnych za ten rok wyniósł 28 466,90 zł. Małżonek skarżącej, wezwany do złożenia oświadczenia, co do wysokości uzyskanych w 2003 r. dochodów wskazał, że obejmowały one : dochód z działalności gospodarczej – 12 149,91 zł, wpływy z tytułu zaciągniętej pożyczki – 90 000 zł, oraz inne źródła – 30 000 USD, 74 802,27 zł jako oszczędności z lat dziewięćdziesiątych odłożone z zarobków z pracy za granicą, 1 041,56 zł - jako stan środków na rachunku bankowym związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz 107.000zł z zaliczek na wykonanie robót kamieniarskich. Organ I instancji przyjął za prawidłowy dochód z prowadzenia działalności gospodarczej wykazany w korekcie zeznania rocznego, uwzględnił również fakt zaciągnięcia pożyczki przez R. K. u F. P. w kwocie 90 000 zł. Organ nie dał natomiast wiary twierdzeniom R. K. odnośnie posiadania w 2003 r. oszczędności w wysokości 30 000 USD, pochodzących według jego twierdzeń z pracy za granicą. Organ nie uwzględnił również twierdzeń, że niedobór w 2003 r. został pokryty kwotą 74.802,27zł, gdyż brak było dokumentów wykazujących datę podjęcia tych środków oraz dane osoby, która je podjęła. Także niewiarygodne w ocenie organu było dysponowanie przez R. K. w 2003r. w/w kwotą oszczędności. W trakcie kontroli stwierdzono również, że małżonkowie nie wykazali wszystkich wydatków, poczynionych w 2003 r., co odnosiło się między innymi do dokonanego przez U. K. w lipcu 2003r. zakupu samochodu marki Peugeot za kwotę 70 000 zł. Kontrolę podatkową w zakresie źródeł pochodzenia majątku przeprowadzono również u U. K. Podatniczka odnosząc się do wezwania o przedstawienie wartości zgromadzonego przez nią na dzień 1 stycznia 2003 r. mienia podała, że w 2003 r. posiadała lokaty bankowe na łączną kwotę 10 000 zł, które to środki przeznaczyła na sfinansowanie działalności gospodarczej męża w lutym 2004 r. Posiadała również kwotę 30.000 zł – pochodzącą z prezentów ślubnych i 50.000 zł oszczędności z pracy wykonywanej w latach dziewięćdziesiątych w Grecji. Skarżąca w zeznaniu za 2002 r. nie wykazała żadnych przychodów, ani wydatków natomiast w odniesieniu do lat wcześniejszych (1996-2001) organ nie dysponował informacjami odnośnie uzyskanych przez nią przychodów. Ponadto w 2003 r. U. K. nie osiągnęła w 2003 r. żadnych dochodów, a wszystkie wydatki związane z utrzymaniem rodziny ponosił jej małżonek. Organy uznały, że przedstawione przez skarżącą zaświadczenie o zatrudnieniu i o wynagrodzeniu za pracę w okresie od 1 września 1984r. do 8 października 1991r. z Zakładu Przemysłu S. w łącznej kwocie 1402,92zł po denominacji, z uwagi na odległy okres czasu nie mogło mieć wpływu na posiadany stan środków finansowych w 2003r. a tym bardziej w 2004r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że fakt posiadania przez skarżącą kwoty 50.000 zł nie został przez żadnego z małżonków dostatecznie uprawdopodobniony. Uwzględniono natomiast kwotę 30.000 zł z odsetkami naliczonymi przez bank, pochodzącą z prezentów ślubnych, która ulokowana była na rachunku bankowym zlikwidowanym w dniu 23.01.2003r. Na pokrycie wydatków organy uwzględniły także kwotę 10.000zł pochodzącą ze zlikwidowanych lokat bankowych. Organ ustalił, że R. K. w 2000 r. odnotował stratę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, która wraz z uiszczonymi składkami na ubezpieczenie społeczne wyniosła 10.050,22 zł. W 2001 r. osiągnął z kolei dochód, pomniejszony o składkę na ubezpieczenie zdrowotne, w wysokości 4.701,75 zł. W zeznaniu za 2002 r. wykazał zaś stratę w wysokości 5 754,34 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o dane statystyczne dotyczące gospodarstw domowych osób pracujących na własny rachunek ustalił, że wydatki na utrzymanie rodziny podatniczki w latach 2000- 2002 wyniosły 127.094,60 zł., a w rezultacie małżonkowie dysponowali tylko kwotą 4.701,75 zł. R. K. w tym czasie uzyskał również wpływy z zaciągniętych kredytów bankowych w wysokości 200.000 zł, z których przed 1.01.2003r. zostało spłacone 192 500 zł. Ustalona przez organ nadwyżka wydatków nad przychodami na dzień 31 grudnia 2002 r. wyniosła kwotę 261.170,95 zł. Organ dokonał zestawienia przychodów i wydatków za 2003r. w którym wykazano: nadwyżkę wydatków nad przychodami ustaloną w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec R. K. z prowadzenia zakładu kamieniarskiego za 2003 r. w wysokości (-) 28.466,90 zł; przychody ustalone w toku kontroli podatkowej wobec skarżącej i jej męża w zakresie nieujawnionych źródeł w wysokości 120.257,35 zł; wydatki ustalone w toku kontroli podatkowej wobec skarżącej i jej męża w zakresie nieujawnionych źródeł w wysokości 104.300 zł. Z uwagi na powyższe ustalenia w ocenie organu małżonkowie skarżąca i jej mąż ponieśli w 2003 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonych wcześniej zasobach pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła w 2003 r. 12 509,55 zł, z czego na U. K. przypadała połowa tej kwoty, czyli 6.254,78 zł. Wyliczony na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm., zwanej dalej: p.d.o.f. zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 4.691 zł. Odnośnie podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że kontrola podatkowa działalności gospodarczej R. K. - w ramach zakładu kamieniarskiego - zakończyła się wydaniem decyzji z dnia 5 maja 2006 r. określającej wysokość jego zobowiązania w kwocie 1.343 zł. Dokonano bowiem zwiększenia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu o kwotę 4.102,50 zł, wynikającą między innymi z tytułu nieodpłatnego korzystania ze środków finansowych osób trzecich. Sporządzona w trakcie kontroli analiza wydatków wykazała niedobór środków pieniężnych w kwocie 140.105,78 zł. Kwota ta, po odliczeniu różnicy sald na rachunku bieżącym wyniosła 134.320,93 zł. W złożonym oświadczeniu R. K. wskazał, że posiadał oszczędności z lat poprzednich (także wskazywane na pokrycie wydatków z 2003r. oszczędności w kwotach 30.000 USD oraz 74.802,27zł), poza tym korzystał z pomocy rodziców i krewnych. Pomoc ta przejawiała się, według jego twierdzeń, w darowiznach pieniężnych otrzymanych od matki, ojca i teściowej po 9.500 zł każda, oraz pożyczkach uzyskanych od ojca, matki, siostry, wynoszących każdorazowo po 9.500 zł, a także dwóch pożyczkach od osób trzecich w kwotach 35.000 zł i 45.000 zł. Podał on również, iż z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. uzyskał dochód w wysokości 9.554zł. U. K. podała, że dysponowała zaś w tym czasie kwotą 80.000 zł (50.000 zł to kwota, którą posiadała jeszcze przed ślubem i 30.000 – kwota pochodząca z prezentów ślubnych). Organ ustalając wysokość zgromadzonych przez podatniczkę i jej małżonka środków finansowych na 2004 r. uwzględnił bilans prowadzonej przez męża podatniczki działalności gospodarczej za lata 2000-2003. Organ uwzględnił twierdzenia R. K. co do faktu otrzymania w 2004 r. darowizn i pożyczek od rodziców na łączną kwotę 38 000 zł oraz pożyczek od osób trzecich w łącznej wysokości 80 000 zł. Organ nie uwzględnił natomiast kwoty 9.500 zł rzekomo otrzymanej przez niego od siostry tytułem darowizny. Nie uwzględniono pożyczki od matki podatniczki – M.P., w wysokości 19.000 zł. Organ nie dał wiary również temu, że R. K. otrzymał w 2004 r. od żony kwotę 80.000 zł (50.000zł oszczędności z pracy za granicą i 30.000zł z prezentów ślubnych), która miałaby stanowić pokrycie wydatków w tym roku, ponieważ kwota 30.000zł została już uwzględniona w rozliczeniach wydatków, poniesionych przed dniem 1 stycznia 2004 r., zaś posiadania przez podatniczkę oszczędności w kwocie 50.000zł nie udowodniono. Nie uwzględniono także wskazanej na pokrycie niedoboru kwoty 30 000 USD, mającej pochodzić z oszczędności R. K., uzyskanych z pracy za granicą, z przyczyn analogicznych jak wskazane w decyzji za 2003 r. Z kolei U. K. w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą, z której poniosła stratę w wysokości 11.839,82 zł. Ponadto organy ustaliły, że dnia 26.07.2004r. R. K. zakupił samochód Nissan Vanetto za kwotę 7.000zł, zapłacił podatek od tej czynności cywilnoprawnej w kwocie 140zł, a także poniósł opłatę związaną z umową darowizny nieruchomości zawartą w formie aktu notarialnego w dniu 13.09.2004r. w kwocie 366,60zł. Do rozliczenia organ uwzględnił także wypłatę 50 EURO dokonaną w dniu 31.03.2004r. w Banku PKO SA. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie dał wiary wyjaśnieniom R. K., iż świadczenie usług kamieniarskich w 2004 r. musiał finansować środkami pochodzącymi z pożyczek i darowizn, nie korzystając przy tym z przysługującego mu prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Oprócz tego stwierdził, że otrzymane w 2003 r. i 2004 r. zaliczki (142.000 zł) nie mogły być źródłem finansowania wydatków R. K. i U. K. w 2004 r., gdyż rozliczenia zakupów i sprzedaży zakładu kamieniarskiego za pierwsze miesiące 2004r. wykazywały niedobór, zatem zaliczki w pierwszej kolejności musiały być przeznaczone na pokrycie tego niedoboru powstałego przed 2004 r. Organ uwzględnił twierdzenia R. K., że koszty utrzymania jego rodziny wyniosły w 2004 r. 19.000 zł. Organ dokonał zestawienia wydatków i przychodów małżonków K. za 2004 r. w którym wykazano nadwyżkę wydatków nad przychodami za 2004 r. ustaloną w toku postępowania kontrolnego działalności gospodarczej w wysokości (-) 146.160,75 zł; nadwyżkę przychodów na wydatkami ustaloną w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec U. i R. K. za 2004r. w wysokości 136.493,40 zł. Mając na uwadze powyższe organ ustalił, że R. K. i U. K. ponieśli w 2004 r. wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na kwotę 9.667,35 zł, z czego na U. K. przypada kwota 4.833,68 zł., która została przyjęta jako podstawa opodatkowania 75% stawką podatkową. Dyrektor Izby Skarbowej w R., po rozpatrzeniu odwołań U. K., decyzjami z 30 września 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji, który w jego ocenie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych i w sposób prawidłowy ustalił wysokość zryczałtowanych zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej za zasadny uznał zarzut dotyczący ustalonej przez organ I instancji wysokości wydatków na utrzymanie rodziny w latach 2000-2002, uwzględniając ją na poziomie z 2003r. jednakże stwierdził, iż fakt ten nie wpływa na zmianę wysokości niedoboru środków pieniężnych występującego w 2003r. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skargi wniosła U. K., domagając się ich uchylenia w całości, jako naruszających prawo, a także zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca nie zgodziła się w nieuwzględnieniem w analizie źródeł finansowania prowadzonej przez jej męża działalności gospodarczej w 2003 r. kwot 30.000 USD i 74.000 zł, tylko dlatego, że kontrolujący stwierdzili, iż kwoty te pochodziły z innych źródeł niż ta działalność. Zdaniem skarżącej fakt nieuwzględnienia w analizie źródeł finansowania wskazanych wyżej kwot, miał również wpływ na finansowanie działalności w 2004 r. Skarżąca zarzuciła, że środki te były ulokowane na koncie bankowym, którego posiadaczem był H. K., który to zeznał, że były one własnością R. K. i tylko on nimi dysponował. Sam fakt, że małżonek nie jest w stanie przypomnieć sobie, na jakie konkretne cele związane z działalnością gospodarczą przeznaczył swoje prywatne środki, nie może pozbawić w postępowaniu kontrolnym mocy dowodowej wyciągu z konta bankowego i oświadczenia H. K. Z zebranego materiału dowodowego zdaniem skarżącej wynika jednoznacznie fakt posiadania przez R. K. 30.000 USD i 74.000 zł. Bezzasadna i krzywdząca jest według niej konstatacja organu, że okoliczności, z których wywodzi ona korzystne dla siebie skutki prawne nie zostały należycie udowodnione. Skarżąca zakwestionowała także przyjętą przez organy wysokość wydatków na utrzymanie rodziny w latach 2000-2002, które zostały w jej ocenie zawyżone o 54.194zł., gdyż ich wysokość powinna być ustalona na poziomie nie wyższym niż przyjęto w 2003r. Ponadto podniosła, że skoro nie została przeprowadzona kontrola prowadzonej przez R. K. działalności gospodarczej za lata 2000-2002, to tym samym przyjęta kwota przychodów i kosztów nie może być podstawą do ustalenia stanu zgromadzonych przez niego środków pieniężnych na 2003 i 2004 r., a w konsekwencji ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. U. K. zarzuciła także, że pewne rozbieżności w zakresie charakteru przekazywanych środków (darowizna czy pożyczka) nie mogą skutkować odmową uwzględnienia w wydatkach za 2004 r. środków pieniężnych otrzymanych przez jej męża od siostry oraz jej matki M. P.. Nie może przemawiać za tym również wysokość dochodów M. P. w tymże roku, albowiem mogła ona posiadać środki z innych źródeł, co do których organy nie posiadają informacji. Skarżąca nie zgodziła się również z odrzuceniem przez kontrolujących jako dowodów w sprawie jej zeznań na okoliczność posiadania środków pieniężnych w wysokości 80.000zł (50.000zł oszczędności zgromadzone przed ślubem oraz 30.000zł z prezentów weselnych). Logiczne zdaniem skarżącej jest, że z uwagi na pracę wykonywaną w Polsce i w Grecji posiadała ona oszczędności, na które nie ma dokumentów, lecz z tej przyczyny jej oświadczenie nie może zostać pozbawione mocy dowodowej. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. oddalił skargi U. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. W ocenie Sądu w niniejszych sprawach organy prawidłowo zestawiły wartości wydatków dokonanych przez podatniczkę i jej małżonka z uzyskanymi przez nich przychodami, które zostały opodatkowane. Wbrew zarzutom skarg organ odwoławczy uwzględnił wysokość wydatków na utrzymanie rodziny podatnika za lata 2000-2002 na poziomie wskazanym przez skarżącą za 2003r. Są to wartości znacznie niższe od wynikających z danych statystycznych dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Pozostałe ustalenia organów - w zakresie wydatków poczynionych w latach 2003 i 2004 nie były kwestionowane a prawidłowość tych ustaleń nie budzi także wątpliwości Sądu. W ocenie Sądu organy trudno odmówić zgodności z zasadami doświadczenia życiowego i logiki stanowisku organów, że w sytuacji, gdy w okresie poprzedzającym 2003 i 2004r. podatniczka i jej mąż wykazywali stratę lub dochód na poziomie niższym niż 5 tyś. zł w skali roku, w sytuacji gdy R. K. dokonywał zakupów środków trwałych w postaci maszyn i urządzeń na wyposażenie prowadzonego zakładu kamieniarskiego, gdy dokonywał remontu budynku mieszkalnego - a wcześniej jak sam wskazał w piśmie z dnia 26.04.2008r. kierowanym do inspektora kontroli skarbowej (karta 628 tom IV dot. 2004r.) ten dom budował, gdy istniała konieczność utrzymania pięcioosobowej rodziny za wiarygodne przyjąć twierdzenia, że właśnie w latach, w których organy wykazały niedobory środków tj. 2003 i 2004, pokrył te niedobory środków finansowych z kwot, których szczątkowe dowody istnienia (przy przyjęciu, że były to rzeczywiście środki należące do skarżącego) pochodzą z połowy lat dziewięćdziesiątych. Wbrew zarzutom skargi w obowiązującym systemie prawnym nie ma przepisów, które zabraniałyby organom podatkowym sięgnięcie do danych wynikających z zeznań podatkowych czy deklaracji składanych przez podatnika w latach, które nie były objęte kontrolą. Bez takich możliwości organy nie byłyby w stanie ocenić czy wydatki mogły znaleźć pokrycie w majątku podatnika uprzednio zgromadzonym. Prawidłowo też oceniły organy wskazywane jako źródła pokrycia wydatków umowy rzekomej darowizny czy pożyczki, które miały być zawarte z J. K. i M. P.. W sytuacji braku dochodów, bądź dochodów na tak niskim poziomie jak uzyskiwały w/w osoby wskazane przez R. K., dodatkowo gdy przekazanie przez M. P. kwoty 19.000zł miało się odbyć jeszcze przed jej wyjazdem za granicę, zasadnie i zupełnie logicznie organy nie dały wiary twierdzeniom podatniczki w tym zakresie. Zgodnie z wcześniej wskazanymi okolicznościami to skarżąca była zobligowana do przedstawienia wiarygodnych dowodów na poparcie swych twierdzeń. Organy zaś przedstawione przez skarżącego dowody oceniły zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wytykając rozbieżności i luki w tym zakresie, zaś przedstawione oświadczenia rzekomych pożyczkodawców to tylko dokumenty prywatne, które w okolicznościach niniejszej sprawy ze względu na pobyt wyżej wymienionych osób za granicą przez cały okres prowadzonego postępowania podatkowego wykluczały ich przesłuchanie i wyjaśnienie uzasadnionych wątpliwości w drodze przesłuchania tych świadków. Jeśli w skargach podatniczka zarzuca, że osoby te mogły mieć przecież inne źródła dochodów, to jej rzeczą było takie twierdzenie udowodnić. Również twierdzenia skarżącej U. K. dotyczące zgromadzonych przez nią w latach dziewięćdziesiątych oszczędności w kwocie 50.000zł nie zostały poparte żadnym wiarygodnym dowodem, a to na stronie ciążył obowiązek wykazania korzystnych dla niej skutków. W sytuacji tak znikomych dochodów jakie małżonkowie uzyskali w latach 2000-2002 nawet, gdyby rzeczywiście skarżąca była w posiadaniu tej kwoty w latach dziewięćdziesiątych, to musiałaby ona zostać spożytkowana na bieżące utrzymanie coraz liczniejszej rodziny w tym okresie. Ponadto podatniczka swoje wyjaśnienia powinna poprzeć jakimkolwiek dowodem. Zaznaczyć wypada, że także jej wyjaśnienia nie wskazują, że w/w kwota miała pochodzić z wcześniej opodatkowanego, bądź zwolnionego z opodatkowania źródła. W tej sytuacji te 50.000 zł, tak jak i 30.000 USD i 74.000zł oszczędności, także podlegałoby opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem z art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącą wyjaśnienia jako odosobnione i niczym - oprócz twierdzeń znajdującego się w takiej samej sytuacji małżonka - nie poparte organ ocenił prawidłowo odmawiając im wiarygodności. Stwierdzić też należy, że organy uwzględniły także powoływaną przez podatniczkę okoliczność posiadania 30.000zł z prezentów ślubnych w rozliczeniu działalności gospodarczej R. K. za 2003r. Nie mogła więc ta kwota po raz kolejny zostać uwzględniona w następnym roku. Sąd podzielił również ocenę organu w zakresie w jakim oceniły one jako bez znaczenia przedstawione przez U. K. zaświadczenie o wykonywaniu pracy i uzyskanych w latach 1984 do 1991, z uwagi na brak dowodów aby dochody te były tak znaczne, że mogły pozwolić na zgromadzenie oszczędności, które przetrwałyby aż do okresu objętego kontrolą podatkową. Od powyższego wyroku złożona została skarga kasacyjna. W skardze pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów: 1) postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art.. 122 , art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na nieuwzględnienie skarg na decyzje z powodu ustalenia przez Sąd braku naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego przez organ podatkowy w sytuacji, gdy z uwagi na ich naruszenie , które miało istotny wpływ na wynik sprawy , skargi podlegały uwzględnieniu na podstawie art. 145 §4 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - art. 141 § 4 p.p.s.a. z uwagi na niewskazanie jednoznacznego stanu faktycznego , który został przyjęty jako stanowiący podstawę orzekania; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazał, że Sąd wskazując jako prawidłowo ustalony stan faktyczny przyjęty przez organy podatkowe w skarżonych decyzjach nie uwzględnił naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ordynacji podatkowej, statuujących zasadę prawdy materialnej. W ocenie skarżącej błędny jest pogląd Sądu o przerzuceniu w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodowego na podatnika. Dalej wskazał, że należy zakwestionować przyjęte w wyroku stanowisko dotyczące przerzucenia ciężaru dowodowego na podatnika z chwilą ustalenia, że wysokość dokonanych przez niego wydatków lub zgromadzonego mienia przekracza wysokość dochodów zadeklarowanych do opodatkowania lub z niego zwolnionych. W ocenie strony stanowisko takie jest bezpodstawne ponieważ żaden z przepisów prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie nie zawiera reguły związanej z przerzuceniem ciężaru dowodowego na stronę postępowania podatkowego. Podobnie jako nieuprawnione należy uznać stanowisko Sądu stwierdzające, iż także zgodnie ze stanowiskiem doktryny w postępowaniach ustalających zobowiązanie z tytułu dochodu nieujawnionego ciężar został przerzucony na podatnika. Zdaniem strony w żadnym postępowaniu organ nie może zostać zwolniony z obowiązku gromadzenia materiału dowodowego szczególności w sytuacji w której podatnika wskazuje okoliczności natomiast na skutek przeszkód obiektywnych nie jest w stanie sam zebrać materiału dowodowego. Z ogólnej zasady rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości. Rozpoznając skargę kasacyjną U. K. w odniesieniu do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania na zasadzie wyjątku od tej ogólnej zasady w pierwszej kolejności należało odwołać się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. W oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym. Z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Z ogólnej reguły dowodowej wynika, ze ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma właśnie miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. W przypadku jeżeli strona wskaże źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Z tego też względu prawidłowe jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "(...) w sytuacji gdy zostanie ustalone, że dokonane przez podatnika wydatki przekraczają uzyskane w roku podatkowym dochody pochodzące z opodatkowanych bądź zwolnionych z podatku źródeł, to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatki znajdują jednak pokrycie w określonym źródle przychodu lub zgromadzonym mieniu". Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. Stwierdzić należy, iż zryczałtowana forma opodatkowania, określona w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. będzie mogła być zastosowana wtedy, gdy organ podatkowy dokona skonkretyzowania, a następnie porównania dwóch wymienionych w art. 20 ust. 3 pozycji majątkowych. Określić bowiem trzeba: - wydatki poniesione przez podatnika w roku podatkowym, - wartość zgromadzonego w tym roku podatkowym mienia, a następnie porównać je z wartością uzyskanych w roku podatkowym oraz latach poprzednich przychodów i mienia, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przez przychody z ujawnionych źródeł, uzyskane w roku podatkowym i w latach poprzednich, należy rozumieć zarówno przychody ze źródeł wykazanych przez podatnika, jak i ustalonych przez organ podatkowy w toku postępowania. W tej mierze Sąd podzielił ustalenia organów. Organy dokonały zestawienia przychodów 2003 i 2004 roku z wydatkami wskazanego okresu. Dokonały również podobnego zestawienia w odniesieniu do lat poprzedzających tj. 2000-2002. Analiza osiąganych dochodów w okresie 2000-2003 r. została dokonana na podstawie składanych do Urzędu Skarbowego przez R. K. zeznań podatkowych. W jej wyniku ustalono, że w 2000 r. R. K. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej osiągnął stratę w kwocie 8.201,85 zł, zapłacił składkę na ubezpieczenie społeczne 1.848,37 (czyli łącznie 10.050,22); w 2001 osiągnął dochód w kwocie 5.195,67 zł, zapłacił składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 493 zł, zatem dysponował środkami pieniężnymi w kwocie 4.701,75 zł. Za 2002 r. wykazał stratę w kwocie 5.754,34 zł. Natomiast U. K. w 2002 r. nie wykazała żadnych dochodów, nie przedstawiła również żadnych dowodów świadczących o źródle przychodów. Za lata 1996-2001 organ nie dysponował informacjami o opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania dochodach skarżącej. Dokonano porównania dochodów będących w dyspozycji strony z wydatkami statystycznymi na jedną osobę w gospodarstwie domowym osób pracujących na własny rachunek i stwierdzono, że dla utrzymania w okresie 2000-2002 strona musiałaby dysponować kwotą dochodu w wysokości 127.094,60 zł, a wykazała się tylko kwotą 4.701,75 zł. dochodu. Ustalono również, że R. K. w latach 2000-2002 uzyskiwał środki finansowe z kredytów bankowych w wysokości 200.000 zł i w tym okresie dokonał spłaty rat w kwocie 192.500 zł. Z tego też względu ustalona przez organ nadwyżka wydatków nad przychodami na dzień 31.12.2002 r. wyniosła 261.170,95 zł. W ocenie NSA ustalenia w zakresie poniesienia wydatków w roku podatkowym 2003 i 2004 jak i wartości zgromadzonego mienia zostały przez organ dokonane w sposób pełny i zgodnie z powołanymi powyżej regułami. Wysokość wydatków nie jest przez stronę kwestionowana. Spór w zasadzie ogranicza się do odmowy przyjęcia jako źródła pokrycia wydatków następujących kwot: 30.000USD wskazywanych przez R. K., jako pochodzących one z pracy z zagranicy; kwoty 74.000zł. wskazywanej przez R. K., że pochodzi ona z innych źródeł niż działalność gospodarcza; kwoty 50.000 zł oszczędności na jakie wskazywała U. K. jako jej oszczędności pochodzące z pracy w Grecji jak i pracy w Polsce oraz darowizny w wysokości 9.500 od siostry R. K. i pożyczki 19.000 zł od matki U. K.. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony, że w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, iż organ został zwolniony z obowiązku gromadzenia materiału dowodowego. Materiał dowodowy został zgromadzony również przy współudziale strony skarżącej jak i jej męża. Organ zgromadził dowody świadczące o uzyskanych przychodach (np. deklaracje, przeprowadził kontrolę działalności gospodarczej). Wskazał również wydatki, a zestawiając przychody z wydatkami wykazał, że poniesione wydatki przekraczają ujawnione i znane organowi przychody (opodatkowane bądź zwolnione z opodatkowania). Skoro wiedzę w zakresie źródeł finansowania wydatków posiadała strona, to musiała je wskazać. Przychody oraz zgromadzone mienie aby mogły stanowić źródło pokrycia wydatków musiały pochodzić ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Strona źródeł takich nie wykazała. Z tego też względu nie sposób uznać, że organ zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, bo strona nie wskazała jakie dowody organ miałby przeprowadzić w zakresie okoliczności które wskazała strona. Organ w toku postępowania wykazał fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto ocenie poddał cały materiał dowodowy, dokonał oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów. W sprawie strona podała, że materiał dowodowy przedstawiony przez stronę wykazuje na fakt wyjazdu zarobkowego do Grecji wraz z rodziną w latach 1991-1995 oraz uprawdopodobnia fakt uzyskania dochodu we wskazanej przez stronę wysokości. Z tym twierdzeniem nie można się zgodzić. Strona oprócz wyjaśnień nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o wykonywaniu tam pracy, z której mogłaby uzyskać dochody, brak dowodów świadczących o przywozie 30.000 USD do kraju. Ponadto strona nie wykazała, że środki te były w jej dyspozycji na 1stycznia 2003r. Powyższe odnosi się również do kwoty 74.000 zł, która z wyjaśnień małżonka skarżącej pochodzić miała z innych źródeł niż działalność gospodarcza. R. K. nie wskazał żadnych konkretnych informacji świadczących o tym, iż przywiózł środki pieniężne z zagranicy pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych z opodatkowania. Fakt osiągnięcia za granicą zarobków nie został ujawniony w składanych zeznaniach podatkowych - co potwierdził R. K.. Zwrócić należy uwagę, że środki finansowe zgromadzone w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogły stanowić źródło pokrycia poniesionych wydatków, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. muszą pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Organy nie kwestionowały okoliczności, że strona jak i jej mąż posiadali pieniądze - dokonane przez stronę wydatki bezspornie o tym świadczą. Jednakże strona zobowiązana była wykazać, że środki te pochodzą z opodatkowanego lub zwolnionego od opodatkowania źródła przychodów – czego strona w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie uczyniła. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie przewiduje możliwości ustalenia faktu uzyskania przez podatnika we wcześniejszym okresie przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania poprzez jego uprawdopodobnienie. Należy dodać, że to, czy przychody z określonego źródła i w określonej wysokości podatnik faktycznie uzyskał, należy do sfery ustaleń faktycznych, podobnie jak to, czy zostały one opodatkowane; zwolnienie określonych przychodów z opodatkowania może być także kwestią oceny prawnej. W odniesieniu do wskazywanej przez skarżącą kwoty 50.000 zł, która stanowiła jej oszczędności zauważyć należy, że twierdzenie to nie zostało nawet w żaden sposób uprawdopodobnione. Strona twierdziła, że pracowała w Polsce i w Grecji, jednak na powyższe brak jest dowodów. Z żadnych dowodów nie wynika by skarżąca w latach 1996-2003 otrzymywała jakiekolwiek opodatkowane lub zwolnione dochody (przychody). Takim dowodem nie jest zaświadczenie o wykonywaniu pracy i uzyskanych dochodach w latach 1984 -1991 – chociażby z uwagi, że dotyczy ono zupełnie innego, odległego okresu. Również jako prawidłową należy uznać ocenę jaką dokonał organ w odniesieniu do możliwości uzyskania przez R. K. darowizny od siostry jaki i pożyczki od teściowej. Słusznie organ w tym zakresie twierdzenia stron jak i zeznania świadków ocenił pod kątem możliwości finansowych tych osób, kierując się zeznaniami podatkowymi. Strona nie wykazała jakie inne źródła przychodu osoby te uzyskały, aby posiadały zdolności zgromadzenia wskazanej kwoty pieniędzy, a następnie rozdysponować ją na rzecz męża skarżącej. Mając na uwadze powyższe brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187§ 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać należy, że jest on niezasadny. Strona skarżąca wadliwość uzasadnienia upatruje w tym, "że z jego treści nie wynika jednoznacznie czy Sąd uznał, iż sporne kwoty oszczędności, co do których podatnik stwierdza, że zostały wydatkowane na pokrycie niedoboru w latach 2003-2004 w ogóle nie istniały, nie stanowiły własności podatnika, zostały uzyskane z innych źródeł niż wskazuje podatnik, nie mogą zostać uznane jako "przychody opodatkowane" w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. czy też uznano, że zostały przez niego wydatkowane wcześniej tj. przed rokiem 2003" . Wskazać należy, że uzasadnienie wyroku nie musi powielać przyjętych przez organ i zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych i ocen prawnych . Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika jaki stan faktyczny został przez Sąd przyjęty za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd przyjął, że skarżąca nie wykazała, że wydatki strony dokonane w latach 2003-2004 znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. Ten element stanu faktycznego był istotny przy rozstrzyganiu. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał jaka była podstawa faktyczna rozstrzygnięcia i dlaczego taka przyjął. W uzasadnieniu odniesiono się również w dostateczny sposób do zarzutów skargi. Z tych też względów jako niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej strona podniosła zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Uzasadnieniem zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie powinno być wyjaśnienie, dlaczego przepis przyjęty za podstawię prawną nie ma związku z ustalonym stanem faktycznym i jaki przepis sąd powinien zastosować. Strona skarżąca natomiast uzasadniając powyższy zarzut wskazała, że "stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie opiera się na błędnej interpretacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Powyższe świadczy, że strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię. Ta forma naruszenia polega na przyjęciu przez sąd wadliwego znaczenia przepisu prawa. Stawiając taki zarzut strona winna wskazać, jak przepis ten powinien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu przy jego interpretacji. Strona wskazała, że Sąd przyjął, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskazuje na to, że jako źródło pokrycia wydatków można uznać tylko taki przychód, odnośnie którego faktycznie uregulowano podatek. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał jednak w jaki sposób przepis ten winien być rozumiany. Przytoczył natomiast fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 498/09), że "dochód już opodatkowany, to dochód podlegający opodatkowaniu, którego osiągnięcie wywołało powstanie zobowiązania podatkowego. Inną natomiast kwestią jest to, że podatek związany z osiągnięciem takiego dochodu nie został zapłacony, zaś przedmiot opodatkowania ukryto przed organami podatkowymi". Strona skarżąca wskazała, że Sąd w zaskarżonym orzeczeniu dokonał interpretacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w sposób zawężający. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że przepis art. 20 ust. 3 p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, że wydatki poniesione przez podatników powinny znaleźć pokrycie w przychodach uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze stanowiskiem tym należy się zgodzić. Konstrukcja tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że dla ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach znaczenie mają tylko takie przychody z lat poprzednich, które były opodatkowane lub które były wolne od opodatkowania. Należy podkreślić, że chodzi tu o przychody faktycznie uzyskane, a nie tylko hipotetyczne, możliwe do uzyskania, ponieważ tylko przychody faktycznie uzyskane mogły stanowić źródło pokrycia określonych wydatków. Za przychody opodatkowane w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. rozumieć należy takie przychody, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), jak również wynikające z decyzji podatkowych. Powstanie nieprawidłowości przy samo obliczaniu zobowiązania podatkowego, czy też ukrycie przedmiotu opodatkowania przed organem podatkowym uprawnia organ podatkowy do wymierzenia podatku od dochodów nieujawnionych z zastosowaniem 75 % stawki podatkowej wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za pomocą opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów (por. wyrok TK z dnia 12 kwietnia 2011r. P 90/08). Na marginesie wskazać należy, że pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie został podzielony przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku wydanego wskutek rozpoznania skargi kasacyjnej od przywołanego przez stronę orzeczenia (wyrok z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 513/10). Uwzględniając bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.