VIII SA/Wa 725/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi W.T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1.1. Wnioskiem z [...] kwietnia 2009 r., który wpłynął do organu trzy dni później, W.T. (dalej: "skarżąca") wystąpiła do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył opodatkowania wypłaty ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia akcji przez spadkobierców uprawnionego pracownika w świetle przepisów ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.") oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z przepisami ustawy z 30 sierpnia 1996 r. o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.; dalej: "u.k.p."). 1.2. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zmarły w 2005 roku mąż skarżącej, był w latach 1971 – 2005 pracownikiem Przedsiębiorstwa Państwowego Elektrownia "[...]". Przedsiębiorstwo to, na podstawie przepisów u.k.p., w 1996 r. zostało przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa pod nazwą Elektrownia "[...]" S. A. (dalej: "Elektrownia"). Wszystkie akcje Elektrowni zostały następnie (w lipcu 2007 r.) wniesione do jednoosobowej spółki Skarbu Państwa "E." S. A. (dalej: "Spółka"). W związku z powyższym, na podstawie przepisów u.k.p., przyznano uprawnionym pracownikom Elektrowni "ekwiwalent prawa do nieodpłatnego nabycia akcji w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia akcji wypłaconego przez spółkę" (dalej: "ekwiwalent"). Powyższy ekwiwalent przysługuje również spadkobiercom uprawnionych pracowników. Skarżąca i jej pełnoletni syn, jako spadkobiercy uprawnionego pracownika – zgodnie z prawomocnym postanowieniem sądu powszechnego z [...] lutego 2007 r. o nabyciu spadku, złożyli w Spółce wymagane dokumenty i oświadczenia konieczne do uzyskania ekwiwalentu. 1.3. Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego, skarżąca postawiła pytanie, czy wypłata ekwiwalentu za akcje spadkobiercom uprawnionych pracowników podlega przepisom u.p.s.d., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji, czy płatnik ("E." S.A.) powinien wypłacić spadkobiercom należny ekwiwalent w kwocie brutto, czyli bez potrącania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej, wypłata ekwiwalentu spadkobiercom podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, czyli nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca powołała się przy tym na przepisy art. 922 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "K.c."), art. 38c ust. 1 u.k.p., art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 2.1. W interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się (między innymi) na przepisy: art. 1 u.p.s.d., art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 41 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., a także na art. 38b ust. 1b i ust. 3 u.k.p. Następnie zauważył, że nabycie prawa majątkowego, przykładowo w drodze spadku, jest odrębną czynnością od realizacji tego prawa majątkowego. Tym samym, wypłata (postawienie do dyspozycji) ekwiwalentu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał, że prawo do ekwiwalentu pieniężnego otrzymanego w zamian za prawo do nieodpłatnego nabycia akcji, przysługującego uprawnionym pracownikom, wynika wprost z treści art. 38b ust. 3 ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji. Dla celów podatkowych otrzymana z tego tytułu kwota stanowi zatem przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Przychodem takim jest również wartość zrealizowanego prawa majątkowego (ekwiwalentu pieniężnego wypłaconego spadkobiercom uprawnionego pracownika) otrzymanego w zamian za prawo do nieodpłatnego nabycia akcji. Czyli na tle przedstawionego stanu faktycznego, przychód uzyskany przez skarżącą z tytułu realizacji praw nabytych w drodze spadku (wypłata ekwiwalentu), stanowi źródło przychodu z praw majątkowych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na ogólnych zasadach. Natomiast płatnik dokonujący wypłaty jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy. 2.2. Zdaniem Ministra Finansów, przy wypłacie ekwiwalentu nie będzie miał zastosowania art. 2 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., z którego treści wynika, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom u.p.s.d. Realizacja prawa majątkowego przysługującego określonej osobie fizycznej nie podlega wyłączeniu, o którym mowa w powołanym przepisie. A to z tej przyczyny, że czynność ta nie została wymieniona w art. 1 u.p.s.d., jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. 3.1. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, że wypłata ekwiwalentu spadkobiercom uprawnionych pracowników, podlega przepisom u.p.s.d., a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Płatnik ("E." S. A.) powinien wypłacić spadkobiercom należny spadkodawcom ekwiwalent w kwocie brutto, bez potrącania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spadkobierca powinien zatem odprowadzić podatek od spadków i darowizn. Skarżąca podniosła, iż z chwilą śmierci spadkodawcy prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą na spadkobierców, zgodnie z przepisami K.c. Nabyte w ten sposób prawa majątkowe podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Podniosła, że art. 38 ust. 1b u.k.p. jednoznacznie stanowi, iż wynagrodzenie należne uprawnionym na mocy art. 38b ust. 2 tej ustawy pracownikom, podlega dziedziczeniu. Zdaniem skarżącej, płatnik ekwiwalentu powinien zatem wypłacić ekwiwalent w kwocie brutto. Od wyżej określonej zasady postępowania ustawodawca przewidział wyjątek, który nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym, ponieważ wypłacone spadkobiercom wynagrodzenie nie stanowi prawa majątkowego ze stosunku pracy. Tylko bowiem prawa majątkowe ze stosunku pracy po zmarłym pracowniku stanowią przychody, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w sytuacji, gdy są one wypłacone małżonkowi zmarłego pracownika i osobom spełniającym warunki wymagane do uzyskania renty rodzinnej, niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami, czy też nie - na mocy art. 631 § 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.). 3.2. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził, że nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. Nie dopatrzył się bowiem naruszenia przepisów postępowania lub prawa materialnego w związku z wydaniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej. 4.1. W piśmie z [...] września 2009 r., zawierającym skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację Ministra Finansów, skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu. Uzasadniając skargę powtórzyła zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej prezentowane uprzednio w postępowaniu podatkowym. 4.2. Odpowiadając na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4.3. W piśmie procesowym z [...] lutego 2010 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżąca dodatkowo powołała się na art. 38b ust. 2 u.k.p., z którego to przepisu jej zdaniem wynika, że ekwiwalent prawa do nieodpłatnego nabycia akcji w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia akcji wypłaconego przez spółkę podlega art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Podtrzymała zatem swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanek do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 6.1. Na wstępie zauważyć należy, że interpretacja indywidualna Ministra Finansów z [...] czerwca 2009 r. dotyczy zdarzenia przyszłego. Jej istota sprowadza się do trafnego zdaniem Sądu stwierdzenia, że nabycie prawa majątkowego w drodze spadku nie jest tożsame w świetle przepisów prawa podatkowego z realizacją tego prawa i uzyskaniem z tej czynności przychodu (dochodu). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela powyższe stanowisko, prezentowane już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 1994 r., SA/Po 3190/93, ONSA 1995/4/158). Skarżąca zdaje się nie odróżniać nabycia w drodze dziedziczeniu prawa majątkowego (w tym przypadku nabycia prawa do ekwiwalentu) od realizacji tego prawa za wynagrodzeniem. Podkreślić zatem należy, że odpłatne zbycie prawa majątkowego jest czynnością odrębną od jego nabycia w drodze dziedziczenia. Rację należy zatem przyznać organowi, iż wypłata spadkobiercom ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia akcji przysługującego uprawnionemu pracownikowi (spadkodawcy), nie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdyż nie została wymieniona w przepisach art. 1 – 2, art. 4 i art. 4a u.p.s.d. (Rozdział 1, Przedmiot opodatkowania). Skoro wypłata spadkobiercom przedmiotowego ekwiwalentu nie stanowi czynności podlegającej przepisom u.p.s.d., to stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zastosowania w sprawie nie znajduje bowiem wyłączenie stosowania przepisów tej ustawy na postawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Tym samym, skoro wypłata ekwiwalentu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to zastosowanie w sprawie znajdują między innymi przepisy art. 9 ust. 1 i ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 41 ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania wypłaty ekwiwalentu (pozostawienia do dyspozycji). Oznacza to, że do obowiązków płatnika (E. S. A.) należy pobranie zaliczki na poczet podatku dochodowego z tytuły wypłaty spadkobiercom przedmiotowego ekwiwalentu. Obowiązkiem skarżącej jest zaś wykazanie w zeznaniu podatkowym za dany rok dochodu z tego tytułu. 6.2. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c). Ustawodawca rozróżnił obie kategorie pomimo tego, iż granica pomiędzy nimi jest płynna. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. – w zakresie praw majątkowych – został doprecyzowany w art. 18 u.p.d.o.f. Z treści ostatnio wymienionego przepisu wynika zaś, że za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw o projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wymieniony katalog ma charakter otwarty, o czym świadczy zwrot "w szczególności". Podstawą rozróżnienia praw majątkowych od niemajątkowych stanowi kryterium interesu jaki realizują. Dla celów podatkowych otrzymany przez spadkobierców ekwiwalent stanowi przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.do.f. 7.1. Zgodnie z art. 38b ust. 2 stawy o komercjalizacji i prywatyzacji w brzmieniu obowiązującym przed 12 lutego 2009 r. (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.), w przypadku wniesienia akcji należących do Skarbu Państwa do innej jednoosobowej spółki Skarbu Państwa, m. in. uprawnionym pracownikom przysługuje ekwiwalent prawa do nieodpłatnego nabycia akcji w postaci wynagrodzenia należnego z tytułu umorzenia akcji wypłaconego przez spółki. Stosownie do art. 38 ust. 1b powołanej ustawy, prawo to od chwili powstania podlega dziedziczeniu. Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Przepis ten ustanawia ogólną regułę dziedziczenia określając zarówno spadkobiercę, sposób dziedziczenia, jak i pojęcie spadku. Przepisy prawa cywilnego nie przewidują możliwości wypłacenia należności wchodzących do masy spadkowej (prawa do ekwiwalentu) bez sądowego postanowienia o stwierdzeniu nabyciu spadku, dlatego spadkobierca może go objąć dopiero po uzyskaniu postanowienia sądowego. Powołane przepisy znajdowały zastosowanie przy nabyciu przez skarżącą (spadkobierców) prawa do ekwiwalentu. 7.2. Dodać warto, że wpływu na wynik sprawy nie miały uchybienia organu, który bezpodstawnie zawęża zastosowanie wyłączenia przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, wymienionych w art. 1 pkt 1 u.p.s.d. Z treści art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika bowiem, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Czyli także przepisom art. 4 i art. 4a u.p.s.d. (zwolnienia od podatku). Wpływu na wynik sprawy nie miało także inne uchybienie organu, który powołując się na przepisy u.k.p. odstąpił od ich analizy intertemporalnej. Jednocześnie powołuje się na przepisy obowiązujące od 12 lutego 2009 r. (art. 38b ust. 3 u.k.p.), powielając tym samym błąd skarżącej, a także na przepisy, które nie obowiązywały zarówno w dniu wydania tego aktu, jak i w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Przykładowo, powołuje się na art. 38b ust. 1b u.k.p., gdy jednostki takiej nie zawierała i nie zawiera u.k.p. Domyślać się należy, że chodzi o przepis art. 38 ust. 1b u.k.p., ale przepis ten został uchylony z dniem 12 lutego 2009 r., mocą art. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji oraz ustawy o zasadach nabywania od Skarbu Państwa akcji w procesie konsolidacji spółek sektora energetycznego (Dz. U. Nr 13, poz. 70; dalej: "ustawa zmieniająca u.k.p." ). Organ nie dokonał wykładni przepisów ustawy zmieniającej u.k.p. (między innymi przepisów art. 3 i art. 7 tej ustawy), ale także to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy. Przepisy u.k.p. mają bowiem w realiach niniejszej sprawy drugorzędne znaczenie. Dotyczą one bowiem tylko nabycia w drodze dziedziczenia przez spadkobierców ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia akcji i stanowią podstawę do wypłaty tego ekwiwalentu. W świetle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i związanego z nim pytania, przepisy tej ustawy nie mogą być jednak traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Jak wcześniej Sąd wyjaśnił (pkt 6.1. uzasadnienia wyroku), odpłatne zbycie prawa majątkowego jest czynnością odrębną od jego nabycia w drodze dziedziczenia. Dla nabycia prawa do ekwiwalentu znaczenie mają przepisy u.k.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wniesienia akcji Elektrowni (skarżąca wskazała [...] października 2007 r.) do E. S. A. Dla wypłaty ekwiwalentu przepisy u.k.p. mają drugorzędne znaczenie. Nie mają one natomiast żadnego znaczenia dla sposobu opodatkowania wypłaty ekwiwalentu, na podstawie przepisów u.p.d.o.f. , a nie przepisów u.p.s.d., jak błędnie twierdzi skarżąca. 7.3. Odnosząc się do argumentacji skarżącej, wyjaśnić należy, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdują przepisy Kodeksu pracy. Podobnie jak i przepisy Kodeksu cywilnego, które mają znaczenie, ale tylko dla nabycia w drodze dziedziczenia prawa do ekwiwalentu. Tym samym nie znajdują zastosowania na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego i związanego z nim pytania. Przepisy u.k.p. także nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczącej zastosowania przepisów prawa podatkowego (u.p.s.d. oraz u.p.d.o.f.). Podobnie jak i przepisy K.c., mają one określone znaczenie, ale tylko dla nabycia prawa do ekwiwalentu. Wypłata spadkobiercom ekwiwalentu prawa do nieodpłatnego nabycia akcji przysługującego uprawnionemu pracownikowi (spadkodawcy), jako odrębna czynność od nabycia tego prawa (ekwiwalentu) przez spadkobierców, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.