III SA/Po 966/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego o d d a l a s k a r g ę /-/ M. Ławniczak /-/ T. M. Geremek /-/ W. Długaszewska Wnioskiem z dnia 19 listopada 2007 r. (data nadania 20 listopada 2007 r.), który wpłynął do organu podatkowego 23 listopada 2007 r. (k. 18 akt podatkowych.) W. zwróciła się o pisemną wiążącą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego przedstawiając pytanie: 1. "Czy akcyza uiszczana przez spółkę przy imporcie koncentratu alkoholowego, który jest nabywany przez kontrahenta amerykańskiego z przeznaczeniem do produkcji ginu, czyli napoju alkoholowego destylowanego, podlega - zgodnie z § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy - odliczeniu od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę napojów alkoholowych destylowanych ? 2. Czy prawo do odliczenia, wspomnianej w pytaniu pierwszym kwoty akcyzy uiszczonej przez spółkę przy imporcie koncentratu alkoholowego, powstaje z chwilą uzyskania dowodu zapłaty kwoty akcyzy wynikającej z dokumentów celnych, o czym mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy ? 3. Czy przysługujące wnioskodawcy, na podstawie § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, odliczenie kwoty akcyzy wspomnianej w pytaniu pierwszym jest realizowane poprzez pomniejszenie bieżących wpłat dziennych, o których mowa w art. 19 ust. 2-4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym ?". Powyższe pytanie spółka zadała przedstawiając następujący stan faktyczny: W. S.A. jest producentem napojów alkoholowych, które stanowią zharmonizowane wyroby akcyzowe zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Działalność spółki obejmuje szereg czynności, które podlegają opodatkowaniu akcyzą m. in. import wyrobów akcyzowych, produkcję i sprzedaż wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także dostawa wewnątrzwspólnotowa. Spółka ponadto prowadzi jednocześnie skład podatkowy, ponieważ działalność gospodarcza wiąże się z produkcją, przetwarzaniem i magazynowaniem napojów alkoholowych oraz ich przyjmowaniem i wysyłką. Między innymi na rzecz amerykańskiej firmy P.R. świadczy usługi przetwarzania napojów alkoholowych, które polegają na rozcieńczaniu koncentratu alkoholowego, a następnie rozlewaniu i butelkowaniu gotowego napoju alkoholowego - ginu oraz jego umieszczeniu w opakowaniach handlowych. Przetworzony na zlecenie amerykańskiej firmy koncentrat alkoholowy stanowi jej własność, rozpoczyna ona procedurę wywozu w USA i dokonuje wysyłki koncentratu do wnioskodawcy. W. S.A. jest odpowiedzialna za odprawę celną w Polsce i zgłasza koncentrat alkoholowy do dopuszczenia do obrotu i uiszcza należny podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy z tytułu importu. Zaimportowany koncentrat alkoholowy jest wprowadzany do składu podatkowego prowadzonego przez spółkę, gdzie w całości podlega przetwarzaniu. To przetwarzanie odbywa się w składzie podatkowym, a to zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego produkcja i przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Gotowy wyrób - gin po zakończeniu usługi przetwarzania, wprowadzony jest w ramach prowadzonego składu podatkowego do magazynu wyrobów gotowych. Z chwilą otrzymania dyspozycji od kontrahenta P.R., W. S.A. dokonuje wysyłki ginu z prowadzonego składu podatkowego do mieszczącego się w innym państwie członkowskim składu podatkowego jednego z kontrahentów partnera amerykańskiego. Gotowy gin jest zawsze wysyłany poza terytorium Polski do innych składów podatkowych i nie jest przeznaczony do sprzedaży na terytorium Polski. Powyższa wysyłka stanowi dla potrzeb opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotową dostawę, czyli przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - art. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym. Mając jednocześnie na uwadze, że gin jest przemieszczany pomiędzy dwoma składami podatkowymi na terenie Wspólnoty Europejskiej, zgodnie z art. 26 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wysyłka odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i jest dokumentowana administracyjnym dokumentem towarzyszącym (dalej: ADT). Podsumowując Wnioskodawca wskazuje, że poddany usługowemu przetwarzaniu koncentrat alkoholowy jest powierzany przez amerykańskiego kontrahenta P.R., co oznacza, że zarówno przetwarzany przez W. S.A. surowiec, jak i wyrób gotowy gin stanowią własność partnera. Rola spółki natomiast polega na imporcie surowca należącego do kooperata, przetworzeniu tego surowca oraz rozporządzeniu w sposób wskazany przez niego gotowym wyrobem - ginem powstałym w wyniku czynności przetwarzających wykonywanych przez spółkę. Zdaniem wnioskodawcy w przedmiocie pytania 1, w przedstawionym stanie faktycznym akcyza uiszczana przez wnioskodawcę przy imporcie koncentratu alkoholowego, który jest nabywany przez kontrahenta z przeznaczeniem do produkcji ginu podlega - zgodnie z § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy - odliczeniu od akcyzy należnej z tytułu sprzedaży przez niego napojów alkoholowych destylowanych. W przedmiocie pytania 2 zdaniem spółki, prawo do odliczenia, wspomnianej w pytaniu pierwszym kwoty akcyzy uiszczonej przez spółkę przy imporcie koncentratu alkoholowego, powstaje z chwilą uzyskania dowodu zapłaty kwoty akcyzy wynikającej z dokumentów celnych, o czym mowa w § 9 pkt 2 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy. Z kolei w zakresie pytania 3 w ocenie zainteresowanego przysługujące spółce, na podstawie § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, odliczenie kwoty akcyzy wspomnianej w pytaniu pierwszym jest realizowane poprzez pomniejszenie bieżących wpłat dziennych, o których mowa w art. 19 ust. 2-4 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wnioskodawca odnośnie pytania 1 tj. prawa do odliczenia akcyzy od importu koncentratów alkoholowych wyjaśnił, iż kwestie odliczenia akcyzy zapłaconej przy imporcie koncentratów alkoholowych została uregulowana w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.). W § 3 rozporządzenia uprawnienie do odliczenia akcyzy jest możliwe pod warunkiem, że: - u podatnika akcyzy korzystającego z prawa do odliczenia wystąpiła sprzedaż napojów alkoholowych destylowanych, - akcyza z tytułu importu koncentratu alkoholowego została faktycznie zapłacona przez podatnika akcyzy, - a importowany koncentrat alkoholowy został zakupiony z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. W przypadku importu koncentratu alkoholowego przez spółkę powyższe warunki są spełnione łącznie. Ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia w powyższej sytuacji muszą mieć charakter wyjątkowy i być wprost określone w przepisach o podatku akcyzowym. Spółka podkreśla, że sztuczne wprowadzanie jakichkolwiek dodatkowych ograniczeń - w zakresie odliczenia akcyzy zapłaconej od importu koncentratu alkoholowego ponad te, które wynikają z wykładni literalnej, systemowej oraz celowościowej przepisu § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do pogwałcenia fundamentalnych zasad rządzących systemem podatku akcyzowego. Odnośnie pytania 2 wnioskodawca wyjaśnia, iż ustaliwszy zakres prawa do odliczenia akcyzy od importu koncentratu alkoholowego oraz warunki dokonania tego odliczenia, konieczne jest ustalenie momentu, w którym u spółki powstanie prawo do odliczenia tej akcyzy. Moment, w którym u podatnika powstaje prawo do odliczenia akcyzy, w przypadku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, wynika z przepisu § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy. Zgodnie z § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że: 1. nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy; 2. podatnik nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych; 3. podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikającą z faktur i z faktur korygujących, a w przypadku dokumentów celnych - kwotę akcyzy wynikającą z tych dokumentów. Spółka podkreśliła, że importowany przez nią koncentrat alkoholowy podlega obowiązkowi podatkowemu i nie korzysta ze zwolnień od akcyzy ani nie jest objęty zawieszeniem poboru akcyzy. Spółka nie otrzymuje zwrotu akcyzy uiszczonej od importu koncentratu alkoholowego na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności nie otrzymuje zwrotu akcyzy na podstawie art. 60 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast posiada dowody, że zapłaciła kwotę akcyzy wynikającą z dokumentów celnych. W rezultacie oznacza to, że spółka spełnia wszystkie warunki określone w § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy od których uzależniona jest możliwość dokonania odliczenia na podstawie § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy. Natomiast prawo do odliczenia określonego w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy powstaje u zainteresowanego - wnioskodawcy z chwilą uzyskania dowodu zapłaty wynikającej z dokumentów celnych. Odnośnie pytania 3 wnioskodawca wyjaśnia, że ogólne zasady w zakresie rozliczania akcyzy w deklaracjach miesięcznych oraz dokonywania wpłat dziennych akcyzy zostały zawarte w art. 19 ustawy o podatku akcyzowym. Z przewidzianego w przepisach ogólnych reżimu dziennego oraz miesięcznego rozliczania akcyzy wyłączona została przy tym, co do zasady, akcyza od importu wyrobów akcyzowych (art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym ). W efekcie do akcyzy od importu wyrobów akcyzowych nie stosuje się, co do zasady, również przepisu art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, iż wpłaty dzienne dokonywane w miesiącu rozliczeniowym są pomniejszane o kwoty przysługujących podatnikowi zwolnień i pomniejszeń akcyzy. Wynika to z faktu, iż akcyza od importu wyrobów akcyzowych jest rozliczana poprzez zgłoszenia celne, w szczególnym trybie określonym w art. 20-22 ustawy o podatku akcyzowym (akcyza od importu jest wykazywana we wspomnianych zgłoszeniach celnych oraz uiszczana na zasadach właściwych dla długu celnego). Wspomniane wyłączenie, wprowadzone w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym , służy zatem zapobieżeniu sytuacji, w której akcyza byłaby wykazywana oraz płacona dwukrotnie - po raz pierwszy w zgłoszeniu celnym, zaś po raz drugi w reżimie wpłat dziennych oraz rozliczeń miesięcznych. Zdaniem wnioskodawcy przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie legislacyjne zakłada możliwość dokonania odliczenia, określonego w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy od wpłat dziennych z chwilą ziszczenia się analizowanych wcześniej przesłanek wskazanych w § 3 oraz § 9 cyt. rozporządzenia. Wnioskodawca podkreśla, iż z chwilą spełnienia warunków określonych w § 3 oraz § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy będzie mu przysługiwać pomniejszenie akcyzy, odliczenie zgodnie z art. 19 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym od dokonywanych w danym okresie wpłat dziennych. W dniu [...] r. Minister Finansów przez upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej w P. dokonał interpretacji, w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przedmiotową interpretację doręczono wnioskodawcy w dniu 25 lutego 1998 r. ( k. 33 akt podatkowych). Uzasadniając interpretację organ podatkowy wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego jest błędne. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r. Nr 85, poz. 799 ze zm.) w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej od importu napojów alkoholowych otrzymanych przez destylację wina z winogron oraz złożonych preparatów i koncentratów alkoholowych, zakupionych z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. Wnioskodawca zakłada, iż kluczowe znaczenie przy interpretacji § 3 rozporządzenia cyt. powyżej powinna mieć wykładnia językowa, a porównanie brzmienia § 3 i § 4 oraz § 8c rozporządzenie o rozliczeniu akcyzy potwierdza, że w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy Minister Finansów dopuścił odliczenie akcyzy zapłaconej z tytułuj importu koncentratów alkoholowych oraz akcyzy należnej z tytułu każdej sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych. W przedmiotowej sprawie wyjaśnić należy, iż uregulowanie § 3 rozporządzenia zapobiega jedynie powtórnemu uiszczeniu akcyzy poprzez możliwość zastosowania obniżki i jest przejawem cytowanej przez wnioskodawcę zasady jednokrotności opodatkowania. § 3 cyt. rozporządzenia nie jest jedynym przepisem, który reguluje zagadnienie obniżenia akcyzy. W tej kwestii szczególną rolę odgrywa § 8c rozporządzenia, który formułuje zasadę uzupełniającą treść interpretowanego przepisu. W świetle jego postanowień podatnicy zużywający w składzie podatkowym do produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych inne wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą od importu tych wyrobów mogą obniżać do wysokości należnej akcyzy kwotę akcyzy od sprzedaży tych wyrobów o kwotę akcyzy zapłaconej od importu. Przepis ten jasno stanowi, że sprzedaż dotyczy wyrobów do produkcji których zużyto w składzie podatkowym importowane wyroby z zapłaconą akcyzą. Poprzez użycie zwrotów "tych wyrobów" ustawodawca rozwiewa ewentualne wątpliwości, że należną akcyzą jest podatek powstały w związku ze sprzedażą wyprodukowanych wyrobów, a obniżką jest kwota akcyzy zapłacona od importu wyrobów zużytych do ich produkcji. Minister Finansów, co słusznie zauważa wnioskodawca, wprowadził w § 3 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy następujące przesłanki, od ziszczenia się których uzależnione jest możliwość dokonania odliczenia akcyzy z tytułuj importu koncentratów alkoholowych: 1. u podatnika akcyzy uprawnionego do dokonania odliczenia wystąpiła akcyza należna z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych; 2. została zapłacona akcyza z tytułu importu koncentratu alkoholowego; 3. koncentrat alkoholowy został zakupiony z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. Cytowana norma prawna, która reguluje obniżki w spornym zakresie przeczy przyjętemu przez wnioskodawcę stanowisku odnośnie spełnienia przez spółkę w/w warunków w związku z "szeroką regulacją" przedmiotowych przepisów. W przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwota należnej akcyzy, o której mówi analizowany przepis, związana jest ze sprzedażą wyrobów do produkcji których został zużyty importowany koncentrat alkoholowy. Właśnie w wyniku tej sprzedaży powstaje należna akcyza. Wobec powyższego nie jest to każda sprzedaż napojów alkoholowych destylowanych lecz tylko taka, co do której istnieje powyższy związek pomiędzy wyrobem gotowym, a surowcem oraz kwotę należnej akcyzy, a obniżką w postaci kwoty akcyzy zapłaconej od importu. Powyższy argument doznaje dodatkowego wzmocnienia po dokonaniu wnikliwej analizy § 9 ust. 1 rozporządzenia w myśl którego, w przypadkach określonych w rozporządzeniu podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem, że nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy. Wnioskodawca stwierdza, że importowany koncentrat alkoholowy podlega obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz art. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz nie korzysta z żadnych zwolnień od akcyzy przewidzianych w przepisach o podatku akcyzowym. Jest to zgodne z prawdą, tym niemniej przedmiotowy przepis reguluje kwestię prawa obniżenia akcyzy i należy go przestrzegać przez ten pryzmat. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż może to być zarówno obowiązek podatkowy powstały w związku z importem jak i ten, który powstaje w wyniku późniejszych czynności dokonanych na nabytych wyrobach. Jednoznacznej odpowiedzi nie daje zastosowanie metody systemowej i wobec czego należy spośród powyższych znaczeń tego przepisu wybrać, to które w najwyższym stopniu będzie realizowało cele prawodawcy. Intencją prawodawcy wydającego rozporządzenie w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonania rozliczeń podatku akcyzowego jest uregulowanie wskazanych w § 1 zagadnień. Zgodnie z jego treścią rozporządzenie określa szczegółowy tryb i warunki dokonywania rozliczenia podatku akcyzowego, przez jego obniżenie, w określonych przypadkach, o zapłaconą akcyzę. Rozporządzenie reguluje zgodnie z zasadą jednokrotności opodatkowania, prawo do obniżenia akcyzy. Oczywistym jest, iż zapobieganie wielokrotnemu opodatkowaniu wyrobu wymaga wielokrotnego powstania obowiązku podatkowego podczas wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Interpretacja § 9 ust. 1 rozporządzenia, która prowadzi do wniosku, iż obowiązek podatkowy o którym mowa związany jest z importem, jest zatem błędna. Jeżeli bowiem obowiązek ten nie powstanie w ogóle, nie dojdzie do opodatkowania importowanego wyrobu. W takim przypadku brak w ogóle uprawnienia po stronie podatnika do zastosowania obniżki gdyż jest ona bezprzedmiotowa. Przepis ten należy zinterpretować w ten sposób że zwrot "nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu" należy postrzegać w kontekście powstania tego obowiązku w wyniku późniejszych czynności wykonywanych z udziałem przedmiotowego wyrobu. Obowiązek rozliczenia akcyzy powstałej w wyniku wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, nierozerwalnie związany jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Przepisem w tym zakresie jest art. 4 ust. 5 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.). Przepis ten stanowi, że jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonywaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis art. 4 ust. 5 ustawy, pełni nadrzędną rolę w zakresie interpretacji pozostałych przepisów ustawy dotyczących powstania obowiązku podatkowego. Zarówno produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jak i ich sprzedaż oraz dostawa wewnątrzwspólnotowa zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy powodują z zasady powstanie obowiązku podatkowego. Jednak w świetle cyt. wyżej art. 4 ust. 5 ustawy, nie każda czynność wymieniona w art. 4 ust. 1-3 ustawy wykonywana przez podatnika będzie powodować powstanie obowiązku podatkowego. Jest to bowiem uzależnione od kwoty akcyzy, która w efekcie wykonywanych czynności musi przewyższać określoną lub zadeklarowaną kwotę akcyzy i dlatego w tej kwestii należy oprzeć się na ustaleniach wynikających z drugiego wniosku z dnia 23 listopada 2007 r., w którym ("W." SA) - wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie stosowania procedury zawieszonego poboru akcyzy. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działając w imieniu Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną Nr [...] Ze wskazanej interpretacji, przytoczyć wypada następującą konkluzję, odnośnie produkowanego przez wnioskodawcę ginu: "Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść art. 4 ust.1-3 ustawy należy stwierdzić, iż przetwarzanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których została zapłacona akcyza w sytuacji, gdy kwota należnej akcyzy jest równa lub niższa od kwoty uprzednio zapłaconej akcyzy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego". Powyższy wniosek ma zasadnicze reperkusje dla wyjaśnienia nieścisłości w niniejszej sprawie, przede wszystkim w zakresie klasyfikacji czynności jakich dokonuje spółka z udziałem importowanego wyrobu. Wnioskodawca także stwierdza, iż "zainteresowana spółka uiszcza akcyzę od importu surowca - koncentratu alkoholowego - który jest wykorzystywany do produkcji finalnego wyrobu akcyzowego - ginu (z art. 72 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że produkcja alkoholu etylowego polega w szczególności na rozlewie napojów alkoholowych destylowanych)". Zgodnie z treścią art. 72 ust. 2 ustawy producentem alkoholu etylowego jest podmiot dokonujący wyrobu, oczyszczania, skażania, wydzielania z innego wyrobu lub odwodnienia alkoholu etylowego, a także podmiot dokonujący wyrobu lub rozlewu napojów alkoholowych destylowanych. Czynności określone w art. 4 ust. 1 ustawy - do których zalicza się również zdefiniowana powyżej produkcja, należy postrzegać w kontekście zasady wyrażonej w art. 4 ust. 5 ustawy. Produkcją w myśl ustawy o podatku akcyzowym jest więc tylko taka czynność, która rodzi obowiązek podatkowy, a zatem wywołuje skutki prawno-podatkowe na gruncie przepisów o podatku akcyzowym. Analogicznie należy interpretować użyty w przepisie § 3 ust. 1 rozporządzenia zwrot "produkcja napojów alkoholowych destylowanych". Skoro czynności rozlewania alkoholu etylowego tj. ginu nie powodują powstania obowiązku podatkowego, to nie można uznać ich za produkcję w znaczeniu ustawy. Z kolei zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym rozliczenie podatku akcyzowego dokonuje się w deklaracjach podatkowych. W myśl art. 18 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowi, że podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba, że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne. Obowiązek ten jednak powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy czynności które wykonuje podatnik, rodzą obowiązek podatkowy. Jeżeli w zakresie wytwarzania ginu nie powstaje obowiązek podatkowy, to tym samym brak jest obowiązku złożenia deklaracji podatkowej. Skoro bowiem art. 18 ust. 1 ustawy wymaga powstania obowiązku podatkowego to tym samym jego brak wyklucza spółkę z kręgu adresatów analizowanej normy prawnej, a wnioskodawca nie dokonuje w tej mierze rozliczenia akcyzy. Negatywna odpowiedź na pierwsze pytanie wnioskodawcy rozstrzyga równocześnie wątpliwości w zakresie pozostałych dwóch pytań: Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę - wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Pismem z dnia 10 marca 2008 r. (data wpływu 17 marca 2008 r.) skarżąca W. S.A. wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając naruszenie następujących przepisów: - § 3 ust. 1 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy2 - poprzez odmowę Wyborowej prawa do odliczenia akcyzy uiszczonej przy imporcie koncentratu alkoholowego, od kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, pomimo spełnienia warunków określonych we wspomnianym przepisie; - § 8c rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy - poprzez uznanie, iż znajduje on zastosowanie w sytuacji opisanej we wniosku Wyborowej o wydanie interpretacji indywidualnej; - § 9 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy - poprzez przyjęcie, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, jest powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do gotowego wyrobu wytworzonego z importowanego koncentratu alkoholowego; - Art. 19 ustawy o podatku akcyzowym3 - poprzez przyjęcie, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia o rozliczeniu akcyzy, jest powstanie obowiązku do złożenia deklaracji podatkowej w związku z powstaniem obowiązku podatkowego w stosunku do gotowego wyrobu wytworzonego z importowanego koncentratu alkoholowego; - Art. 72 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez przyjęcie, iż produkcja napojów alkoholowych destylowanych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym obejmuje wyłącznie te czynności, w związku z którymi powstaje obowiązek do zapłaty podatku akcyzowego. Spółka podniosła, że powyższe naruszenie prawa skutkowało tym, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezprawnie zakwestionował prawo wnioskodawcy do odliczenia kwoty akcyzy zapłaconej od importu koncentratów alkoholowych, zakupionych z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych, od kwoty akcyzy należnej z tytułu sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wnioskodawcy – W. S.A. wniósł o uchylenie interpretacji z dnia [...] r. zarzucając naruszenie: - § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm. - dalej: Rozporządzenie) - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przewidziane w w/w przepisie prawo do odliczenia akcyzy uiszczonej z tytułu importu koncentratu alkoholowego przysługuje wyłącznie od kwoty akcyzy należnej od sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych wyprodukowanych z tego koncentratu (a nie od kwoty akcyzy należnej od sprzedaży jakichkolwiek napojów alkoholowych destylowanych); - § 3 ust. 1 rozporządzenia w zw. z art. 72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej: ustawa o podatku akcyzowym) - poprzez jego błędną wykładnię § 3 ust. 1 rozporządzenia i uznanie, że zwrot "produkcja napojów alkoholowych destylowanych" użyty w w/w przepisie dotyczy wyłącznie czynności, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie; - § 8c rozporządzenia - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, iż modyfikuje on treść § 3 ust. 1 rozporządzenia; - § 9 pkt 1 rozporządzenia - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż warunkiem powstania prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia, jest powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do gotowego wyrobu wytworzonego z importowanego koncentratu alkoholowego (a nie w stosunku do importu koncentratu); - § 9 pkt 3 rozporządzenia - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnienie do zwrotu akcyzy jest równoznaczne z brakiem prawa do odliczenia uiszczonej akcyzy, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia; - art. 19 ust. 7 ustawy o podatku akcyzowym - poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że uprawnienie do odliczenia akcyzy ma na celu wyłącznie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu i ma zastosowanie wyłącznie w przypadku powstania obowiązku podatkowego w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej "ppsa", oddalił skargę spółki W. S.A. w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lutego 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania interpretacyjnego. Rozstrzygając sprawę, Sąd zauważył, że stanowisko organu interpretacyjnego co do kwestii wykładni § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym uległo zmianie. Sąd uznał za prawidłowy pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym prawo obniżenia kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przy imporcie koncentratu alkoholowego przysługuje wyłącznie od sprzedaży napoju alkoholowego destylowanego wytworzonego z tego koncentratu. Sąd podkreślił, że wykładnia § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym przedstawiona przez skarżącą spółkę utożsamia przepis z normą prawną, abstrahując od celu ustawy i istoty opodatkowania oraz czyni z podatku akcyzowego klasyczny podatek od towarów i usług. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną spółki, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ppsa oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 popsa naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 i art. 141 § 4 popsa przez wadliwą kontrolę zaskarżonej interpretacji oraz istotne wady uzasadnienia wyroku, w szczególności przez nie przedstawienie i nie ustosunkowanie się do kluczowych argumentów podniesionych w toku postępowania przez skarżącą oraz brak wyjaśnienia motywów orzeczenia, 2. na podstawie art. 174 pkt 1 popsa naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w dniu złożenia przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przez błędną wykładnię i uznanie, że przewidziane w ww. przepisie prawo do odliczenia akcyzy uiszczonej z tytułu importu koncentratu alkoholowego przysługuje wyłącznie w stosunku do kwoty akcyzy należnej od sprzedaży napojów alkoholowych wyprodukowanych z tego koncentratu (a nie od kwoty akcyzy należnej od sprzedaży jakichkolwiek napojów alkoholowych destylowanych), b) § 9 pkt 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię i zaakceptowanie stanowiska organu, iż warunkiem prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowego jest powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do gotowego wyrobu wytworzonego z importowanego koncentratu alkoholowego; zdaniem spółki powyższy przepis znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Warunek w nim przewidziany jest jednak spełniony wskutek powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności importu koncentratu; c) § 9 pkt 3 rozporządzenia o podatku akcyzowym przez jego błędną wykładnię i zaakceptowanie stanowiska organu, iż potencjalne uprawnienie do zwrotu akcyzy eliminuje prawo do odliczenia akcyzy; zdaniem spółki powyższy przepis ma zastosowanie dla oceny spełnienia warunków prawa do odliczenia, o którym mowa w § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym przewidziane w nim ograniczenie dotyczy jednak faktycznego otrzymania zwrotu akcyzy, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie; d) § 8c rozporządzenia o podatku akcyzowym przez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanowiska Organu, iż modyfikuje on treść § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym; e) art. 19 ust. 7 u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie stanowiska organu, iż uprawnienie do odliczenia akcyzy ma na celu wyłącznie zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu w Polsce (a nie podwójnemu opodatkowaniu w Polsce i w innym kraju Unii Europejskiej). W kwestii naruszenia przez Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego skarżąca spółka wskazała, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest lakoniczne i nie pozwala na poznanie powodów, dla których Sąd uznał w istocie, że obie strony sporu (spółka i organ interpretujący) mylą się co do wykładni § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym. Spółka wskazała również, że Sąd bezrefleksyjnie pominął przytoczoną w skardze argumentację dotyczącą wykładni systemowej i celowościowej § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym. Strona wnosząca skargę kasacyjną podkreśliła również, że Sąd nie uzasadnił zarzutu o utożsamianiu przez podatnika podatku akcyzowego z podatkiem od towarów i usług. W ocenie skarżącej spółki wskazane wady uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzą do wniosku, że Sąd dokonał wadliwej kontroli działań organu interpretacyjnego, czym naruszył art. 3 § 1 ppsa. Odnośnie naruszenia przepisów prawa materialnego skarżąca spółka konsekwentnie wskazywała, że na podstawie § 3 ust 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty podatku akcyzowego o kwotę podatku zapłaconą przy imporcie koncentratu alkoholowego przysługuje od każdej sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych. Zatem dokonana przez Sąd wykładania tego paragrafu uzależniająca prawo do obniżenia od związku między wyrobem końcowym a importowanym surowcem jest przykładem wykładni rozszerzającej, gdyż wprowadza wymóg nie przewidziany w treści przepisu prawa. Poza tym spółka wskazał, że za jej rozumieniem spornego przepisu przemawia wykładnia systemowa oraz celowościowa. Odwołując się m.in. do treści § 2 ust. 2, § 4 i § 6 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym skarżąca spółka podkreśliła, że gdyby intencją prawodawcy było ograniczenie zakresu prawa do odliczenia od związku między sprzedawanym napojem alkoholowym destylowanym a importowanym surowcem do jego produkcji, to § 3 ust. 1 rozporządzenia o podatku akcyzowym miałby inne brzmienie. Zdaniem skarżącej spółki, przyjęcie poglądu Sądu, doprowadziłoby również do efektywnego opodatkowania surowca na etapie produkcji, co w sposób oczywisty narusza fundamentalną dla podatku akcyzowego zasadę nałożenia podatku na etapie konsumpcji. W skardze kasacyjnej spółka rozwinęła również zarzuty naruszenia § 9 pkt 1 i 3 oraz § 8c rozporządzenia o podatku akcyzowym, choć w zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do tych przepisów. W ocenie skarżącej spółki spełnia ona wskazane w § 9 pkt 1 i 3 rozporządzenia o podatku akcyzowym warunki, tj. spółka uiściła podatek akcyzowy z tytułu importu koncentratu alkoholowego oraz nie przysługiwał jej zwrot tego podatku na podstawie przepisów szczególnych (w tym art. 60 u.p.a.). Odnośnie § 8c rozporządzenia o podatku akcyzowym spółka podniosła, że nie może on w sprawie znaleźć zastosowanie z uwagi na jego treść. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem [...] uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd II instancji wskazał, że w pełni zasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Regulacja ta określa elementy konieczne uzasadnienia wyrok sądowego. Nawiązując do niej w kontekście zakresu kontroli sprawowanej przez Sądy administracyjne (por.: art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ppsa) można zatem stwierdzić, że uzasadnienie powinno przybliżać stan sprawy, w ramach którego przedstawić należałoby okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia jak i samo rozstrzygnięcie ze wskazaniem przepisów prawa materialnego, w oparciu o które zostało ono podjęte; zarzutów kierowanych przeciw temu rozstrzygnięciu; stosunku do nich pozostałych (poza skarżącą) stron postępowania; podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądowego oraz jego wyjaśnienia. W ramach wyjaśniania podstawy rozstrzygnięcia należałoby przy tym oczekiwać od Sądu, stosowanie do granic skargi oraz zakresu sprawowanej kontroli wyznaczonej przez art. 134 § 1 ppsa, ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów oraz ewentualnych uchybień, które zostały dostrzeżone w toku badania sprawy bowiem dopiero w konkluzji tego wywodu możliwym staje się usprawiedliwienie tezy, że zaskarżone orzeczenie administracyjne jest, bądź nie jest, zgodne z prawem. Tok rozumowania winien przy tym być na tyle przejrzysty, aby strona mogła zrozumieć powody rozstrzygnięcia zaś w przypadku ewentualnego zaskarżenia Sąd II instancji był w stanie poddać go swej kontroli. Stanowisko takie Naczelny Sąd Administracyjny wygłosił zresztą wprost w wyroku z dnia [...] stwierdzając, że szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na ocenę przez strony postępowania i ewentualnie skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Tym samym więc konstruując uzasadnienie Sąd nie może ograniczyć się do ogólnikowych stwierdzeń, czy też tylko do przytoczenia wszystkich zarzutów bez odniesienia się do każdego z nich z osobna. Winien bowiem wyjaśnić stronie, dlaczego w świetle przepisów prawa jej stanowisko jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. Zdaniem Sądu II instancji z uzasadnienia wyroku wynika, że WSA aprobuje stanowisko, które legło u podstaw wydanej przez organy podatkowe interpretacji. Nie wynika jednak z niego jakie powody przesądziły o takiej właśnie konkluzji. Zawarty w nim wywód w żaden bowiem sposób nie tłumaczy, dlaczego stanowisko organów podatkowych godne jest aprobaty. W szczególności zaś nie wyjaśnia on dlaczego należy zdyskwalifikować w całości stanowisko skarżącej Spółki, co w okolicznościach sprawy jest o tyle ważne, iż na etapie postępowania sądowego, w odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w części przyznał jej rację. Na rozprawie w dniu 4 lutego 2010 r. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego podtrzymał stanowisko zawarte w skardze. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi powołując się na argumenty zawarte w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności działań administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 cytowanej powyżej ustawy wynika, że zaskarżona interpretacja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dla oceny zasadności skargi wniesionej przez skarżącą zasadnicze znaczenie ma fakt, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten uznał zasadność skargi kasacyjnej od wcześniejszego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżone orzeczenie i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] r., iż uzasadnienie stanowiska Sądu I instancji nie jest wyczerpujące i nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi, a zatem ponownie rozpoznając sprawę skład orzekający winien wyjaśnić szerzej motywy swojego rozstrzygnięcia. Przeprowadzona przez Sąd, z zastrzeżeniem uwag i wytycznych zawartych w uzasadnieniu wyroku Sądu drugiej instancji ponowna analiza zaskarżonego rozstrzygnięcia prowadzi do wniosku, że zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Kontroli Sądu została poddana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotycząca akcyzy. Przed przystąpieniem do oceny merytorycznej zasadności stanowisk stron, w pierwszej kolejności konieczne jest sprawdzenie, czy zachowane zostały szczególne wymogi procesowe związane z wydaniem tego rodzaju rozstrzygnięć. Zgodnie z przepisem art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji. Natomiast w myśl art. 14o Ordynacji w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, wydana została interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. I FPS 2/08), w której to stwierdzono, iż "w stanie prawnym obowiązującym w roku 2005 pojęcie niewydanie postanowienia użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powyższego artykułu. Prawdą jest, że powyższa uchwała została podjęta na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., jednakże w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot wydać interpretację jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów udzielić interpretacji. Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia niewydajnie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d (art. 14o znowelizowanej Ordynacji podatkowej - wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 716/08). W rozpoznawanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu podatkowego 23 listopada 2007 r. (k. 18 akt podatkowych). Interpretację doręczono pełnomocnikowi spółki dnia 25 lutego 2008 r. (k. 33 akt podatkowych). Zgodnie jednak z przepisem art. 12 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim, miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca, a jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. Biorąc po uwagę, iż dzień 23 lutego 2008 r. to była sobota, ostatnim dniem do wydania interpretacji był poniedziałek 25 luty 2008 r. Interpretacja wydana została więc w terminie określonym w art. 14 d Ordynacji podatkowej. Przedmiotem skargi jest dokonana interpretacja przepisów § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85, poz. 799 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest założenie, iż spółka ma prawo do alternatywnego skorzystania albo ze zwrotu podatku akcyzowego albo z instytucji obniżenia akcyzy. Zdaniem skarżącej spółki koncentrat alkoholowy, klasyfikowany jest do kodu CN 2208 50 19 i stanowi napój alkoholowy. Tytułem wprowadzenia wyjaśnić również należy, iż w świetle art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej ustawą, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Tak więc zgodnie ze Zintegrowaną Taryfą Celną Wspólnot Europejskich TARIC, do kodu CN 2208 50 19 klasyfikuje się gin, w pojemnikach o objętości większej niż 2 litry. Nadto spółka wyjaśnia, że rozlewa powyższy wyrób, a gin wysyła do odbiorców znajdujących się na terytorium państw członkowskich. Skarżący prezentuje stanowisko, iż przepisy prawa umożliwiają w jej przypadku skorzystanie zarówno z uregulowań art. 60 ustawy, jak i trybu § 3 ust. 1 rozporządzenia. Jednak z powodów formalnych spółka nie jest uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w trybie art. 60 ustawy. Strona skarżąca argumentując stanowisko w sprawie wykładni przepisu § 3 ust. 1 rozporządzenia, opiera się na uregulowaniu art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. z 1992 r. L. Nr 76, str. 1), zwanej dalej Dyrektywą horyzontalną. Zgodnie z jej treścią podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Natomiast w świetle § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku sprzedaży napojów alkoholowych destylowanych, kwotę należnej akcyzy obniża się o kwotę akcyzy zapłaconej od importu napojów alkoholowych otrzymanych przez destylację wina z winogron oraz złożonych preparatów i koncentratów alkoholowych, zakupionych z przeznaczeniem do produkcji napojów alkoholowych destylowanych. Zdaniem organów spółka sugeruje, iż na terytorium Wspólnoty Europejskiej w związku z importem koncentrat alkoholowy nie jest dopuszczany do konsumpcji. Strona skarżąca uważa, ze przedstawione reguły funkcjonowania akcyzy na rynku wspólnotowym nie zostały wprowadzone w Polsce dla wszystkich rodzajów transakcji. W przypadku importowanych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, procedura zawieszenia poboru akcyzy może mieć zastosowanie jedynie do wąskiej grupy wyrobów wskazanych w § 17 Rozporządzenia (gazu płynnego, benzyn specjalnych itd.). W rezultacie, producenci wyrobów alkoholowych są zobowiązani do uiszczania akcyzy od importu koncentratów/ preparatów stanowiących surowiec do produkcji wyrobu gotowego (mimo, że te nie są przeznaczone do konsumpcji, o której mowa w art. 6 Dyrektywy horyzontalnej). Analiza wniosku strony skarżącej dokonana przez organy podatkowe pod względem wymagań określonych powyżej cytowanymi przepisami pozwala stwierdzić, iż polskie przepisy o podatku akcyzowym są zgodne z postanowieniami przepisu art. 6 Dyrektywy horyzontalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 16 stycznia 2008 r., (sygn. akt I SA/Op 189/07) wyraził pogląd, z którym skład orzekający w pełni się zgadza, iż polska ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. implementuje normy prawa Wspólnotowego dotyczące wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponieważ podatek akcyzowy jest podatkiem jednokrotnym (jednofazowym), co wynika z art. 6 Dyrektywy 92/12/EWG, co do zasady powinien być pobierany w pierwszej fazie obrotu. Należy także zauważyć, że w myśl art. 5 Dyrektywy horyzontalnej, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest przede wszystkim, produkcja oraz import wyrobów akcyzowych. W przypadku importu wyrobów zharmonizowanych w świetle art. 5 ust. 2 powołanej Dyrektywy horyzontalnej, z zastrzeżeniem przepisów prawa krajowego i prawa wspólnotowego dotyczących kwestii celnych, w przypadku kiedy wyroby akcyzowe są przeznaczone dla państw trzecich lub pochodzą z państw trzecich, lub z obszarów określonych w art. 2 ust. 1, 2 i 3, albo z Wysp Normandzkich i opierają się na jednej z zawieszonych procedur wymienionych w art. 84 ust. 1 lit. a) rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 uznaje się, iż stawka podatku akcyzowego w odniesieniu do nich została zawieszona. Mają rację organy podatkowe, że polskie przepisy analogicznie normują przedmiotową kwestię. Zastosowanie procedury zawieszającej w świetle art. 26 ust. 3 ustawy, umożliwia zawieszenie poboru akcyzy. W przypadku natomiast zastosowania procedury dopuszczenia do obrotu importowanego alkoholu etylowego wymagają zapłaty akcyzy (art. 21 ust. 1 ustawy). Obrót wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w obrębie Wspólnoty Europejskiej w pierwszej kolejności wyznaczony jest przez uregulowania Dyrektywy horyzontalnej. Ustawa o podatku akcyzowym oraz przepisy wykonawcze powielają wynikające z przepisów wspólnotowych zasady. Nadzór i kontrola nad przemieszczaniem takich wyrobów jest dochowany w obrębie Wspólnoty Europejskiej właśnie dzięki takim samym zasadom we wszystkich krajach członkowskich. Oznacza to, że skoro skarżąca uiściła podatek akcyzowy w związku z dokonanym importem, to odzyskanie akcyzy może nastąpić dopiero w wyniku zmiany ostatecznego przeznaczenia koncentratu. Prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej i nietrafność stanowiska strony skarżącej o prawie do alternatywnego skorzystania ze zwrotu podatku akcyzowego lub instytucji obniżenia akcyzy potwierdza również orzecznictwo Sądów administracyjnych. Wypada w tym miejscu wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 stycznia 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 1887/07), który w pełni aprobuje skład orzekający, że wykonując określony w art. 249 TWE obowiązek wprowadzenia do krajowego porządku prawnego uregulowań zawartych w Dyrektywie 92/12/EWG ustawodawca zawarł w art. 60 ustawy o podatku akcyzowym uregulowania w zakresie zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, które następnie stały się przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy W takiej sytuacji zgodnie z treścią art. 7 ust. 6 Dyrektywy 92/12/EWG podatek akcyzowy uiszczony w pierwszym państwie członkowskim, określonym w ust. 1, zostaje zwrócony zgodnie z art. 22 ust. 3. Z powyższych rozważań wynika, że nie jest zasadny zarzut strony skarżącej, że polskie przepisy różnią się w zakresie rozwiązań dotyczących dopuszczenia do konsumpcji od unormowanych w Dyrektywie horyzontalnej. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, iż zasada jednokrotności akcyzy ma ten wymiar, że spółka nie wykonuje w wyniku rozlewu koncentratu alkoholowego czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 5 ustawy, działania wnioskodawcy nie podlegają już opodatkowaniu. Zasada jednokrotności była przedmiotem orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2008 r., (sygn. akt I FSK 160/07). Sąd uznał, że za tym, iż do podatników, o których mowa w art. 74 ma zastosowanie zasada jednokrotności opodatkowania określona w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, przemawia również to, że ustawa ta bardzo szeroko rozumie pojęcie czynności sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i to, że zasada jednokrotności opodatkowania jest charakterystyczna dla tego podatku. Gdyby ustawodawca chciał wyłączyć tę zasadę w oznaczonej sytuacji, wyraźnie by wskazał, że w tym przypadku nie ma ona zastosowania. Skoro skarżąca uiściła podatek od importu koncentratu alkoholowego, to wykonując następnie jedną z czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 ustawy, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Tym samym nieopodatkowana jest produkcja, sprzedaż lub dostawa wewnątrzwspólnotowa. Jednoznaczne stanowisko judykatury w kwestii interpretacji przepisów art. 4 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy, nie pozostawia wątpliwości co do tego, kto jest podatnikiem akcyzy i na kim ciąży obowiązek jej rozliczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 4 stycznia 2008 r., (sygn. akt III SA/Wa 1887/07) wyraził pogląd, że podatnikiem jest podmiot w przypadku, którego zaistniały okoliczności faktyczne składające się na określony w przepisach prawa podatkowego podatkowy stan faktyczny. Powstanie tego stanu w stosunku do konkretnego podatnika skutkuje tym, że podatnik ma obowiązek w rozliczeniu podatkowym uwzględnić poszczególne elementy tego stanu. Na gruncie niniejszej sprawy zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikami są podmioty wykonujące czynności podlegające akcyzie tj. czynności wymienione w art. 4 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Należy jednak zauważyć, dalej uzasadnia WSA w warszawie, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Przepis ten ma niezwykle ważne znaczenie, gdyż z jego treści wynika że dokonywanie czynności wymienionych w art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym, których przedmiotem są wyroby akcyzowe opodatkowane w prawidłowy sposób na wcześniejszych etapach obrotu nie skutkuje po stronie podmiotów wykonujących te czynności powstaniem obowiązku podatkowego, a co za tym idzie podmioty te nie mogą być uznane za podatników akcyzy, gdyż nie podlegają obowiązkowi podatkowemu z tytułu tych czynności. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z zaistnieniem po stronie podatnika stanu faktycznego, który w świetle przepisów prawa skutkuje obowiązkiem rozliczenia podatku. Należy w pełni zaakceptować cytowane powyżej stanowisko Sądu. Analiza wniosku strony skarżącej dokonana przez organy podatkowe pod względem wymagań określonych powyżej cytowanymi przepisami oraz stanowiskiem judykatury pozwala uznać, że stanowisko strony skarżącej jest nietrafne, gdyż prowadzi do wniosku, iż art. 18 i art. 19 ustawy jak i inne sporne przepisy adresowane są również do podmiotów, które nie są podatnikami akcyzy. Mają rację organy, że trudno zgodzić się ze skarżącą, iż rozlewając w kraju importowany gin, od którego uiszczono w związku z dopuszczeniem do obrotu należną akcyzę jest zobowiązana do składania deklaracji podatkowej i rozliczania akcyzy. Sam fakt, iż przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia, mówi o wyrobach importowanych nie może być podstawą do utożsamiania przypadku rozlewu ginu z hipotezą przedmiotowego unormowania. Rozporządzenie odnosi się bowiem do podatników akcyzy, którzy mają obowiązek składania deklaracji podatkowych. Importer choć jest podatnikiem akcyzy obowiązku takiego nie ma. Za nietrafny należy uznać również zarzut skarżącej spółki, iż dokonano błędnej wykładni § 3 ust. 1 cytowanego rozporządzenia poprzez uznanie, że zwrot produkcja napojów alkoholowych destylowanych użyty w tym przepisie dotyczy wyłącznie czynności, które skutkują powstaniem obowiązku podatkowego. Przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia, wyraźnie odnosi się do uregulowania rozliczania akcyzy przy uwzględnieniu częstotliwości powstawania obowiązku podatkowego w akcyzie. Jest to wprost wskazane w delegacji ustawowej. Kluczowym elementem interpretacji przepisów rozporządzenia wykonawczego są zatem zagadnienia związane z wielokrotnym opodatkowaniem tego samego wyrobu. Mają rację organy podatkowe, że jeśli więc nie powstaje w stosunku do ginu obowiązek podatkowy, to tym samym zakres uregulowania rozporządzenia wykonawczego nie obejmuje spornego przypadku. Ustawodawca posługuje się pojęciem produkcji w ściśle określonym znaczeniu, jako jeden z rodzajów działalności określanej w zezwoleniu na prowadzenie składu podatkowego (art. 33 pkt 2 ustawy). Oznacza to, że należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż czynność rozlewu importowanego ginu nie może zostać uznana za produkcję. Za pozbawiony podstaw prawnych Sąd uznał również zarzut skarżącej spółki naruszenia przepisu § 9 pkt 1 cytowanego rozporządzenia. Skarżąca uważa, iż wbrew twierdzeniom organu, przepis ten nie stanowi, że obowiązek podatkowy ma powstać w stosunku do wyrobu gotowego (tj. ginu), lecz do nabytego wyrobu (tj. koncentratu alkoholowego). W powyższym kontekście za błędny uznać należy, zdaniem strony skarżącej również wywód organu w sprawie istoty instytucji odliczenia zapłaconej akcyzy. Przepis § 9 pkt 1 rozporządzenia stanowi, iż w przypadkach określonych w rozporządzeniu, podatnik może obniżyć należną akcyzę o zapłaconą akcyzę, pod warunkiem że nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy. W tym miejscu należy zwrócić uwagę na fakt, iż przepis ten oparty jest na tej samej zasadzie jak art. 18 i art. 19 ustawy. Adresatem przedmiotowych przepisów są bowiem podatnicy podatku akcyzowego. To oznacza, że § 9 pkt 1 rozporządzenia, wymaga przede wszystkim żeby podmiot, który zamierza skorzystać z obniżenia był podatnikiem podatku. Jak to już zostało powiedziane, Sąd podziela w tej kwestii stanowisko organów, że strony skarżącej nie można zakwalifikować z tytułu rozlewu koncentratu alkoholowego do tej grupy podmiotów. Ponadto Sąd podziela pogląd wyrażony w interpretacji, iż interpretacja § 9 pkt 1 cytowanego rozporządzenia, która prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy, o którym mowa związany jest z importem jest zatem błędna. Jeśli bowiem obowiązek ten nie powstanie, w ogóle nie dojdzie do opodatkowania importowanego wyrobu. W takim przypadku brak w ogóle uprawnienia po stronie podatnika do zastosowania obniżki gdyż jest ona bezprzedmiotowa. Pozostaje zatem interpretować niniejszy przepis w ten sposób, że zwrot nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu należy postrzegać w kontekście powstania tego obowiązku w wyniku późniejszych czynności wykonywanych z udziałem przedmiotowego wyrobu. Nadto sporny przepis warunkuje prawo do zastosowania uregulowań § 3 ust. 1 rozporządzenia, od tego iż nabyte przez podatnika wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione z akcyzy. Są to warunki, które musi spełnić podatnik, a więc podmiot korzystający z odliczenia rozliczający akcyzę, który zakupił lub zaimportował wyroby zharmonizowane (nabył) z przeznaczeniem do produkcji. Nabyte wyroby muszą podlegać obowiązkowi podatkowemu, żeby w ogóle mówić o prawie do odliczenia. Sąd nie uznał za zasadny także zarzut naruszenia § 8c cytowanego rozporządzenia, podzielając stanowisko organów podatkowych, iż znajduje on zastosowanie także w przypadku wskazanym w § 3 ust. 1 rozporządzenia, gdyż wskazuje tryb jaki należy zastosować w przypadku zastosowania obniżenia. Należy zgodzić się z poglądem organu, że nie dochodzi tutaj do naruszenia zasady wykładni prawa - lex specialis derogat legi generali. Przepis § 8c rozporządzenia, normuje tryb dokonywania omawianego rozliczenia akcyzy i wskazuje jak ustalić kwotę odliczalnej akcyzy. Zgodnie z jego treścią nie może być ona wyższa od kwoty należnej akcyzy. Kwestia ta nie budzi wątpliwości, gdyż przepis jest jasny i nie wymaga dodatkowej interpretacji. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) skargę oddalił. /-/ M. Ławniczak /-/ T.M. Geremek /-/ W. Długaszewska T.M.d