II FSK 1090/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (autor uzasadnienia), Protokolant Maciej Wojtuń, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1467/09 w sprawie ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. B. kwotę 120 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., III SA/Wa 1467/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez P. B. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w złożonym wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej skarżący wskazał, iż spółka jawna B. sp. j., której był wspólnikiem, została przekształcona w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością B. sp. z o. o. Na kapitał zakładowy spółki z o.o. składały się dotychczasowe wkłady wspólników spółki jawnej oraz zysk tej spółki z lat 2007 i 2008. Wartość księgowa spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o. wynosiła 11.787.842 zł i była wyższa niż wartość nominalna kapitału zakładowego spółki z o.o. na dzień przekształcenia. Tym samym cała wartość księgowa spółki jawnej nie została przekształcona na kapitał zakładowy spółki z o.o. Udział skarżącego w zyskach i stratach spółki jawnej przed przekształceniem wynosił 25%. W wyniku przekształcenia skarżący objął 48.704 udziałów stanowiących 25% kapitału zakładowego spółki z o.o. o łącznej wartości 243.700 zł. Przedmiotowe udziały zostały rozdysponowane przez skarżącego w ten sposób, że sprzedał 25.959 udziałów stanowiących 13,3% kapitału zakładowego spółki z o.o. na rzecz spółki akcyjnej notowanej na giełdzie papierów wartościowych. Z kolei 22.745 udziałów stanowiących 11,7% kapitału zakładowego spółki z o.o. skarżący wniósł w formie aportu do spółki akcyjnej, która uprzednio nabyła od skarżącego 25.959 udziałów w spółce z o.o. W związku z powyższym skarżący zadał pytanie, czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży i wniesienia w formie aportu do spółki akcyjnej udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia tego podmiotu ze spółki jawnej powinno wykazać odpowiednio: - w przypadku sprzedaży 25.959 udziałów stanowiących 13,3% kapitału zakładowego spółki z o.o. - kwotę stanowiącą 13,3% wartości księgowej spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały sprzedawane; - w przypadku wniesienia tytułem aportu 22.745 udziałów stanowiących 11,7% kapitału zakładowego spółki z o.o. - kwotę stanowiącą 11,7% wartości księgowej spółki jawnej na dzień przekształcenia w spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały wnoszone w formie aportu. W ocenie skarżącego opisanego przekształcenia nie można utożsamiać z aportem przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki kapitałowej, co powoduje, że do ustalenia kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia i wniesienia aportem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia nie będzie miał zastosowania art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) zwanej dalej: u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy do ustalenia kosztu uzyskania przychodów zarówno z tytułu sprzedaży, jak i wniesienia w formie aportu do spółki kapitałowej udziałów nabytych w wyniku przekształcenia zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W związku z tym, że zarówno zbywane, jak i wnoszone tytułem aportu udziały w spółce z o.o. powstały w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w ocenie skarżącego koszt uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o wartość przedsiębiorstwa spółki jawnej, wynikającą z ksiąg przedsiębiorstwa na dzień przekształcenia, czyli na dzień wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego spółki z o.o. w takiej proporcji, w jakiej Skarżący partycypował w zysku spółki. 3. W interpretacji indywidualnej z 4 maja 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Według Ministra Finansów w przypadku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdy cała wartość księgowa nie została przeniesiona na kapitał zakładowy spółki z o.o., w razie zbycia lub wniesienia aportem udziałów, kosztem uzyskania przychodów będzie wartość majątku spółki osobowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał spółki kapitałowej, czyli nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej. 4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 8 ust. 1, art. 22 ust. 1 oraz ust. 1f oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) 6. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości wcześniej zaprezentowane stanowisko. 7. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji po pierwsze odwołując się do treści art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie dlatego, że odpłatnie zbywając udziały w spółce z o.o. oraz obejmując akcje w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (udziały w spółce z o.o. są takim "wkładem niepieniężnym innym niż przedsiębiorstwo") skarżący osiągnie określony przychód - otrzyma wynagrodzenie w formie pieniędzy ze sprzedaży oraz akcji. Po drugie w ocenie sądu odpowiedz na zadane w interpretacji pytanie zawiera art. 30b ust. 2 punkt 4 i 5 u.p.do.f. Skoro bowiem udziały w przekształconej sp. z o.o., jakie następnie skarżący sprzedał, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny (zostały bowiem objęte w ramach procesu przekształcenia spółek), to z dalszych rozważań dotyczących metody ustalania kosztów uzyskania przychodu od razu wyeliminować należało art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., bowiem przepis ten stosować można tylko wtedy, gdy sprzedawane udziały objęto wcześniej w zamian za wkład niepieniężny. Po trzecie w ocenie sądu dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o. o. miarodajny był art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f. Niezależnie bowiem od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o. o., czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o. o., to ustalanie kosztów uzyskania przychodu następuje na podstawie art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f. W ocenie sądu nie istnieje żadna inna metoda, która pozwalałaby wykazać koszt związany z wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) z odpłatnego zbycia tych udziałów, skoro za 25% udziału w spółce jawnej skarżący otrzymał 25% udziałów w spółce z o.o. Inaczej mówiąc - nabycie 25% udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącego 25% udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki skarżący uzyska w wyniku sprzedaży udziałów w sp. z o.o. oraz w wyniku ich wniesienia do spółki akcyjnej w zamian za jej akcje i w ten sposób zostanie ustalony dochód. Zdaniem sądu zasadnie wskazuje skarżący, że Minister Finansów nie uzasadnił prawnie swojego poglądu, co do nieobowiązywania w sprawie art. 23 ust. 1 punkt 38 u.p.d.o.f. Trafnie przy tym skarżący uznał, że zróżnicowanie możliwości odliczenia od przychodu wartości spółki jawnej według tego kryterium, czy całość, czy też część majątku spółki jawnej została przeznaczona na kapitał zakładowy spółki przekształconej, nie znajduje podstaw prawnych. Minister Finansów tych podstaw nie wskazuje, choć domyślać się można, że sugeruje ich istnienie w postaci art. 556 punkt 1 oraz art. 558 § 1 Ksh, gdyż pogląd, że takie zróżnicowanie powinno nastąpić, wyraził po przytoczeniu wskazanych przepisów Ksh. Zatem pogląd, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej (zarówno w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o., jak też w razie wniesienia ich aportem do spółki akcyjnej), natomiast w przypadku częściowego wniesienia majątku spółki jawnej do spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu powinien być ograniczony do wysokości rzeczywiście przeniesionego majątku (zawsze z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej, a następnie w spółce z o. o.), był w ocenie sądu nieuzasadniony. Sąd podzielił ocenę skarżącego, według której bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu jest w sprawie to, iż nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o. Z wniosku Skarżącego wynika bowiem, że majątek spółki jawnej, którego wartość nominalna wynikająca z planu przekształcenia wyniosła 9 740 800 zł, został przeniesiony na rzecz spółki z o.o., a objęte w spółce z o.o. udziały miały - znów nominalnie - tę samą wartość 9 740 800 zł. Rzeczywista wartość majątku spółki z o.o., tj. wartość bilansowa na dzień jej utworzenia (dzień dokonania konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego), była jednak wyższa - wynosiła 11 787 842 zł, zaś ta różnica wyniknęła z faktu, że pomiędzy dniem wyceny majątku spółki jawnej, a dniem przekształcenia upłynął czas, w którym spółka jawna nadal prowadziła działalność i nabywała majątek. Majątek spółki jawnej, przeniesiony na spółkę z o.o., był więc wyższy, niż wartość nominalna tego majątku wynikająca z planu przekształcenia (dokonanego przecież wcześniej), dlatego kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Konkludując sąd uznał, że w dalszym postępowaniu Minister Finansów uwzględni zaprezentowane poglądy, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska skarżącego za w pełni prawidłowe. 8. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważniania Ministra Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.of. polegające na przyjęciu, że bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu jest w spawie to, iż nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o gdyż rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu winna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustalania jej bytu prawnego będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. Na podstawie tak postawionych zarzutów organ wniósł o uchylenie zakażonego wyroku w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. 9. Odnosząc się do sformułowanego w niej, jedynego zarzutu naruszenia prawa, a mianowicie przepisu prawa materialnego – art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., przez jego błędną wykładnię należy podkreślić, że zdaje się on zupełnie abstrahować od treści argumentacji przedstawionej w samej interpretacji, a później w odpowiedzi na skargę oraz w skardze kasacyjnej, a z drugiej strony – w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku. Rzecz w tym, że jak trafnie podniesiono w nim, "minister nie uzasadnił prawnie swojego poglądu co do nieobowiązywania w sprawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy". Jak zaznaczono następnie, na s. 7 zakwestionowanego wyroku "Organ stwierdził arbitralnie, że przepis ten nie będzie miał w sprawie zastosowania, choć takie stanowisko ewidentnie przeczy treści art. 30b ust. 2 punkt 4 ustawy [...] albo art. 23 ust. 1 punkt 38. Ustawa nie pozostawia żadnej innej, trzeciej możliwości wyboru metody ustalania kosztów". Już z analizy tylko tego fragmentu uzasadnienia wydanego wyroku wynika, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zastosował rozumowanie eliminujące dopuszczalność zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. (poprzez odesłanie z art. 30b ust. 2 pkt 4), gdyż udziały w spółce nie były objęte w zamian za wkład niepieniężny. Zastosowanie – w jego ocenie – musiał zatem znaleźć odnoszących się bezpośrednio do rozpatrywanego zagadnienia przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy. Twierdzenie przeczące tej tezie, oparte na założeniu, iż "nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o., gdyż rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu winna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu" (s. 2 skargi kasacyjnej), odsłania ewidentny błąd konstrukcyjny postawionego zarzutu. Sąd administracyjny pierwszej instancji nie wypowiedział się przecież w przedmiocie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (rekonstrukcji jego znaczenia), lecz możliwości jego zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Świadczy o tym wyraźnie użycie zwrotów: "nieobowiązywanie w sprawie" oraz "zastosowanie" (we wcześniejszym fragmencie uzasadnienia wyroku zwrócono uwagę, iż "prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy" – s. 6). Skoro dokonana ocena prawna dotyczyła kwestii dopuszczalności zastosowania przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. (objęcia hipotezą normy prawnej zachowania określonego we wniosku o udzielenie interpretacji), a nie jego rozumienia, przywołany w skardze kasacyjnej rodzaj uchybienia, którym jest błąd wykładni prawa materialnego, musi być uznany za nieprzystający do sformułowanego zarzutu. Wadliwość wysuniętego w skardze kasacyjnej zarzutu (błędu kategoryzacji) uwidacznia dodatkowo wskazanie, że znajduje on umocowanie zarówno w pkt 1 i 2 art. 174; w skardze kasacyjnej zauważono bowiem ogólnie: "Zaskarżonemu wyrokowi zarzucam na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy" (s. 2), nie wyjaśniając z jakim typem uchybienia mamy do czynienia. 10. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., II FSK 947/10. 11. W tym stanie rzeczy, z uwagi na popełniony błąd konstrukcyjny jedynego zarzutu skargi kasacyjnej, z mocy art. 184 p.p.s.a., kierując się brzmieniem art. 183 § 1 ab initio tej ustawy nakazującego rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, w związku z jej art. 176, orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).