I SA/Wr 1424/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółka jawna P. P., K. P. w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację. W dniu [...] marca 2009r. został złożony wniosek o udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie premii opcyjnych z tytułu zawartych opcji walutowych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca zawierając umowę z bankiem o tzw. opcje walutowe otrzymała począwszy od marca 2008r. premie opcyjnie, które księgowano na koncie 752- Przychody finansowe. Pod koniec 2008r. zmienił się kurs euro i bank pobierał premie opcyjnie z konta Spółki, co księgowano na koncie 756 – Koszty finansowe. W dniu [...] stycznia 2009r. Spółka wniosła pozew o stwierdzenie nieważności transakcji opcji i zwrot premii pobranych z jej konta przez bank. W uzupełnieniu wniosku podano, iż Spółka produkuje krzesełka, które sprzedaje do Holandii i Hiszpanii. Posiada rachunek walutowy, a zapłaty za faktury spływają na ten właśnie rachunek. W związku z powyższym zadano pytanie: czy premie, które spółka poniosła w 2008r. są przychodem podlegającym opodatkowaniu i kosztem uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawcy, opcje mają wpływ na przychody i koszty. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznano stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ust. 1, ust. 2 pkt 3, ust. 4, ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 5a pkt 13, w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183, poz. 1538 ze zm.) Minister Finansów stwierdził, że przychody i koszty z powyższego tytułu ustalone proporcjonalnie do udziału wspólników w zyskach Spółki należy kwalifikować jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., tj. kapitałów pieniężnych. Natomiast z literalnego brzmienia art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. wynika, że ma on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi (realizacja praw z nich wynikających). Przepis ten nie może być zastosowany w odniesieniu do dochodów osiąganych ze zbycia pochodnych instrumentów finansowych nawet, gdy stanowią one majątek spółki jawnej, w sytuacji, gdy obrót ten nie jest przedmiotem prowadzonej przez tę spółkę działalności gospodarczej. Pismem z dnia [...] czerwca 2009r. strona skarżąca wezwała do usunięcia naruszenia prawa, wskazując na treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i brak normatywnych podstaw do wyodrębnienia ww. dochodu z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] lipca 2009r. Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniesiono o uznanie, że interpretacja jest błędna i podatnik ma prawo do zaliczenia kosztów związanych z instrumentami pochodnymi do kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi strona powołała się na treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. i wskazała, że przedmiotowy przepis ma zastosowanie albowiem zawierane umowy walutowe były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreśliła, że umowy te zawierała spółka, a nie wspólnicy. Zdaniem strony skarżącej wspólnicy tylko reprezentują spółkę, fakt zaś, że oddzielnie rozliczają podatek dochodowy nie zmienia faktu, że dochód uzyskany ze spółki (bądź też strata) związany jest wyłącznie z prowadzoną działalnością gospodarczą. Natomiast zawierane umowy opcji związane są wyłącznie z zabezpieczeniem transakcji realizowanych przez spółkę. Zdaniem strony skarżącej przesądza to o ścisłym związku nabywanych opcji z działalnością gospodarczą spółki. W tym kontekście zawieranie opcji bezpośrednio przez wspólników spółki byłoby pozbawione sensu. Nie zabezpieczałoby bowiem zawartych przez spółkę kontraktów. Zauważono również, że całkowicie błędne jest stanowisko organów podatkowych jakoby brak wpisu w zakresie ewidencji rodzajów wykonywanych usług (PKD) uniemożliwiał potraktowanie nabywania opcji jako elementu działalności gospodarczej. Podkreślono, że transakcje dokonywane przez podatnika miały na celu wyłącznie zabezpieczenie efektów jego działalności gospodarczej, a nie lokowanie nadwyżek finansowych. Nie budzi też wątpliwości, że opcji ze swojej istoty nie stanowią formy depozytu, lecz stanowią wyłącznie instrument zabezpieczający kurs walutowy. Natomiast zakres przedmiotowy PKD dotyczy wyłącznie usług świadczonych przez podmiot gospodarczy, a nie usług nabywanych w związku z działalnością gospodarczą. Co do zasady podatnik nabywał opcje, a ich sporadyczna sprzedaż miała na celu wyłącznie odwrócenie pozycji, co jest działaniem standardowym przy obrocie instrumentami finansowymi. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia opodatkowania opcji walutowych. Strona skarżąca wskazuje, że powyższe transakcje jako związane z działalnością gospodarczą powinny być kwalifikowane do źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza. Odmiennego zdania jest Minister Finansów, który kwalifikuje je do kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Stosownie zaś do treści art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest: 1) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, 2) różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a, 3) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a, 4) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38, 5) różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym. Art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Niewątpliwym jest w przedmiotowej sprawie, że opcje walutowe stanowią na mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2005r. Nr 183 poz.1538 ze zm.) pochodne instrumenty finansowe. Przychody zaś z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających, co do zasady, stanowią przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f, co skutkuje opodatkowaniem według stawki 19%. Wyłączeniu z tej kategorii podlegają wówczas, gdy odpłatne ich zbycie lub realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Działalnością gospodarczą jest zaś, w myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. działalność zarobkowa: a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Kluczowym jest zaś w przedmiotowej sprawie kwestia rozumienia frazy "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Nie ulega bowiem wątpliwości, że wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni przepisów prawa, ale zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Podstawową zasadą wykładni jest domniemanie języka potocznego, a zatem zwrotom prawnym nadajemy znaczenie z języka potocznego, chyba że istnieje podstawa do przypisania im znaczenia prawnego. Stąd też w pierwszej kolejności należy zauważyć, że Słownik Języka Polskiego PWN czasownik "wykonywać" łączy ze słowem "wykonać", który posiada wiele znaczeń: wykonać to: 1/ zrobić, skonstruować, wyprodukować – rysunek, maszynę; 2/ spełnić jakąś czynność , wprowadzić coś w czyn, zrealizować, urzeczywistnić; 3/ działać w jakiejś dziedzinie, pracować wykonywać zawód, nadzór, władzę. Pomocnym w zrozumieniu kontekstu użytych wyrazów mogą być przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ww. ustawy ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów administracji publicznej w tym zakresie. Art. 4 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Art. 6 ust. 1 ww. ustawy precyzuje, że podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Art. 17 ww. ustawy stanowi, że przedsiębiorca wykonuje działalność gospodarczą na zasadach uczciwej konkurencji i poszanowania dobrych obyczajów oraz słusznych interesów konsumentów. Zgodnie zaś z art. 18 ww. ustawy przedsiębiorca jest obowiązany spełniać określone przepisami prawa warunki wykonywania działalności gospodarczej, w szczególności dotyczące ochrony przed zagrożeniem życia, zdrowia ludzkiego i moralności publicznej, a także ochrony środowiska. Powyższe przepisy wskazują, że słowo "wykonywać działalność gospodarczą" należy wiązać ze słowem "prowadzić działalność gospodarczą". Co oznacza, że fraza "w wykonywaniu działalności gospodarczej" oznacza "w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej". Pojęcie "prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dokonywanie przez przedsiębiorcę czynności faktycznych i prawnych zmierzających w sposób zorganizowany i ciągły do osiągnięcia celu zarobkowego. Chodzi tu o ogół czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej przedsiębiorcy, pozostających w normalnym, funkcjonalnym związku z tą działalnością, w szczególności podejmowanych w celu realizacji zadań związanych z przedmiotem działalności (wyrok SA w Katowicach z dnia 20 grudnia 2002 r., I ACa 701/02, OSA 2003, z. 9, poz. 39). Czynności te mogą mieć charakter zarówno publiczno-, jak i prywatnoprawny. Stąd też – zdaniem Sądu - za wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. należy uznać całokształt działań podatnika, które można zakwalifikować jako służące celom prowadzonej przez podatnika aktywności gospodarczej. Są to nie tylko działania polegające na wytwarzaniu, wykorzystywaniu czy sprzedaży rzeczy, jak też świadczeniu usług lecz wszelkie czynności związane w sposób pośredni z ową aktywnością gospodarczą, jak np. wszelkie czynności organizatorskie, zabezpieczające. Można tutaj mówić o wszystkich czynnościach podatnika będących konsekwencją podjęcia przez niego działalności gospodarczej. Z literalnego brzmienia przepisu art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. nie wynika zatem, aby ustawodawca ograniczył jego stosowanie jedynie do podmiotów, których przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi, udziałami oraz instrumentami finansowymi. Użycie frazy "w wykonywaniu działalności gospodarczej" wskazuje na to, że ustawodawca wykonywanie działalności gospodarczej pojmuje bardzo szeroko. Ponadto należy przypuszczać, że gdyby ustawodawca miał zamiar zawęzić rozumienie wspomnianej frazy to treść art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. powinna byłaby brzmieć " Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika". Skoro zaś nie zastosował wspomnianej formuły to należy mniemać, że ustawodawca miał, co innego na myśli. Powyższą argumentację potwierdza fakt wykorzystywania wspomnianej formuły w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do odrębnego źródła przychodów jakim jest przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie nieruchomości lub innych praw majątkowych. Otóż stosownie do powołanego przepisu odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Powołany wyżej przepis nie ma zastosowania jeżeli – stosownie do treści art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f. budowa i sprzedaż budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów są przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Innym argumentem systemowym jest opodatkowanie odrębnego źródła przychodów jakim jest przychód z najmu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są: najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Zgodnie zaś z art. 14 ust. 2 pkt 11 przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ponadto należy wskazać, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczono na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 5 odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Odsetki takie, co do zasady uznawane są za przychody z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. o ile nie dotyczą środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Z powyższego można wysnuć wniosek, że źródło przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w pewien sposób "zabarwia" wszystkie strumienie przychodów funkcjonalnie powiązane z prowadzoną działalnością. O czym świadczy np. treść art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. Chodzi o to, aby wszystkie związane ze sobą przychody stanowiące pewną całość zostały rozliczone według tego samego źródła i jednolitych zasad. Sztucznym i nielogicznym wydaje się rozbijanie zbioru przychodów związanych z działalnością gospodarczą pomiędzy różne źródła przychodów wymienione w art. 10 u.p.d.o.f. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zatem stwierdzić, że skoro w treści art. 30b ust. 4 trudno jest dopatrzyć się zawężenia terminu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" do "przedmiotu działalności gospodarczej" a stanowisko podatnika mieści się w kontekście językowym powołanej normy prawnej to wydaje się, że nic nie stoi na przeszkodzie aby zawarte przez podatnika opcje walutowe potraktować jako realizowane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Niewątpliwym jest bowiem, że zawarcie tego typu kontraktów służyło zabezpieczeniu prowadzonej przez podatnika działalności eksportowej przed niekorzystnymi skutkami spadków kursów walutowych. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na naruszenie art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Organ podatkowy zobowiązany jest ponownie udzielić interpretacji indywidualnej mając na względzie wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.