I FSK 176/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Ministra Finansów, 2) A.-P. [...] Sp. jawna w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 1/10 w sprawie ze skargi A.-P. [...] Sp. jawna w N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Bk 1/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił – na skutek skargi A.-P. [...] sp. j. w N. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W motywach orzeczenia wyjaśniono, że spółka zawodowo trudni się zakupem, odsprzedażą i windykacją należności. Na mocy umowy przelewu wierzytelności z dnia 20 marca 2008 r. zakupiła pakiet wierzytelności wekslowych (kilkudziesięciu podmiotów) o łącznej wartości nominalnej 6.861.281,95 zł, za które zgodnie z umową zapłacono 492.402,03 zł. Nabywając przedmiotowe wierzytelności spółka weszła w prawa wierzycieli, w tym do domagania się zapłaty od dłużników, redukcji lub zwolnienia z długu oraz dalszej sprzedaży wierzytelności wekslowej. Na zakup całej wierzytelności na rzecz zbywcy wystawiono fakturę VAT na kwotę netto 6.368.878,92 zł (różnica między wartością nominalną pakietu wierzytelności a zapłaconą ceną), ze stawką "zwolniony". Usługę sklasyfikowano na podstawie wykładni Głównego Urzędu Statystycznego jako usługi pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowane. Na tle tych okoliczności sformułowano następujące pytania: 1) czy spółka świadcząc usługę pośrednictwa finansowego na rzecz zbywcy (polegającą na zapłacie za nabytą wierzytelność) prawidłowo określiła wartość netto tej usługi równą różnicy między wartością nominalną całej wierzytelności, a kwotą zapłaconą zbywcy? 2) czy wykonana przez spółkę usługa na rzecz zbywcy wierzytelności jest usługą pośrednictwa finansowego korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT? 3) czy w momencie jednorazowej sprzedaży części zakupionej wierzytelności, podatnikiem z tego tytułu będzie nabywca, który będzie świadczył na rzecz wnioskodawcy usługę objętą zakresem ww. ustawy na identycznych zasadach jak opisane wyżej? 4) czy w momencie sprzedaży części zakupionej wierzytelności jednostce będącej podatnikiem u wnioskodawcy (zbywcy wierzytelności) powstanie z tego tytułu obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług? Odnosząc się do powyższych pytań Minister Finansów wskazał, że transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem powoduje "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi wobec tego czynność (usługę) odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku. Z uwagi bowiem na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, obrót wierzytelnościami – niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika – mieści się w pojęciu usług "ściągania długów i faktoringu" i jest opodatkowany stawką podstawową na mocy art. 41 ust. 1 ustawy (pytanie drugie). Organ wywiódł ponadto, że podstawą opodatkowania przy opisanej czynności nabycia wierzytelności jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a kwotą, którą wnioskodawca zapłacił wierzycielowi pierwotnemu, pomniejszoną o kwotę należnego podatku (pytanie pierwsze). Końcowo stwierdzono, że zbycie wierzytelności nabytej uprzednio w drodze cesji nie będzie powodować u spółki obowiązku podatkowego, ponieważ to nabywca tej wierzytelności będzie świadczyć usługę na rzecz wnioskodawcy (pytanie trzecie i czwarte). 3. Po nieskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka złożyła skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając organowi naruszenie w ww. interpretacji indywidualnej: - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy, poprzez uznanie usługi nabycia wierzytelności na własny rachunek i ryzyko za usługę faktoringu i ściągania długów, do której nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług, - art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez ustalenie wartości usługi (podstawy opodatkowania) nabycia wierzytelności jako różnicy pomiędzy wartością nominalną nabycia wierzytelności a rzeczywistą kwotą, jaką została za nią zapłacona, pomniejszoną o wartość podatku, przy zastosowaniu stawki podstawowej VAT, - art. 135(1)(d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., Nr 347, poz. 1), dalej Dyrektywa 112, poprzez uznanie usługi nabycia wierzytelności na własny rachunek i ryzyko za usługę faktoringu i ściągania długów (usługę windykacji należności), do której nie ma zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług. Wskazując na powyższe zarzuty spółka wniosła o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Sąd wojewódzki stwierdził, że poza sporem pozostaje, iż zakup wierzytelności stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Tym samym to nabywca wierzytelności (kupujący) jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego wierzytelność (sprzedawcy). Spór w sprawie sprowadza się natomiast do odpowiedzi na pytanie, czy usługa taka jest zwolniona od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jako wymieniona w poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy (usługi pośrednictwa finansowego), czy też jest wyłączona z tego katalogu i podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej (jako usługa ściągania długów oraz faktoringu – poz. 3 pkt 5 ww. załącznika). W tym zakresie Sąd wskazał, że o tym, czy ww. usługa – o złożonym charakterze – będzie zwolniona z podatku jako pośrednictwo finansowe (nabycie należności w celu dalszej odsprzedaży), czy też opodatkowana stawką podstawową (zakup wierzytelności w celu windykacji), decyduje sposób wykorzystania nabytej wierzytelności. Jeżeli więc podmiot gospodarczy dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży, to świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności usługę pośrednictwa finansowego. Natomiast nabywanie wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usługi faktoringu właściwego, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów podlega opodatkowaniu niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika. Z tych powodów Sąd uznał, że interpretacja indywidualna – w której stwierdzono bezwarunkowo, że każdy obrót wierzytelnościami (nabycie) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej – została wydana z naruszeniem art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Pozostałe zarzuty skargi Sąd uznał za niezasadne. 5. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła zarówno spółka, jak i Minister Finansów. Ta pierwsza wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także poprzedzającej go interpretacji indywidualnej, domagając się przy tym zwrotu kosztów postępowania. Podstawę tych wniosków stanowiły zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, tj.: 1) art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4 do tej ustawy poprzez uznanie, że o zakwalifikowaniu przelewu wierzytelności jako usługi pośrednictwa finansowego zwolnionej z podatku decyduje sposób wykorzystania nabytej wierzytelności przez podatnika, 2) art. 509 § 1-2 w zw. z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego poprzez przyjęcie, że przelew wierzytelności jest usługą o charakterze złożonym, na którą składa się także dalsza windykacja lub odsprzedaż wierzytelności. Organ podatkowy wniósł z kolei o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania. W podstawach kasacyjnych wskazano na naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nabycie wierzytelności innych podmiotów w sposób przedstawiony we wniosku nie stanowi usługi ściągania długów, która to czynność wyłączona jest ze zwolnienia od podatku, ale stanowi usługę obrotu wierzytelnościami kwalifikowaną jako usługa pośrednictwa finansowego zwolniona od podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. Postanowieniem z dnia 11 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości pytania prejudycjalnego skierowanego przez Bundesfinanzhof (Niemcy) w sprawie C-93/10. Wyrokiem z dnia 27 października 2011 r., o ww. sygnaturze, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął w przedmiocie wskazanego pytania prejudycjalnego, wobec czego Sąd kasacyjny postanowieniem z dnia 2 lutego 2012 r. podjął zawieszone postępowanie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. O wyniku przedmiotowego sporu przesądził ww. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-93/10. Trybunał stwierdził w nim mianowicie, że "artykuł 2 pkt 1 i art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że podmiot, który na własne ryzyko nabywa trudne wierzytelności po cenie niższej od ich wartości nominalnej, nie świadczy odpłatnie usługi w rozumieniu art. 2 pkt 1 i nie dokonuje tym samym czynności z zakresu działalności gospodarczej objętej zakresem stosowania wspomnianej dyrektywy, jeżeli różnica między wartością nominalną tych wierzytelności a ceną ich sprzedaży odzwierciedla rzeczywistą ekonomiczną wartość owych wierzytelności w chwili sprzedaży." Odpowiednikami ww. przepisów są art. 2 ust. 1 lit. c oraz art. 9 ust. 1 obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, a także art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 implementującej to prawo unijne ustawy o VAT. Rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości zachowuje zatem aktualność także na gruncie ostatnio wymienionych przepisów. Mając na uwadze jego treść należy zauważyć, że zarzuty obu skarg kasacyjnych koncentrują się na kwestii wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a ściślej dotyczą zakresu zwolnienia ustanowionego w tym przepisie (w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy), tj. czy obejmuje ono nabycie wierzytelności celem jej odsprzedaży lub także windykacji. Tymczasem, w świetle cytowanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, transakcja taka – nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej po cenie niższej od jej wartości nominalnej – nie stanowi w ogóle usługi, a tym samym nabywca nie dokonuje w tym zakresie czynności z zakresu działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów Dyrektywy 112, która podlega opodatkowaniu VAT. Pogląd ten, na gruncie przepisów ustawy o VAT, uznał za w pełni aktualny Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2012 r. (I FPS 5/11, CBOSA) wywodząc, że "żadna transakcja nabycia na własne ryzyko wierzytelności trudnej, po cenie niższej od jej wartości nominalnej, nie będzie mogła być zakwalifikowana jako świadczona przez nabywcę wierzytelności usługa w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1" tej ustawy. W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe jest rozważanie kwestii zakresu ww. zwolnienia podatkowego, na czym koncentrują się obie strony przedmiotowego sporu. W okolicznościach sprawy nie mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi, tj. z czynnością opodatkowaną w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestia zwolnienia danej usługi od podatku od towarów i usług bądź ewentualnego wyłączenia od takiego zwolnienia może być natomiast rozpatrywana jedynie w odniesieniu do czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z uwagi na powyższe trafny jest zarzut spółki w zakresie naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jakkolwiek z (co do zasady) odmiennym uzasadnieniem aniżeli wywiedzione w treści skargi kasacyjnej (zob. jednak wystąpienie pełnomocnika skarżącej na rozprawie, w którym posiłkował się ww. orzecznictwem TS i NSA – k. 69 akt). Należało bowiem uznać – tak na etapie postępowania administracyjnego, jak i sądowego – że ww. przepis w ogóle nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. Przyczyną tego stanu rzeczy nie jest jednak – jak wskazał organ w interpretacji indywidualnej (s. 3 in fine) – to, że spółka dokonuje w istocie czynności opodatkowanych, a wręcz przeciwnie, iż nie świadczy usług (w rozumieniu ustawy), które podlegałyby opodatkowaniu. W tym stanie rzeczy nie było też potrzeby rozpatrywania powołanego w skardze kasacyjnej spółki zarzutu naruszenia art. 509 § 1-2 w zw. z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, ponieważ wiązał się on ze wspomnianą wyżej kwestią zakresu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy. Jednocześnie z przyczyn, o których wyżej mowa, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia ostatnio wymienionych unormowań ustawy o VAT podniesiony w skardze kasacyjnej organu. Organ podtrzymał bowiem w tym zakresie w istocie stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej, które – jak zauważono – nie jest prawidłowe. Z tych powodów uznać należy, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, w rozumieniu art. 184 Ppsa. Sąd wojewódzki błędnie uznał bowiem, że "zakup wierzytelności stanowi usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT", a o tym "czy usługa taka będzie zwolniona z VAT (...) decyduje sposób wykorzystania nabytej wierzytelności" (s. 6-8 uzasadnienia wyroku). Niezależnie jednak od przyjętych motywów rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, z której wynikało że czynności spółki wchodzą w zakres opodatkowania VAT. W konsekwencji oddaleniu podlegała – na podstawie ww. przepisu – nie tylko skarga kasacyjna organu, ale i skarga kasacyjna spółki, gdyż uwzględnienie tej ostatniej nie mogłoby prowadzić do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczenia o odmiennej treści od tego, które zostało zaskarżone. Trzeba jednak pamiętać, że w tym stanie rzeczy ponownie rozpoznający sprawę organ będzie związany oceną prawną zawartą w wyroku NSA (stosownie do art. 153 w zw. z art. 193 Ppsa). Orzeczenie wskazane w pkt drugim formuły sentencji Sąd odwoławczy wydał na podstawie art. 207 § 2 Ppsa, mając na uwadze stopień zawiłości sprawy, który był tego rodzaju, że dopiero wspomniane orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego umożliwiło sformułowanie prawidłowego stanowiska. Uzasadniało powyższe odstąpienie od wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 204 pkt 2 Ppsa (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego poniesionych przez wygrywającą w istocie niniejszy spór spółkę).