I FSK 1036/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1900/09 w sprawie ze skargi D.S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1900/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. w W. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny podał, że w dniu 10 kwietnia 2009 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. We wniosku wskazała, że jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest wynajem lokali. Świadczy także usługi turystyki, między innymi prowadzi hotele. Usługi turystyki świadczone przez Skarżącą są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT). Hotele należące do Skarżącej nie mają własnej bazy gastronomicznej, dlatego Skarżąca nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi gastronomiczne, które następnie są sprzedawane w hotelach Spółki. Skarżąca do końca listopada 2008 r. odliczała podatek naliczony z tytułu nabycia usług gastronomicznych na zasadzie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z dniem 1 grudnia 2008 r. przestał obowiązywać art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie: Czy w związku z uchyleniem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także w świetle art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Skarżąca utraciła prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych w warunkach wskazanych w stanie faktycznym, tj. na cele świadczonych przez siebie usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT? Spółka stanęła na stanowisku, że ma ona prawo w dalszym ciągu do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług gastronomicznych, albowiem art. 1 pkt 43 lit. a tiret 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) uchylający art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 2008 r. jest sprzeczny z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE w takim zakresie w jakim ogranicza możliwość odliczenia podatku naliczonego. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ zwrócił uwagę na okoliczność, że poczynając od 1 stycznia 2008 r. opodatkowanie usług turystyki na zasadzie VAT marża jest obowiązkowa i w związku z powyższym, uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym dnia 30 listopada 2008 r., z dniem 1 grudnia 2008 r. było tylko dostosowaniem regulacji prawnej zmodyfikowanego art. 119 ustawy o VAT. Ponadto Minister Finansów wskazał, że wprowadzona regulacja nie narusza art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, albowiem w jego ocenie Spółka powinna być traktowana jako biuro podróży w rozumieniu właściwych przepisów Dyrektywy, którym nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z powyższą interpretacją Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji podatkowej zarzuciła: (1) naruszenie przepisów prawa procesowego w postaci naruszenia art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) poprzez nie odniesienie się przez organ wydający interpretację wprost do stanu faktycznego oraz oceny prawnej zaprezentowanej przez Skarżącą we wniosku o wydanie Interpretacji; (2) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 1 pkt 43 lit. a tiret 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320) oraz w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT według stanu na dzień 30 listopada 2008 r. poprzez nie stwierdzenie w zaskarżonej interpretacji, że Skarżącej, która świadczy usługi turystyki, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych, w sytuacji gdy nabywane usługi gastronomiczne wchodzą w skład usług turystyki świadczonych przez Skarżącą, oraz w sytuacji, gdy usługi turystyki świadczone przez Skarżącą są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stwierdził, że skarga nie jest zasadna. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji na wstępie stwierdził, że istota sporu sprowadza się do wykładni art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w świetle art. 176 Dyrektywy 2206/112/WE. Sąd uznał za błędny pogląd Skarżącej, że wykreślenie (z dniem 1 grudnia 2008 r.) lit. a) w dotychczas obowiązującym brzmieniu przepisu spowodowało rozszerzenie katalogu wyłączeń prawa do odliczenia; co stanowi naruszenie klauzuli stand still określonej w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE., ponieważ jego zdaniem umknęło uwadze Skarżącej, iż zmiana art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT jest konsekwencją wcześniejszej zmiany (wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2008 r.) art. 119 ust. 3 ustawy o VAT. 3.3. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że zmiana art. 119 i art. 88 ust. 1 pkt 4 nie stanowi naruszenia postanowień dyrektywy 2006/112/WE. Przeciwnie dopiero po zmianie art. 119 ust. 3 polska ustawa o VAT została dostosowana do postanowień art. 308 – 310 Dyrektywy 2006/112/WE nakazujących objęcie specjalnymi zasadami opodatkowania usług biur podróży. I zakazujących odliczenia oraz zwrotu w państwach członkowskich podatku VAT naliczanego biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy czym pojęcie biura podróży rozumiane jest szeroko co wynika z orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości m.in. w sprawach C-308/96 pomiędzy The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania) oraz C-163/91 pomiędzy Beheersmaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV a Inspecteur der Omzetbelasting (Holandia). 3.4. Zdaniem Sądu zmiany art. 119 i w konsekwencji art. 88 ust. 1 pkt 4 nie można uznać za naruszenie wynikającej z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE klauzuli stand still. Albowiem zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy państwo członkowskie ogranicza odliczenie podatku naliczonego od określonych wydatków co do zasady dopuszczalne w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Tymczasem zgodnie z art. 310 tej dyrektywy VAT naliczany biurom podróży przez innych podatników z tytułu transakcji, o których mowa w art. 307, i które dokonywane są dla bezpośredniej korzyści turysty, nie podlega odliczeniu ani zwrotowi w żadnym państwie członkowskim". Zatem dopiero obecne brzmienie. art. 88 ust. 1 pkt 4 i art. 119 ustawy o VAT stanowi właściwą implementację przepisów wspólnotowych. Z podanego przez wnioskodawcę opisu wynikało, że Skarżąca jest przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności jest wynajem lokali, świadczącym także usługi turystyki. Skarżąca podała także, że świadczone przez nią usługi turystyki są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Co po 1 stycznia 2008 r. jest prawnie niemożliwe. 4. Skarga kasacyjna. 4.1.Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 176 w zw. z art. 310 w zw. z art. 307 w zw. z art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na tym, że zakaz pogarszania sytuacji podatników opisany w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że podatnik świadczący usługi hoteli (PKWiU 55.1) jest biurem podróży w rozumieniu art. 310, art. 307 oraz art. 306 Dyrektywy 2006/112/WE, podczas, gdy podatnik świadczący usługi hoteli (PKWiU 55.1), o ile jednocześnie faktycznie nie świadczy usługi organizatorów i pośredników turystycznych (PKWiU 63.3) nie jest biurem podróży w rozumieniu ww. przepisów; 2. art. 119 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię ww. przepisów polegającą na tym, że opodatkowanie na zasadzie VAT marża, o którym mowa w ww. przepisie dotyczy wszystkich podatników świadczących usługi turystyki, podczas, gdy opodatkowanie za zasadzie VAT marża dotyczy tylko i wyłącznie podatników faktycznie świadczących usługi organizatorów i pośredników turystycznych (PKWiU 63.3) oraz nie dotyczy podatników faktycznie świadczących usługi hoteli; 3. art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 listopada 2008 r., poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że powinny być zastosowane, albowiem art. 1 pkt 43 lit. a tiret 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług uchylający art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 listopada 2008 r. jest sprzeczny z wymienionym na wstępie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE; 4. art. 1 pkt 43 lit. a) tiret 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że nie powinien być zastosowany, albowiem jest sprzeczny z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE; 5. art. 119 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że nie powinien on być zastosowany, albowiem odnosi się on do podatników, którzy faktycznie świadczą usługi organizatorów i pośredników turystycznych (PKWiU 63.3), natomiast Spółka faktycznie świadczy usługi hoteli (PKWiU 55.1), do których art. 119 ustawy o VAT się nie odnosi; 6. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, pomimo że powinien być zastosowany, albowiem Skarżąca wykorzystuje zakupywane usługi gastronomiczne do działalności opodatkowanej, a zatem na zasadach ogólnych powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że na zasadzie VAT marża, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT powinny być opodatkowane tylko usługi organizatorów i pośredników turystycznych, natomiast usługi hoteli powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych ponieważ przepisy Dyrektywy 2006/112/WE przewidują opodatkowanie na zasadzie VAT marża jedynie w odniesieniu do biur podróży, a Spółka ani formalnie nie jest biurem podróży, ani faktycznie nie wykonuje usług typowych dla biur podróży tj. nie organizuje wyjazdów turystom i nie pośredniczy w takich wyjazdach. Ponadto Skarżąca dokonując wykładni celowościowej wskazała, że o ile opodatkowanie na zasadach VAT marża jest uzasadnione wobec podmiotów, które faktycznie świadczą usługi organizatorów i pośredników turystycznych albowiem w związku ze świadczonymi przez siebie usługami bardzo często dokonują zakupów różnych usług od rożnych dostawców posiadających siedziby w różnych państwach i gdyby nie konstrukcja VAT marża, mieliby problem z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty, o tyle konstrukcja VAT marża w ogóle nie ma żadnego sensu gospodarczego w przypadku podmiotów świadczących faktycznie usługi hoteli, albowiem w przypadku tych ostatnich zazwyczaj liczba dostawców usług jest z góry określona i pochodzą oni z jednego kraju. A zatem w tym ostatnim przypadku nie ma żadnego problemu z odliczeniem podatku naliczonego, a co za tym idzie konstrukcja VAT marża nie jest potrzebna. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie może zostać uwzględniona. 5.1. W świetle art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Zatem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego było odniesienie się do zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej, należy jednak podkreślić, że sąd kasacyjny, rozstrzygając w granicach środka odwoławczego nie jest uprawniony do uzupełniania podstaw skargi kasacyjnej lub samodzielnego formułowania jej zarzutów. 5.2. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy podkreślenia wymaga, że kontroli sądowo administracyjnej, pod względem zgodności z prawem, podlegały rozstrzygnięcia organów wydane w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego wydawanej na podstawie art. 14b i następne ustawy Ordynacja podatkowa. Jest to postępowanie szczególne, w którym organ, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 14b § 1). Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Natomiast organ, w myśl art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest do wyrażenia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jak wynika z tych regulacji kluczowe znaczenie w każdej konkretnej sprawie ma podany przez wnioskodawcę stan faktyczny. Tenże stan faktyczny, wyczerpująco opisany, stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i przyporządkowane do niej regulacje prawne znajdujące w tym konkretnym stanie faktycznym zastosowanie. I w takim też zakresie winna być dokonywana kontrola sądu administracyjnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie to prawidłowo zrealizował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. 5.3. Zwrócić bowiem należy uwagę na treść wniosku sformułowanego przez Skarżącą, w którym podano, że głównym przedmiotem działalności jest wynajem lokali. Świadczone są także usługi turystyki, między innymi prowadzone są hotele Podano także, że usługi turystyki świadczone przez Skarżącą są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. Hotele należące do Skarżącej nie mają własnej bazy gastronomicznej, dlatego Skarżąca nabywa od podmiotów zewnętrznych usługi gastronomiczne, które następnie są sprzedawane w hotelach Spółki. Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny Skarżąca zadała pytanie: Czy w związku z uchyleniem art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a także w świetle art. 176 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Skarżąca utraciła prawo do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych w warunkach wskazanych w stanie faktycznym, tj. na cele świadczonych przez siebie usług turystyki opodatkowanych na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT? I na tak postawione pytanie organ udzielił Skarżącej odpowiedzi w wydanej interpretacji, którą jako zgodną z prawem ocenił Sąd pierwszej instancji. Stanowisko organu, jak i później sądu administracyjnego, zostało zajęte w odniesieniu do podmiotu, który sam podał, że wykonuje usługi turystyki. Wskazywane we wniosku przepisy tj. art. 119, art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (obowiązujący do 30 listopada 2008r.), zmiana wprowadzona art. 1 pkt 43 lit. a tiret 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 209, poz. 1320) uchylającym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a), jak również powoływanie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE – utwierdzają, wraz z pytaniem, w przekonaniu, że zagadnienie przedstawione we wniosku dotyczy podmiotu świadczącego usługi turystyki. Spór pomiędzy wnioskodawcą, a organem, kontynuowany poprzez wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, a następnie przeniesiony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie potwierdza fakt, że organ poprawnie odczytał wniosek, zaprezentował swoje stanowisko, z którym Skarżąca nie zgadzała się. 5.4. Dopiero w sporządzonej skardze kasacyjnej zarówno zarzuty jak i argumenty uzasadnienie wniesionego środka zaskarżenia oparte zostały na podstawowym stwierdzeniu, zaprezentowanym dopiero na tym etapie postępowania, że Skarżąca świadczy usługi hotelu. Do tak postawionych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny może odnieść się w jeden sposób tj. stwierdzając, że nie taki był przedmiot wydanej interpretacji, a więc zarzuty nie odnoszące się do niej nie mogą zostać uwzględnione z przyczyn oczywistych. Można nawet, co wymaga podkreślenia, że czyni się to na marginesie sprawy, poza jej przedmiotem, przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że usługi organizatorów i pośredników turystycznych, to nie usługi hoteli, jeśli tylko te ostanie podmiot wykonuje. Lecz stwierdzenie to wpływu na ocenę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku mieć nie może, bo jest to zagadnienie o które Skarżąca nie pytała. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor potwierdził co do zasady stanowisko Sądu pierwszej instancji dotyczące opodatkowania usług turystyki na podstawie art. 119 ustawy o VAT na zasadzie VAT marża, natomiast kwestionował przyjęcie konstrukcji VAT marża w stosunku do podmiotów świadczących usługi hoteli, jako nie mające żadnego sensu gospodarczego. W tym miejscu wydaje się koniecznym powtórzenie jeszcze raz, że interpretacja wydana przez organ, rozpoznawana przez Sąd pierwszej instancji, dotyczyła sposobu opodatkowania podmiotu świadczącego usługi turystyki. Na tak zadane pytanie otrzymano prawidłową, zgodną z obowiązującymi przepisami odpowiedź. 5.5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucano naruszenie art. 176 Dyrektywy 112 w związku z art. 1 pkt 43 lit. a) ww. ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług, z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wg stanu na dzień 30 listopada 2008r. poprzez nie stwierdzenie, że Skarżącej, która świadczy usługi turystyki przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług gastronomicznych, w sytuacji gdy nabywane usługi wchodzą w skład usług turystyki świadczonych przez Skarżącą, oraz w sytuacji, gdy usługi turystyki świadczone przez Skarżącą są opodatkowane na zasadach innych niż określone w art. 119 ustawy o VAT. O ile polemika z organem jak i WSA, w sytuacji, gdy podmiot uznawał sam siebie za świadczącego usługi turystyki, odnosiła się do stanu faktycznego podanego we wniosku, o tyle o uzasadnieniu sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej tego już się powiedzieć nie da. 5.6. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.