I SA/Sz 850/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi "D." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Pismem z dnia [..] ., które wpłynęło do organu[...] ., [...] wstąpiła do ministra Finansów, działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w B, z wnioskiem o udzielenie, w trybie art. 14b § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie opodatkowania niepodzielonego zysku S w związku z planowanym jej przekształceniem w spółkę komandytową. We wniosku S przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: S z o.o. zamierza przekształcić się w spółkę komandytową. Do [...] S znaczną część niepodzielonego zysku przekazywała na kapitał zapasowy. W ciągu kilku lat niepodzielony zysk osiągnął znaczną wartość i przekazany został na kapitał zapasowy. S zadała pytanie: czy niepodzielony zysk osiągnięty przez [...] przed dniem [...] w przypadku przekształcenia S w spółkę k będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zdaniem S zgodnie z art. 14 ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316) przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.pr. wchodzi w życie od 1 stycznia 2009r. i znajduje zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1stycznia 2009r., co oznacza, że opodatkowaniu nie podlegają dochody uzyskane w S. do [...] . W uzupełnieniu S wyjaśniła, że jej wspólnikami są osoby fizyczne oraz jedna osoba prawna:[...] Dyrektor Izby Skarbowej w B, działając z upoważnienia Ministra F, w interpretacji z dnia [...] . uznał stanowisko S za nieprawidłowe. Organ przytoczył art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.pr., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Innymi słowy przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową i cała wartość powstałych i niepodzielonych w spółce kapitałowej zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu, przy czym – zgodnie z art. 26 ust. 6 u.p.d.o.pr.- spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest zobowiązana jako płatnik w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1 na rachunek właściwego urzędu. Art. 14 ustawy z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (...), zdaniem organu nie uzasadnia stanowiska wnioskodawcy, że tylko zysk niepodzielony powstały od 1 stycznia 2009r. podlega opodatkowaniu, gdyż cały kapitał, w tym kapitał zapasowy, powstały w spółce przekształcanej, przechodzi do spółki przekształconej na zasadzie kontynuacji i jako niepodzielony wcześniej zysk z lat ubiegłych podlega opodatkowaniu w chwili przekształcenia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.pr. w odniesieniu do wspólnika będącego osobą prawną. W odniesieniu do wspólników będących osobami fizycznymi postawę prawną opodatkowania niepodzielonego zysku stanowić będzie art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa S wniosła o zmianę interpretacji prawa wyrażając pogląd, że jednoznaczna treść art. 14 ustawy zmieniającej z [...] . wskazuje, że przedmiotem opodatkowania może być tylko niepodzielony zysk powstały po [...] a nie z lat ubiegłych. W odpowiedzi na wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w B podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona i jako taka podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawie niesporne jest, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.pr. (podobnie jak art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.) dodany przez ustawę zmieniającą z[...] . jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznaje wartość niepodzielonych zysków powstałych w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Niepodzielony zysk to zysk nie wypłacony pomiędzy wspólników w formie dywidend, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Kapitały zgromadzone w spółce kapitałowej, z chwilą jej przekształcenia w spółkę osobową, zostaną w całości przeniesione do spółki osobowej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej przypadających na wspólników. Powstała spółka osobowa będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce kapitałowej, bowiem jak wynika z przepisów art. 551 § 1, art. 552, art. 553 ustawy z 15 listopada 2000r Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) omawiane przekształcenie nie powoduje likwidacji działalności gospodarczej dotychczasowej jednostki, lecz stanowi dalszą jej kontynuację w innej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej, z dniem jej przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.k.). Kwestię sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93 § 1 tej ustawy osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. W świetle powyższego wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi dochód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.pr. podlegający opodatkowaniu wartości na dzień przekształcenia. Z jednoznacznej treści powołanego przepisu wynika, że chodzi tu o cały zysk zgromadzony w latach ubiegłych i niepodzielony przez spółkę kapitałową przed przekształceniem, który z chwilą przekształcenia wchodzi do majątku spółki przekształconej i z tą chwilą stanowi przychód poszczególnych wspólników podlegających opodatkowaniu. Art. 14 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008r., który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009r. (...) nie oznacza - jak wywodzi skarżąca - że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009r. podlega opodatkowaniu. Jak już wyżej wykazano, z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc również niepodzielony zysk z lat ubiegłych, także powstały przed 1 stycznia 2009r., przechodzi do spółki przekształconej i jego wartość jest oceniana na dzień przekształcenia. Jeśli więc przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje po 1 stycznia 2009r, to w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej. Reasumując zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i znajduje potwierdzenie w interpretacjach zaakceptowanych przez inne sądy administracyjne m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18stycznia 2010 r. sygn. I SA/Wr 1616/09. Wyrok ten dotyczy wprawdzie interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., jednakże przepis ten zbieżny jest z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.pr., w związku z czym przedstawiona w nim argumentacja była przydatna w rozpatrywanej sprawie. Z tych wszystkich względów należało orzec jak w sentencji.