I SA/Wr 1796/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. B. na interpretację indywidualną Minister Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Ministra Finansów kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 15 maja 2009 r. strona skarżąca złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Podatnik posiada akcje spółki akcyjnej, które nie są przedmiotem publicznego obrotu. Umową z dnia [...] stycznia 2008 r. podatnik sprzedał na podstawie umowy przeniesienia praw z akcji 300 tysięcy akcji. Wyznaczona została cena 5 zł za akcję. W dacie podpisania umowy zainteresowany otrzymał zapłatę w kwocie 1.050.000,00 zł. Pozostała część ceny (450.000 zł) będzie zapłacona /wymagalna/ w terminie 7 dni od daty zatwierdzenia prospektu emisyjnego spółki przez odpowiednie organy. W zaistniałej sytuacji kryzysu gospodarczego prawdopodobna jest możliwość, że zgodną wolą stron dotąd zapłacona część ceny będzie ceną ostateczną, a pozostała część ceny określona umową pierwotną nie stanie się należną. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1/ Czy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu tej transakcji powstaje od dochodu faktycznie pozyskanego – postawionego do dyspozycji podatnika? 2/ A jeżeli odpowiedź byłaby negatywna, to czy powstanie i kiedy obowiązek podatkowy od części zapłaty uzależnionej od spełnienia się warunku zatwierdzenia prospektu emisyjnego spółki, a w sytuacji braku takiego zatwierdzenia tym samym nie stanie się należnością wymagalną? Zdaniem podatnika, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu wynikającego z faktycznie zapłaconej – przekazanej do jego dyspozycji – części uzgodnionej ceny sprzedaży. Do takiego stanowiska prowadzi analiza odpowiednich przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej "u.p.d.o.f."). Wielokrotnie w ww. ustawie ustawodawca używa pojęć przychód, dochód czy koszty. Pojęcia te mają ustalone i precyzyjne znaczenie. W uproszczeniu przychód to kwoty należne lub postawione do dyspozycji stronie danej czynności cywilnoprawnej, to przychody "przysługujące komuś", a dochód to w większości przychód pomniejszony o koszty z nim związane. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem określonych w art. 23 u.p.d.o.f. Podatnik wskazał, że art. 17 u.p.d.o.f. określa co jest przychodem z tytułu zbycia papierów wartościowych – przychodem są kwoty należne, a więc wymagalne i wynikające ze zobowiązania cywilnoprawnego. Zatem podatnik wskazuje, że w jego przypadku przychodem jest kwota 1.050.000,00 zł, która stała się wymagalna i została zapłacona. Pozostała część ceny stanie się wymagalna /należna/ po zrealizowaniu się warunku zatwierdzenia prospektu emisyjnego spółki przez Komisję. Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu tej transakcji i wysokość podatku reguluje przepis art. 30b u.p.d.o.f. – "od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów (...) podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu". Podstawą obliczenia podatku od tej czynności jest zatem wyłącznie dochód uzyskany, a nie np. należny. "Uzyskać – uzyskiwać zaś /to według Słownika Języka Polskiego PWN/ otrzymać coś co było przedmiotem starań". Otrzymać to wejść w posiadanie, mieć. Zatem dochodem do opodatkowania – w opinii podatnika – są faktycznie postawione do jego dyspozycji środki pieniężne po odliczeniu kosztów /w proporcji/ nabycia sprzedanych akcji. Niekonsekwencja legislacyjna ustawodawcy, tj. używanie różnych pojęć przy wyznaczaniu obowiązku podatkowego – zdaniem Zainteresowanego – nie może obciążać podatnika – art. 17 u.p.d.o.f. "przychody należne" wobec "uzyskanego dochodu" z art. 30b. W tej sytuacji należy dać prymat przepisowi szczegółowemu z art. 30b. Podatnik stwierdził ponadto, że przychód należny to według powszechnie uznanej wykładni, przychód co do którego przysługuje podatnikowi uprawnienie do jego skutecznego dochodzenia – tytuł prawny wynikający z treści stosunku zobowiązaniowego. Z treści umowy przeniesienia praw z akcji zawartej przez Zainteresowanego wynika, że przychody te uzyskują status "należnych" po spełnieniu warunku zatwierdzenia prospektu emisyjnego spółki i dopiero wtedy po wypełnieniu obowiązku zapłaty pozostałej części ceny przez kupującego powstanie dochód uzyskany do opodatkowania. Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2009r. Nr [...] uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 2, art. 19, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że w świetle powyższych przepisów przychody z odpłatnego zbycia akcji stanowią przychody z kapitałów pieniężnych. Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji, opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty. Analiza stanu faktycznego przedstawionego we wniosku – zdaniem Ministra Finansów - wskazuje, że podatnik posiadał akcje spółki akcyjnej. W dniu [...] stycznia 2008 r. podpisał umowę zbycia tychże akcji. Zgodnie z postanowieniami umowy obowiązek zapłacenia przez nabywcę ceny za akcje został uzależniony od spełnienia się określonego warunku. Pierwszą płatność kupujący uiścił w dniu podpisania umowy. Pozostałą część ceny kupujący zobowiązany jest uiścić po spełnieniu się określonego w umowie warunku zatwierdzenia prospektu emisyjnego. W zaistniałej sytuacji kryzysu gospodarczego prawdopodobna jest możliwość, że zgodną wolą stron dotąd zapłacona część ceny będzie ceną ostateczną, a pozostała część ceny określona umową pierwotną nie stanie się należną. Zgodnie z art. 339 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) przeniesienie akcji imiennej lub świadectwa tymczasowego następuje poprzez pisemne oświadczenie albo na samym dokumencie akcji albo na świadectwie tymczasowym, albo w osobnym dokumencie oraz wymaga przeniesienia posiadania akcji lub świadectwa tymczasowego. W dacie przeniesienia własności akcji po stronie zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.. Jednakże ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., stwierdzając, że "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji w spółkach" wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane czy też będą otrzymane w przyszłości. Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest bowiem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy, czy w częściach (ratach) po dniu podpisania umowy. Albowiem sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wypływa z dokonania przez podatnika zbycia akcji w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem jest zaś data przeniesienia praw własności akcji, tj. w analizowanym przypadku data zawarcia umowy sprzedaży. Określając moment podatkowy, w którym podatnik uzyskał przychód z kapitałów pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną należy kierować się literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) stanowiącym, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Artykuł ten wyraźnie odróżnia przychód należny od jego "faktycznego otrzymania" czyli "zapłacenia". Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy "kasowej" definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Przepis art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje z kolei, iż w przypadku ustalania przychodów z odpłatnego zbycia akcji należy odpowiednio stosować art. 19 u.p.d.o.f. W konsekwencji, przychód z odpłatnego zbycia akcji stanowi wartość tych akcji wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Cena wynikająca z umowy powinna z kolei wprost określać cenę sprzedaży akcji, tj. cenę której zapłata spowoduje przejście własności akcji na kupującego. Jest to kwota należna zbywcy i stanowi wierzytelność z tytułu sprzedaży akcji w dniu zawarcia umowy sprzedaży akcji. Zatem określając moment podatkowy (datę), w którym Wnioskodawca otrzyma przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. – "przychody należne choćby nie były otrzymane". Stąd też należy uznać iż datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy akcji, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa ich własności na nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu. W przedstawionym stanie faktycznym przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę akcji powstał w momencie zawarcia pisemnej umowy ich zbycia, tj. w dniu [...] stycznia 2008 roku, natomiast zapisy zawarte w umowie dotyczące terminów płatności nie mają wpływu na moment powstania przychodu z kapitałów pieniężnych. Po zakończeniu roku podatkowego 2008 wnioskodawca był obowiązany w odrębnym zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać dochody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia akcji, o czym stanowi wyżej przywołany przepis art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. Reasumując Minister Finansów wskazał, że obowiązek podatkowy powstaje od kwoty zawartej w przedmiotowej umowie sprzedaży z dnia 8 stycznia 2008 r. bez względu na termin jej otrzymania. Kwotę tą podatnik powinien wykazać w zeznaniu podatkowym za rok 2008. Pismem z dnia 18 sierpnia 2009r. strona skarżąca wezwała do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 21 września 2009r. Minister Finansów odpowiedział na ww. wezwanie podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej odpowiedzi oraz poprzedzającej ją interpretacji podatkowej, jak też zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarg strona skarżąca wskazała na konieczność realizacji przez Ministra Finansów treści art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwana dalej "O.p."), jak też zasad wyrażonych w art. 120 i 121 O.p. Zdaniem strony skarżącej według umowy kwota należna to kwota 1.050.000 zł, a pozostała część 450.000 zł stanie się należną wymagalną jednakże z zastrzeżeniem ziszczenia się warunku – zdarzenia przyszłego i niepewnego, a także niezależnego od woli stron. Zdaniem strony skarżącej organ podatkowy zapisy te traktuje wyłącznie jako sposób zapłaty – jakoby w dwóch ratach, a nie jako sposób wyznaczenia ceny sprzedaży akcji, a więc określenia podstawy opodatkowania z tytułu transakcji i daty powstania obowiązku podatkowego. Zdaniem strony skarżącej taki sposób określenia sprzedaży nie jest zabroniony. Ponadto organ podatkowy nie rozważył konsekwencji prawnopodatkowych pomimo uznania istnienia warunku. Strona nie podzieliła również stanowiska Ministra Finansów w przedmiocie rozumienia przychodu należnego. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia rozumienia art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. a w konsekwencji powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego. Chodzi mianowicie o sytuację sprzedaży akcji na podstawie umowy, zgodnie z którą część zapłaty strona skarżąca otrzymała w dniu podpisania umowy, pozostałą część otrzyma pod warunkiem zatwierdzenia przez właściwe władze prospektu emisyjnego podmiotu, którego akcje były przedmiotem sprzedaży. Strona skarżąca stoi na stanowisku, że obowiązek taki powstanie dopiero w momencie ziszczenia się ww. warunku. Odmiennego zdania jest Minister Finansów wskazujący, że obowiązek podatkowy powstał w dniu podpisania umowy od całości kwoty. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. 6 za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Kluczowe w przedmiotowym przepisie wydaje się pojęcie "należny". Sąd podziela w tym względzie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2009r. sygn. akt II FSK 549/08, zgodnie z którym przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. "kasowej" definicji przychodu; są nimi przychody należne, a nieotrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 158/04; z dnia 31 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1709/06; R. Mastalski, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2002 r., I SA/Wr 2963/99, OSP 2003, nr 7-8, poz. 91). W judykaturze jednoznacznie przyjmuje się, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności czy też jeszcze nie. Ponieważ ustawa nie definiuje pojęcia "kwot należnych", przyjmuje się, że chodzi tu o tego typu przychody, co do których podatnikowi przysługuje skuteczne prawo ich domagania się od kontrahenta. Musi zatem być to należność, wynikająca z istniejącego stosunku prawnego, łączącego podatnika z jego dłużnikiem oraz powinien nastąpić termin wymagalności danej raty należności. Zatem kwoty należne trzeba utożsamiać z wymagalnymi świadczeniami (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia: 20 maja 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2964/99; 4 września 2008 r., sygn. akt II FSK 820/07; 20 września 2007 r.) Mając na względzie powyższe trudno jest uznać wskazaną przez stronę skarżącą kwotę w wysokości 450.000 zł za przychód należny. Kwota ta nie jest jeszcze wymagalna albowiem dochodzenie tej wierzytelności będzie możliwe dopiero po ziszczeniu się warunku w postaci zatwierdzenia przez właściwe władze prospektu emisyjnego podmiotu, którego akcje były przedmiotem sprzedaży. Należy tym samym przyznać rację stronie skarżącej co do błędnego rozumienia pojęcia przychód należny przez Ministra Finansów, a w konsekwencji wydana błędnej interpretacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w oparciu o treść art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.s.a. Organ podatkowy zobowiązany jest ponownie udzielić interpretacji indywidualnej mając na względzie wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku.