I FSK 716/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 52/10 w sprawie ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 600 zł (słownie: sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 52/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 12 listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 24 czerwca 2009 r. określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Organy ustaliły bowiem, że skarżący w 2005 r. pod własnym nazwiskiem oraz z wykorzystaniem danych osobowych członków rodziny prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami sprowadzanymi z zagranicy. Członkowie rodziny nie zgłosili faktu prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie deklarowali dochodu z tytułu sprzedaży pojazdów. Organ podatkowy zakwalifikował te czynności jako firmanctwo w rozumieniu art. 113 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "O.p."). Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2005r. skarżący sprzedał łącznie dwadzieścia dwa samochody, w tym osiem na własne nazwisko, a czternaście posługując się danymi osobowymi członków rodziny: zięcia, córki oraz synowej. Biorąc pod uwagę wzajemnie zgodne zeznania złożone przez ww. członków rodziny w trakcie prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych, ustalono, że osoby te nie trudniły się zakupem samochodów za granicą, ich sprowadzaniem do Polski i sprzedażą na terenie kraju, jak również nie ponosiły z tego tytułu żadnych kosztów. W świetle powyższego organy uznały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") w zakresie handlu używanymi samochodami kupowanymi za granicą. Był on zatem podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, zaś sprzedaż samochodów podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Jednocześnie organy uznały, że strona nie jest objęta zwolnieniem podmiotowym (art. 113 ust. 13 u.p.t.u.). W ramach tej niezarejestrowanej działalności gospodarczej, w marcu 2005 r., skarżący zbył samochód osobowy marki Audi A6 AVANT 2,5 TDI, zakupiony w Niemczech od A. na rzecz A. S. (synowa skarżącego) na podstawie umowy z 9 grudnia 2004 r., za kwotę 90 euro. Z umowy wynika, że pojazd był do naprawy, miał uszkodzony układ sterowania silnika i silnik. Następnie pojazd został sprzedany w dniu 23 marca 2005 r. na podstawie umowy, w której cenę zbycia określono na kwotę 10.000,00 zł. Na podstawie zeznań kupującego ustalono jednak, że za przedmiotowy samochód osobowy zapłacił on gotówką kwotę wyższą niż wynikająca z umowy, tj. kwotę 45.000,00 zł. Organ podatkowy przyjął więc, że dostawa ww. pojazdu na terenie Polski spełnia przesłanki opodatkowania określone w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. i ustalił marżę z tytułu tej dostawy jako różnicę pomiędzy kwotą faktycznie zapłaconą przez nabywcę samochodu na terenie Polski, wynikającą z zeznań nabywcy, a kwotą wynikającą z umowy dokumentującej zakup pojazdu przez skarżącego, wyrażoną w walucie polskiej. Na tej podstawie organ określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący, powołując się na zasadę prawdy obiektywnej, w szczególności podniósł, że obowiązek prawidłowego i wyczerpującego ustalenia kosztów uzyskania przychodów obciąża organy podatkowe. Z uwagi na fakt, iż skarżący zeznał w toku przesłuchania przed organem pierwszej instancji, że cena określona w umowie zakupu samochodu Audi A6 AVANT 2,5 TDI nie jest ceną rzeczywistą zakupu auta, organ podatkowy powinien był zasięgnąć opinii rzeczoznawcy w zakresie jego rzeczywistej wartości. Organ pierwszej instancji nie podjął jednak żadnych kroków, aby ustalić tę rzeczywistą wartość samochodu (choćby przez sprawdzenie w internecie, ile kosztuje dany samochód na rynku niemieckim). 2.2. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga jest bezzasadna. 3.2. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze Sąd wskazał, że postępowanie organów podatkowych orzekających w sprawie ukierunkowane zostało na ustalenie ceny, za jaką skarżący nabył i następnie sprzedał samochód osobowy marki Audi A6 AVANT 2,5 TDI. Prawidłowość postępowania przeprowadzonego w taki sposób nie budzi – zdaniem Sądu – wątpliwości, jeżeli przepisy prawa podatkowego wymagają w stanie faktycznym, jak w sprawie niniejszej, zastosowania przepisu art. 120 ust. 4 u.p.t.u., celem ustalenia dla skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług we właściwym rozmiarze. Jednocześnie Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że przedmiotowy samochód zakupiony na podstawie umowy z 9 grudnia 2004 r. w Niemczech przez A. S., czyli osobę firmującą działalność gospodarczą podatnika, stanowi w istocie "towar używany", o którym mowa w art. 120 ust. 1 u.p.t.u. 3.3. Dokonując prowspólnotowej wykładni art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Sąd wskazał, że kwota nabycia, o której mowa w przepisie krajowym, to nic innego niż cena zakupu określona w art. 26a część B ust. 3 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L.1977.145.1 ze zm., dalej "VI Dyrektywa"), a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. Kwotę tę stanowić będą wartości takie jak: wynagrodzenie, podatki, cła, opłaty, wydatki dodatkowe jak prowizje, opakowania, transport, ubezpieczenia, które składają się na łączną należność, jednakże tylko takie, które są należne zbywcy. W przedmiotowej sprawie uprawnione było – zdaniem Sądu – przyjęcie przez organy podatkowe, że oprócz potwierdzonej umową z 9 grudnia 2004 r. kwoty nabycia (zakupu) samochodu, wynoszącej 90 euro, skarżący nie poniósł na rzecz zbywającego – niemieckiego kontrahenta, innych wydatków wpływających na wysokość kwoty nabycia. Sąd przyznał rację organowi odwoławczemu, że w tym zakresie ciężar dowodu przerzucony zostaje na podatnika, gdyż tylko on dysponuje wiedzą w kwestii wydatków poniesionych w związku z transakcją zakupu przedmiotowego pojazdu. Sąd podkreślił, że generalną zasadą jest należyte dokumentowanie przez podatnika ponoszonych wydatków. W ocenie Sądu skarżący nie wykazał inicjatywy dowodowej w tym zakresie, nie można bowiem za taką inicjatywę uznać zwrócenia się do organu o poszukiwanie dowodów dla wykazania prawidłowości twierdzeń skarżącego odnośnie rzeczywistej ceny nabycia pojazdu, na przykład poprzez sięgnięcie do informacji umieszczonych na stronach internetowych. Jednocześnie Sąd stwierdził, że organy słusznie przyjęły, iż na kwotę nabycia pojazdu nie mogą składać się koszty związane z: uzyskaniem zaświadczenia VAT-25, potwierdzeniem zapłaty podatku akcyzowego, dokonaniem przeglądu samochodu w stacji kontroli pojazdów, jak również koszty ponoszone w ramach opłaty za wydanie dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych, czy karty pojazdu przy pierwszej rejestracji w kraju, a także wydatki związane z zakupem części potrzebnych do naprawy pojazdu przed jego odsprzedażą oraz pobytem za granicą, jako że nie zostały one poniesione na rzecz zbywcy pojazdu. 3.4. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, iż organy prawidłowo w niniejszej sprawie obliczyły marżę jako różnicę pomiędzy całkowitą kwotą otrzymaną przez skarżącego, jako pośrednika, od nabywcy towaru tj. 45 000 zł., a kwotą nabycia, uiszczoną przez skarżącego na rzecz dostawcy, tj. 90 euro (po stosownym jej przewalutowaniu). Zdaniem Sądu nie sposób przyznać skarżącemu racji co do obowiązku organu podatkowego w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego samochodu w oparciu o jego wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę. Takiemu ustaleniu kwoty nabycia towaru sprzeciwia się – w opinii Sądu – przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w powiązaniu z przepisami prawa wspólnotowego. Jeżeli natomiast podatnik kwestionuje kwotę nabycia przyjętą przez organ podatkowy, to na nim spoczywa obowiązek udowodnienia przed organem, że uiścił inną kwotę dostawcy, oraz że określone wydatki zostały faktycznie poniesione na rzecz dostawcy, czego skarżący w niniejszej sprawie nie uczynił. 4.Skarga kasacyjna. 4.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa procesowego, tj.: 1. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."), przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy nieprawidłowo ustalona została przez organy podatkowe kwota nabycia w Niemczech sprzedanego przez skarżącego w marcu 2005 r. samochodu marki AUDI A6 AVANT 2,5 DTI; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a., wobec braku w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które w dostateczny sposób przemawiałyby za oddaleniem skargi, w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie rzeczywistej kwoty nabycia ww. pojazdu i jego wartości rynkowej, mimo że kwestia ta stanowi istotną okoliczność faktyczną, rzutującą znacząco na wysokość podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. Wnoszący skargę kasacyjną w uzasadnieniu ponownie przekonywał, że samochód AUDI A6 AVANT 2,5 DTI został nabyty od zagranicznego kontrahenta za cenę wyższą, niż ta wskazana w umowie z 9 grudnia 2004 r., a nieuwzględnienie wniosku skarżącego o zasięgnięcie opinii biegłego rzeczoznawcy na tę okoliczność, należy zakwalifikować jako naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim wadliwie skonstruowano zarzuty skargi kasacyjnej, podnosząc naruszenie jedynie przepisów art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., bez wskazania naruszenia przez organ podatkowy, w kontekście ww. przepisów, jakiegokolwiek przepisu Ordynacji podatkowej. 5.2. Sądy administracyjne dokonują kontroli administracji wyłącznie z punktu widzenia oceny zgodności procesu decyzyjnego oraz treści decyzji administracyjnej z normami prawnymi, mającymi charakter odpowiednio norm kompetencyjnych, proceduralnych i materialnych. Już zatem brak powiązania w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów P.p.s.a., których naruszenie podniesiono, ze stosownymi przepisami postępowania lub prawa materialnego, które były stosowane przez organy podatkowe, a podlegały w zakresie prawidłowości ich stosowania ocenie sądowej czynić musi skargę kasacyjną bezzasadną. Nie można bowiem w tej sytuacji określić w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej oceny zgodności procesu decyzyjnego oraz treści zaskarżonej do niego decyzji podatkowej ze stosowanymi przez ten organ normami prawa materialnego oraz procesowego. 5.3. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez "brak w uzasadnieniu wyroku ustaleń, które w dostateczny sposób przemawiałyby za oddaleniem skargi, w szczególności nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego, mającego na celu ustalenie rzeczywistej kwoty nabycia ww. pojazdu i jego wartości rynkowej, mimo że kwestia ta stanowi istotną okoliczność faktyczną, rzutującą znacząco na wysokość podatku od towarów i usług za marzec 2005 r.". Uwzględnić przy tym należy, ze przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z dnia 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551). Ponadto z obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a., nie wynika obowiązek szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 486/07, Lex nr 465802). Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1801/06 - publ. w internetowej bazie orzeczeń, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wymogom tym w uzasadnieniu wyroku w niniejszej sprawie w pełni sprostał Sąd pierwszej instancji, który zebrany materiał dowodowy sprawy oraz sformułowane pod jego adresem zarzuty, przeanalizował w aspekcie istoty sporu w tej sprawie, tzn. prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w zakresie ustalenia kwoty nabycia w Niemczech samochodu AUDI A6 AVANT 2,5 DTI. Trafnie Sąd ten przy tym stwierdził, że nie sposób przyznać skarżącemu racji co do obowiązku organu podatkowego w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego samochodu w oparciu o jego wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę. Jeżeli – jak przyznano w skardze kasacyjnej – skarżący świadomie zaniżył w umowie cenę nabycia ww. pojazdu w stosunku do rzeczywistej, bezpodstawnym jest obecnie przerzucanie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia faktycznej kwoty nabycia tegoż pojazdu i wywodzenie w tym zakresie nieprawidłowości postępowania organów podatkowych. 5.4. Tym samym, nie jest również trafny zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a., gdyż skarga skarżącego została przez Sąd pierwszej instancji oddalona w sposób w pełni uzasadniony, bowiem ustalenie przez organy podatkowe – w okolicznościach tej sprawy – kwoty nabycia w Niemczech przedmiotowego samochodu marki AUDI A6 AVANT 2,5 DTI nie naruszało przepisów prawa procesowego oraz materialnego. 5.5. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, gdyż sformułowane w niej zarzuty uznać należy za chybione – na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.