I SA/Ke 52/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek, Sędziowie Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.),, Sędzia WSA Mirosław Surma, Protokolant Sekretarz sądowy Michał Gajda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2010r. sprawy ze skargi H.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005r. oddala skargę. Decyzją z dnia 12 listopada 2009r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24 czerwca 2009r. nr [....] w przedmiocie określenia H. S. zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005r. w wysokości 8 047,00 zł. W motywach decyzji organ odwoławczy podniósł, iż organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o materiał dowodowy zebrany podczas prowadzonej w dniach 25 stycznia 2008r. - 29 kwietnia 2009r. kontroli w zakresie rzetelności deklarowanych przez H. S. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochody budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa i państwowych funduszy celowych za lata 2004 - 2006r., jak również w oparciu o dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym wobec H. S. przez UKS w K. w sprawie o przestępstwo skarbowe. W poczet materiału dowodowego włączono również dowody zgromadzone w trakcie czynności kontrolnych zrealizowanych w stosunku do: A. S. - synowej kontrolowanego, A. D. – jego córki oraz zięcia - E. D.. Organ pierwszej instancji ustalił, iż H. S. w 2005r. pod własnym nazwiskiem oraz z wykorzystaniem danych osobowych w/w członków rodziny prowadził niezarejestrowaną działalność gospodarczą polegającą na handlu używanymi samochodami sprowadzanymi z zagranicy. Członkowie rodziny nie zgłosili faktu prowadzenia działalności gospodarczej oraz nie deklarowali dochodu z tytułu sprzedaży pojazdów. Organ podatkowy zakwalifikował te czynności jako firmanctwo w rozumieniu art. 113 Ordynacji podatkowej. W stosunku do H. S. wydał zaś w/w decyzję z dnia 24 czerwca 2009r. nr [...], od której strona wniosła odwołanie pismem z dnia 5 lipca 2009r. doprecyzowanym pismami z dnia 1 i 18 sierpnia 2009r. Do odwołania dołączono sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego K. T. wycenę samochodów z dnia 25 maja 2009r. uwzględniającą ich wartość w dacie sprowadzenia do kraju z Unii Europejskiej dotyczącą: Audi A6 1,9 TDI, rok produkcji 1998r. - na luty 2005r., Audi A4 1,9 TDI, rok produkcji 1997r. - na lipiec 2005r., Audi A4 1,9 TDI, rok produkcji 2002r. - na wrzesień 2005r. Na skutek odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. zważył, iż stosownie do treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów, przez którą należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o czym stanowi art. 7 ust. 1 powołanej ustawy. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są m in. rzeczy ruchome, zaś podatnikami, w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy, są osoby fizyczne, które wykonują działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza natomiast, stosownie do treści art. 15 ust. 2 ustawy o VAT obejmuje wszelką działalność podmiotów, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Organ odwoławczy zauważył, iż powołana ustawa wiąże pojęcie działalności gospodarczej z przepisami unijnymi tj. art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy VAT Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; 77/388/EWG, uzależniając przyznanie statusu podatnika VAT od prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza związana jest natomiast z profesjonalnym obrotem i w związku z tym powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością wykonywania, na co wskazuje ETS w wyroku w sprawie C-230/94. W związku z powyższym, zdaniem organu, podatek VAT jest szczególną formą podatku obrotowego pobieranego w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego realizowanego w sposób zorganizowany i ciągły. W konsekwencji wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego tylko wówczas, gdy została ona zrealizowana w ramach działalności gospodarczej. Podatnikiem VAT jest zaś każdy podmiot, który prowadzi samodzielnie określoną działalność w sposób zorganizowany i ciągły, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem warunkiem uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on w sposób profesjonalny jako producent, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a także handlowiec, tj. osoba zajmująca się handlem, czyli działalnością polegającą na nabywaniu jakiś dóbr, usług, walorów w sposób zorganizowany, w celu odsprzedaży, wynajmowania, ich odstępowania za jakąś cenę. Na potwierdzenie powyższych wniosków organ wskazał na wyrok WSA w Gdańsku (z dnia 12.02.2009r., sygn. akt I SA/Gd 881/08) i wyrok WSA w Łodzi (z dnia 22.10.2008r., sygn. akt I SA/Łd 622/08). Ze zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., że w 2005r. H. S. sprzedał łącznie dwadzieścia dwa samochody, w tym osiem na własne nazwisko, a czternaście posługując się danymi osobowymi członków rodziny: zięcia - E. D. (5 pojazdów), córki - A. D.(4 pojazdy) oraz synowej - A. S. (5 pojazdów). Biorąc pod uwagę wzajemnie zgodne zeznania złożone przez w/w członków rodziny w trakcie prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych, ustalono, że osoby te nie trudniły się zakupem samochodów za granicą, ich sprowadzaniem do Polski i sprzedażą na terenie kraju, jak również nie ponosiły z tego tytułu żadnych kosztów. Pomimo, iż A. D. i A. S. udzieliły H. S. pełnomocnictwa do nabycia w ich imieniu i na ich nazwisko samochodu dowolnej marki, zawarcia umowy kupna - sprzedaży, dokonania wszelkich czynności związanych z opłatą podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonania rejestracji nabytego samochodu w Starostwie Powiatowym Wydział Komunikacji w S. składania wszelkich oświadczeń woli dotyczących czynności związanych z nabyciem samochodu to faktycznym właścicielem pojazdów był H. S.. To on bowiem finansował zakup samochodów, ponosił opłaty związane ze sprowadzaniem aut z zagranicy oraz czerpał korzyści finansowe z ich sprzedaży. Także E. D., dokonując zakupu i zbycia samochodów na własne nazwisko w rzeczywistości czynności tych dokonywał na rzecz teścia - H. S.. W/w osoby nie uzyskiwały również żadnych pieniędzy ze sprzedaży pojazdów zakupionych na ich nazwisko, ani za użyczenie nazwiska w ramach tych transakcji. Ich rola ograniczała się jedynie do składania podpisów na umowach zakupu i sprzedaży poszczególnych aut. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach H. S. złożonych w postępowaniach prowadzonych wobec w/w osób. Powołane okoliczności wskazują, jak podniósł organ, że A. D., A. S. i E. D. świadomie wyrazili zgodę na wykorzystywanie ich danych osobowych w ramach transakcji związanych z nabyciem i zbyciem używanych samochodów przez H. S.. Zatem H. S. kupując i sprzedając samochody na inne osoby, dopuścił się czynu firmanctwa rozumianego zgodnie z art. 113 Ordynacji podatkowej. Był on podmiotem, który w rzeczywistości kupował i sprzedawał samochody, czyli był faktycznym właścicielem czternastu pojazdów zakupionych, a następnie sprzedanych w 2005r. na nazwiska członków rodziny. Tym samym w rzeczywistości H. S. prowadził działalność gospodarczą i jako firmowany jest podatnikiem dla organów podatkowych. Zdaniem organu, sprzedaż przez H. S. w 2005r. dwudziestu dwóch samochodów wskazuje, że samochody te nie były nabywane przez podatnika w celu zaspokojenia własnych potrzeb, lecz w celu dalszej odprzedaży. Stanowiły one towary handlowe, o czym świadczy również krótki czas posiadania pojazdów, gdzie przedziały czasowe między ich nabyciem i zbyciem wynosiły od 5 do 125 dni, a także okoliczność sprzedaży części pojazdów przed ich rejestracją w Polsce. W ten sposób bowiem zostało sprzedanych trzynaście samochodów z dwudziestu dwóch sprowadzonych w okresie od października 2004r. do listopada 2005r. Ponadto fakt jednoczesnego posiadania kilku samochodów, minimum dwóch, wskazuje na zakup kolejnych pojazdów z zamiarem ich zbycia na terenie Polski, co w połączeniu z ilością sprowadzanych pojazdów świadczy o istnieniu po stronie H. S. obiektywnego zamiaru stałego prowadzenia działalności w zakresie handlu używanymi samochodami sprowadzanymi z zagranicy. Planowana dostawa przedmiotowych towarów na terenie Polski miała charakter powtarzalny, wielokrotny, co oznacza spełnienie warunku określonego w art. 15 ustawy o VAT, jakim jest zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Ponadto strona prowadziła sprzedaż w sposób ciągły i zorganizowany, o czym świadczy zamieszczanie ogłoszeń o sprzedaży pojazdów w prasie, telegazecie lub internecie. Sprzedaż używanych samochodów stanowiła dla H. S. stałe źródło dochodów. Działalność ta miała więc charakter zarobkowy, co potwierdza też, zdaniem organu, fakt nieposiadania przez H. S. innych dochodów, gdyż nie złożył on zeznania podatkowego za 2005r. Nadto działalność w zakresie handlu samochodami H. S. wykonywał samodzielnie, tzn. realizował ją sam, niezależnie od innych osób, czyli na własne ryzyko gospodarcze. Aktywnie uczestniczył i kontrolował transakcje związane z nabyciem i zbyciem samochodów, także te, które dokonywane były na nazwiska członków rodziny. Sam ponosił wszelkie koszty związane z zakupem i sprzedażą pojazdów oraz sprowadzeniem ich z zagranicy, co zostało, w ocenie organu, wykazane. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że H. S. prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w zakresie handlu używanymi samochodami kupowanymi za granicą. Zatem jest on podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 1), zaś sprzedaż samochodów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ niewątpliwie stanowi odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Jednocześnie strona nie jest objęta zwolnieniem podmiotowym, co wynika z treści art. 113 ust. 13 ustawy o VAT. Będąc zaś czynnym podatnikiem podatku VAT, H. S. zobowiązany był do zgłoszenia faktu prowadzenia działalności gospodarczej, składania, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, miesięcznych deklaracji podatkowych, odprowadzania podatku, jak również prowadzenia na potrzeby podatku od towarów i usług ewidencji, o której mowa w przepisie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W przypadku dostawy towarów używanych w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o Vat ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tym przepisie. H. S., będąc podatnikiem VAT, nie dopełnił w/w obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nie zakwestionował też ustaleń dotyczących prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT w zakresie handlu używanymi samochodami sprowadzanymi z zagranicy. Nie zgodził się z wyliczeniem kwoty należnego podatku z tytułu sprzedaży pojazdów na terenie kraju. Organ wyjaśnił zatem, iż w przepisie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT przewidziano szczególną procedurę opodatkowania dostawy m. in. towarów używanych, nabytych uprzednio przez podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, której istotą jest opodatkowanie marży jako różnicy między całkowitą kwotą, jaką ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia pomniejszoną o kwotę podatku. Organ powołał się przy tym na treść przepisów art. 120 ust. 10 i art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że H. S. w ramach prowadzonej niezarejestrowanej działalności gospodarczej w marcu 2005r. zbył jeden samochód osobowy, tj. Audi A6 AVANT 2,5 TDI, rok produkcji 1999r., o numerze identyfikacyjnym [...] zakupionym w Niemczech na A. S., jako osobę firmującą jego działalność gospodarczą, na podstawie umowy z dnia 9 grudnia 2004r. od A. S. za kwotę 90 euro. Z umowy wynika, że pojazd był do naprawy, miał uszkodzony układ sterowania silnika i uszkodzenie silnika. W związku z zakupem i przywozem w/w środka transportu dopełniono formalności związanych z zapłatą podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 232,00 zł oraz związanych z uzyskaniem zaświadczenia VAT-25 o braku obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu sprowadzenia pojazdu do Polski. Zarejestrowany pojazd pod numerem [...] został sprzedany w dniu 23 marca 2005r. M. G., zam. w P., ul. K. 9, na podstawie umowy sprzedaży, w której cenę zbycia określono na kwotę 10.000,00 zł. Na podstawie zeznań M. G. ustalono, że za przedmiotowy samochód osobowy marki Audi A6 AVANT świadek zapłacił kwotę wyższą niż wynikająca z umowy, tj. 45.000,00 zł. gotówką i nie zaciągał na ten cel kredytu. Pojazd wyposażony był w automatyczną klimatyzację, ABS, elektryczne szyby, podgrzewane lusterka, automatyczną skrzynię biegów, centralny zamek, immobiliser, dwie poduszki powietrzne, firmowe radio oraz metalowe felgi. Ponadto nie miał uszkodzeń karoserii i był w dobrym stanie technicznym. Jedynie silnik nie pracował dobrze. Mając na uwadze to, że w wielu przypadkach wartość sprzedaży pojazdów podana w umowach sprzedaży była zaniżana przez zbywcę w stosunku do rzeczywistej kwoty, jaką płacił za towar kupujący, co wynika z zeznań nabywców przesłuchanych niezależnie od siebie w charakterze świadków, za zasadne uznał zatem Dyrektor Izby Skarbowej w K. przyjęcie przez organ pierwszej instancji do ustalenia marży z tytułu dostawy w/w auta obrotu w wysokości 45.000,00 zł. Kwota ta stanowi rzeczywiste wynagrodzenie, które strona otrzymała od nabywcy w ramach transakcji zbycia przedmiotowego samochodu. Dostawa w/w pojazdu na terenie Polski, jak przyjął organ drugiej instancji, spełnia przesłanki opodatkowania określone w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Organ zwrócił uwagę na wyrok NSA z dnia 24 października 2006r., sygn. akt I FSK 93/06, jakkolwiek stwierdził, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje pojęcia "ceny nabycia" w przypadku stosowania szczególnej procedury w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych. Biorąc jednak pod uwagę cel uchwalenia ustawy o VAT, jakim było dostosowanie polskiego prawa do zasad wynikających z dyrektyw zmierzających do harmonizacji podatku od towarów i usług, uwzględniono definicje zawarte w dyrektywach. Posłużono się definicją wynikającą z art. 26.a część B ust. 3 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r, 77/388/EWG, w myśl której cena zakupu (nabycia) oznacza wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od podatnika - pośrednika. Zatem kwotę nabycia stanowi wszystko, co składa się na wynagrodzenie, które podatnik zapłacił podmiotowi, od którego nabywa towar, czyli dostawcy towaru. W skład kwoty nabycia mogą wchodzić również bezpośrednio związane z transakcją wydatki, takie jak na przykład podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, w tym prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, ale tylko wtedy, gdy stanowią element ceny płaconej dostawcy. Kwota nabycia nie może zawierać podatków czy opłat, jeżeli zostały one poniesione przez nabywcę towaru, ale nie zapłacone dostawcy - sprzedającemu. W umowie zakupu przedmiotowego samochodu osobowego określono kwotowo cenę towaru będącego przedmiotem transakcji na 90 euro, czyli co do zasady wartość przekazywaną sprzedającemu - dostawcy towaru. Umowa ta stanowi jedyny dowód w sprawie na tę okoliczność. Od wykazanej na tej umowie kwoty nabycia, tj. 90 euro, strona zapłaciła podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Ponadto zgromadzony podczas czynności kontrolnych materiał dowodowy nie zawiera żadnych dokumentów świadczących o ponoszeniu przez stronę jakichkolwiek dodatkowych kosztów, które stanowiłyby wynagrodzenie dla dostawców pojazdów, w tym również kontrahenta zagranicznego – A. S.. Podnoszona przez H. S. w toku prowadzonego wobec niego postępowania przygotowawczego okoliczność, że kwoty wynikające z dowodów zakupu były zaniżone, ponieważ sprzedający na jego prośbę wpisywali kwoty niższe od rzeczywistych, nie została poparta żadnymi dowodami. Również w toku postępowania kontrolnego wielokrotnie wzywany do złożenia wyjaśnień lub osobistego stawiennictwa w charakterze strony lub świadka w postępowaniach prowadzonych wobec A. S., A. D. i E. D., H. S. nie okazał żadnych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić, iż wartości pojazdów wykazane w umowach zakupu są zaniżone. Nie określił on również, ile faktycznie zapłacił za zakupione pojazdy. Nie udzielił żadnych wyjaśnień odnośnie kosztów zakupu i sprowadzenia samochodów, stanowiących dodatkowe dla zbywcy wynagrodzenie związane z realizowaną transakcją sprzedaży. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu, strona nie ma podstaw do kwestionowania rzetelności dowodów zakupu będących w posiadaniu organu, w tym również umowy z dnia 9 grudnia 2004r. potwierdzającej zakup przedmiotowego samochodu. Podatnik nie może bowiem czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych. Organ wskazał tu na wyrok NSA z dnia 22.05.2000r., sygn. akt I SA/Lu 249/99. Tym samym, mimo ciążącego na organie podatkowym obowiązku określonego w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, strona nie była zwolniona od współdziałania z organem. Tylko podatnik dysponuje stosowną wiedzą. Organ przywołał przy tym orzecznictwo sądowe (wyrok WSA w Kielcach z dnia z dnia 13.08.2009r., sygn. akt I SA/Ke 237/09; wyrok WSA w Opolu z dnia 08.04.2009r., sygn. akt I SA/Op 8/09). Odnosząc się do dołączonej do odwołania wyceny samochodów organ wyjaśnił, iż dotyczy ona pojazdów zakupionych przez J. S. -żonę H. S., wobec której prowadzone było odrębne postępowanie, w rezultacie którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w dniu 13 sierpnia 2009r. wydał wyrok w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 237/09. Opinia ta nie dotyczy pojazdów objętych przedmiotowym postępowaniem oraz decyzją pierwszoinstancyjną, a przez to nie może stanowić dowodu w rozpatrywanej sprawie. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż wartości rynkowej towaru, określonej przez biegłego rzeczoznawcę, nie można utożsamiać z ceną nabycia, czyli kwotą jaką dostawca otrzymał od nabywcy towaru. Wartość rynkowa odnosi się do cen, jakie na danym terenie można uzyskać w przypadku sprzedaży określonej rzeczy lub prawa. Kryterium ceny sprzedaży ma natomiast charakter subiektywny, ponieważ cena, jako jeden z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży, jest ustalana przez samych kontrahentów. Cena sprzedaży stanowi zatem całkowitą należność sprzedającego, jaką uzyskuje on od kupującego w zamian za towar będący przedmiotem transakcji. Odzwierciedla tym samym rzeczywisty przychód zbywcy. Zatem wartość rynkowa towaru nie stanowi ceny sprzedaży i nie może stanowić podstawy do określenia marży w trybie przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że koszty ponoszone przy nabyciu używanych samochodów opodatkowanych w kraju według szczególnej procedury marży, związane m. in. z uzyskaniem zaświadczenia VAT - 25, potwierdzenia opłaty podatku akcyzowego, dokonaniem przeglądu samochodu w stacji kontroli pojazdów, jak również ponoszone w ramach opłaty rejestracyjnej za wydanie dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych, czy karty pojazdu przy pierwszej rejestracji w kraju, a także wydatki związane z zakupem części potrzebnych do naprawy pojazdu przed jego odsprzedażą oraz pobytem za granicą, np. koszty hotelu, nie są składnikami kwoty nabycia, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT. Nie zostały zapłacone zagranicznemu dostawcy w związku z należnym mu wynagrodzeniem. W cenie nabycia nie zawiera się także podatek akcyzowy uiszczony w kraju. Podatek ten został bowiem zapłacony nie na rzecz dostawcy – sprzedawcy - w innym państwie członkowskim jako należne mu wynagrodzenie, ale jako danina publiczna należna w kraju. Okoliczność, że stanowi on element kalkulacyjny ceny towaru przy jego dalszej odsprzedaży, nie ma znaczenia dla ustalenia kwoty nabycia, co także znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych tj. wyrok NSA z dnia 16.01.2007r., sygn. akt I FSK 411/06; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28.11.2007r., sygn. akt I SA/Wr 1760/06; wyrok WSA w Łodzi z dnia 01.02.2006r., sygn. akt I SA/Łd. W konsekwencji cenę nabycia przedmiotowego samochodu osobowego marki Audi A6 AVANT 2,5 TDI stanowi, jak wyjaśnił organ, wynikająca z umowy dokumentującej zakup tego pojazdu od zagranicznego kontrahenta kwota wyrażona w walucie euro przeliczona na złote według średniego kursu tej waluty z dnia nabycia, ogłoszonego przez NBP (§ 37 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Zatem organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie dokonał ustalenia marży z tytułu dostawy samochodu w marcu 2005r. jako różnicy pomiędzy kwotą faktycznie zapłaconą przez nabywcę samochodu na terenie Polskie wynikającą z zeznań nabywcy a kwotą wynikającą z umowy dokumentującej zakup pojazdu przez stronę wyrażoną w walucie polskiej. Z tej też przyczyny podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący nieprawidłowego obliczenia kwoty podatku z tytułu sprzedaży samochodów sprowadzonych z zagranicy, w tym również samochodu osobowego marki Audi A6 AVANT 2,5 TDI jest nieuzasadniony i nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Kielcach H. S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, ponieważ podatek od dochodu został nieprawidłowo obliczony. Skarżący podniósł, iż samochód Audi [...] sprzedany został za 50 000 zł. W jego posiadaniu był przez okres 30 dni i po zarejestrowaniu został sprzedany. Za cenę zakupu przyjęto 99 euro, czyli około 400 zł. Tyle kosztuje jedna opona tego samochodu, co może potwierdzić każdy rzeczoznawca samochodowy. Ponieważ samochód jest w Polsce zarejestrowany, możliwa jest jego ekspertyza i wycena z daty sprowadzenia. Rzeczoznawca w opinii wskaże, co było przedmiotem naprawy w pojeździe. Jak wskazała strona, w myśl zasady prawdy obiektywnej, obowiązek prawidłowego i wyczerpującego ustalenia kosztów uzyskania przychodów obciąża organy podatkowe. Z uwagi na fakt, iż skarżący zeznał w toku przesłuchania przed organem pierwszej instancji, że cena zakupu określona w umowie zakupu nie jest ceną rzeczywistą zakupu auta, organ podatkowy winien zasięgnąć opinii rzeczoznawcy w zakresie wartości zakupionych samochodów. Logiczne jest, w przekonaniu strony, że nie można kupić samochodu za 400 zł i sprzedać po 30 dniach za 50 000 zł, jak przykładowo stało się w przypadku Audi A6 nr rejestracyjny [...]. Organ pierwszej instancji nie podjął jednak żadnych kroków, aby ustalić rzeczywistą wartość samochodu, choćby poprzez sprawdzenie w internecie, ile kosztuje poszczególny samochód na rynku niemieckim. Składając zeznania, skarżący wniósł o zlecenie wyceny samochodów przez rzeczoznawców z Urzędu Kontroli Skarbowej, ale uzyskał informację, iż Urząd ten nie dysponuje pieniędzmi na ten cel. Strona podkreśliła, iż w przypadku nie uzyskania prawidłowej, zgodnej z prawem, decyzji zwróci się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Strasburgu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Organ podkreślił, iż zaskarżona decyzja została wydana na podstawie prawidłowo zgromadzonego i ocenionego materiału dowodowego. Podatnik miał zapewnione prawo czynnego udziału na każdym etapie postępowania. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w ramach jej zgodności z prawem zarówno procesowym jak i materialnym, w granicach wyznaczonych przepisami prawa, w tym art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr.153 poz.1269 ze zm.) oraz art. 3, 134 §1 i art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., określanej dalej jako ustawa p.p.s.a.), stwierdzić należy, iż skarga H. S. nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Kwestię sporną pomiędzy stronami stanowi w istocie interpretacja przepisu art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), zastosowanego przez organ przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, z mocy którego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności dostawy towarów używanych w zakresie marży stanowiącej różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W skardze strona zarzuca bowiem, iż organ niewłaściwe dokonał ustalenia kwoty nabycia przedmiotowego pojazdu, nie przeprowadził postępowania dowodowego w kierunku ustalenia wartości samochodu na podstawie cen rynkowych i opinii rzeczoznawcy pomimo, iż cena zakupu pojazdu ujawniona w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem została oczywiście zaniżona. Postępowanie organów podatkowych orzekających w sprawie w istocie ukierunkowane zostało na ustalenie kwoty nabycia przedmiotowego samochodu i kwoty nabycia tegoż pojazdu przez polskiego kontrahenta za pośrednictwem skarżącego. Prawidłowość postępowania przeprowadzonego w taki sposób nie rodzi wątpliwości, jeżeli przepisy prawa podatkowego wymagają w stanie faktycznym, jak w sprawie niniejszej, stosować przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT celem ustalenia dla skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług we właściwym rozmiarze. Przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT stanowi część regulacji dotyczącej szczególnych procedur w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, uregulowanych w Rozdziale 4 ustawy o VAT. Na potrzeby stosowania tych procedur ustawa definiuje pojęcie "towaru używanego" (art. 120 ust. 1 pkt 4), stanowiąc, iż przez towary używane rozumie się ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki (określone w art. 120 ust. 1 pkt 1-3) oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Przedmiotowy samochód osobowy marki Audi A6 AVANT 2,5 TDI, rok produkcji 1999r., zakupiony w Niemczech przez A.S., czyli osobę firmującą działalność gospodarczą podatnika, na podstawie umowy z dnia 9 grudnia 2004r. od kontrahenta – A. S. stanowi w istocie "towar używany", o jakim mowa w przytoczonej definicji. Ta kwestia była w sprawie poza sporem. Stosownie do treści przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, postępowania podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe w stosunku do H. S. i firmujących jego działalność członków rodziny, wykazało, iż pojazdy nabyte przez wskazane osoby, w tym przedmiotowy samochód marki Audi A6 AVANT 2,5 TDI, zostały zakupione w celu dalszej odsprzedaży w ramach prowadzonej przez H. S. niezarejestrowanej działalności gospodarczej. Zeznania samego skarżącego i pozostałych współpracujących z nim osób potwierdzają powyższe okoliczności. Dlatego właściwie organy podatkowe uznały, że działania podejmowane przez skarżącego w zakresie nabywania i dalszej odsprzedaży zakupionych przez niego i dla niego pojazdów implikują w istocie cechy działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym słusznie organy uznały H. S. za podatnika podatku od towarów i usług a dokonaną przez niego odpłatną dostawę towaru (przedmiotowego pojazdu) jako czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym organ odwoławczy zasadnie przyznał rację organowi pierwszej instancji, że wydając decyzję w niniejszej sprawie, należało uwzględnić treść normy prawa zawartej w przepisie art. 120 ust. 4 ustawy o VAT i dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku VAT przyjąć tzw. marżę jako wynikową całkowitej kwoty, którą miał zapłacić nabywca towaru, a kwoty nabycia, pomniejszonej o kwotę podatku. Zasadnicze znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania w szczególnej procedurze opodatkowania marży przy dostawie towarów używanych ma "kwota nabycia" tego towaru, której, jak trafnie zauważyły organy podatkowe, ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje. Zasadnie zatem organy podatkowe odwołały się w tym zakresie do definicji zawartej w art. 26a część B ust. 3 VI Dyrektywy, którym to aktem wraz z przystąpieniem Polski od 1 maja 2004r. do Unii Europejskiej organy administracji publicznej stosujące prawo są związane. Dokonując prowspólnotowej wykładni przepisu krajowego zamieszczonego w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż kwota nabycia, o której mowa w tym przepisie, to nic innego niż cena zakupu określona w art. 26a B pkt 3 VI Dyrektywy, a więc wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego (zob. wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007r., sygn. akt I FSK 411/06, Lex nr 293145). Kwotę tę stanowić będą wartości takie jak: wynagrodzenie, podatki, cła, opłaty, wydatki dodatkowe jak prowizje, opakowania, transport, ubezpieczenia, które składają się na łączną należność, jednakże tylko takie, które są należne zbywcy. W kwocie nabycia zawierają się zatem te elementy składające się na całość należności (cenę), którymi zbywający obciąża nabywcę (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Ke 447/07, dostępne na www.cbois.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie w oparciu o zgromadzone dokumenty uprawnione było przyjęcie przez organy podatkowe, że oprócz potwierdzonej umową z dnia 9 grudnia 2004r. kwoty nabycia (zakupu) przedmiotowego samochodu wynoszącej 90 euro H. S. nie poniósł na rzecz zbywającego – A. S. - innych wydatków wpływających na wysokość kwoty nabycia. Rację ma organ odwoławczy, iż w tym zakresie ciężar dowodu przerzucony zostaje na podatnika w zakresie, w jakim tylko on dysponuje wiedzą w kwestii wydatków poniesionych w związku z transakcją zakupu przedmiotowego pojazdu od zagranicznego kontrahenta. Generalną zasadą jest należyte dokumentowanie przez podatnika ponoszonych wydatków. Inicjatywy dowodowej w tym zakresie podatnik nie podjął. Nie jest wypełnieniem obowiązku wykazania organowi przez podatnika, powołującego się na okoliczności ponoszenia pewnych wydatków, zwrócenie się do organu prowadzącego postępowanie o poszukiwanie dowodów dla wykazania prawidłowości twierdzeń skarżącego, na przykład poprzez sięgnięcie po informacje umieszczone na stronach internetowych. W każdym razie przez pryzmat powyższych rozważań organy obu instancji słusznie przyjęły, iż na kwotę nabycia (zakupu) pojazdu nie mogą składać się koszty związane z: uzyskaniem zaświadczenia VAT-25, potwierdzeniem zapłaty podatku akcyzowego, dokonaniem przeglądu samochodu w stacji kontroli pojazdów, jak również koszty ponoszone w ramach opłaty rejestracyjnej za wydanie dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych, czy karty pojazdu przy pierwszej rejestracji w kraju, a także wydatki związane z zakupem części potrzebnych do naprawy pojazdu przed jego odsprzedażą oraz pobytem za granicą, jako że nie zostały one poniesione na rzecz zbywcy pojazdu - firmy A.-S.. Kwota (cena) nabycia towaru, jak już wyżej wyjaśniono, obejmuje wszelkiego rodzaju koszty dodatkowe bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją wówczas, gdy kupujący towar pośrednik ponosi ciężar wszelkich tych opłat (podatków itp.), płacąc za nie dostawcy (sprzedawcy) towaru, co oznacza, że stanowią one składnik ceny należnej dostawcy (są wkalkulowanym w cenę elementem). Jeżeli tak nie jest, gdy kupujący pośrednik ponosi dodatkowe koszty transakcji nieobciążające dostawcy, koszty te nie stanowią składników ceny (kwoty) nabycia (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1760/06, www.nsa.gov.pl) Z uwagi na powyższe, mając na uwadze spójne i jednoznaczne zeznania M. G., Sąd doszedł do przekonania, iż organ i instancji, celem rozliczenia należnego podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005r., prawidłowo obliczył marżę jako różnicę pomiędzy całkowitą kwotą otrzymaną przez skarżącego jako pośrednika od nabywcy towaru tj. 45 000 zł. a kwotą nabycia, uiszczoną przez H. S. na rzecz dostawcy, tj. 90 euro (po stosownym jej przewalutowaniu). W świetle powyższych rozważań, a także celem ustosunkowania się do zarzutów skargi, podnieść należy, że nie sposób przyznać skarżącemu racji co do obowiązku organu podatkowego w zakresie ustalenia wartości przedmiotowego samochodu w oparciu o jego wycenę dokonaną przez rzeczoznawcę. Interpretacja przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT w powiązaniu z przepisami prawa wspólnotowego, nakazująca ustalenie kwoty (ceny) nabycia towaru używanego jako kwoty faktycznie poniesionej na rzecz dostawcy samochodu, nie pozwala na ustalanie tej wartości sposobami dającymi możliwość na jedynie określenie rynkowej, przybliżonej wartości towaru. Natomiast, gdy podatnik kwestionuje kwotę nabycia przyjętą, ustaloną przez organ podatkowy, twierdząc, że kwota wskazana w umowie zawartej z niemieckim zbywcą nie jest rzeczywistą, to, jak Sąd wyżej wskazał, na nim spoczywa obowiązek udowodnienia przed organem, że uiścił inną kwotę dostawcy, że określone wydatki zostały faktycznie poniesione na rzecz dostawcy. Skarżący dowodów takich nie przedstawił. W związku z powyższym, po przeanalizowaniu podjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. rozstrzygnięcia pod kątem prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, dokonanych na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaleń faktycznych, a następnie subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego zastosowanych przez organ, Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Na tej podstawie, w oparciu o art. 151 ustawy p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.