III SA/Gl 1399/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. D., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...]określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2007 r. w kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: J. D. będący czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług złożył deklarację VAT-7 za [...] 2007 r., w której wykazał kwotę [...] zł jako podatek podlegający wpłacie na konto urzędu skarbowego. Podatek został zapłacony. W dniu [...] 2008 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2007 r. w kwocie [...] zł. Do wniosku załączył korektę deklaracji VAT-7 za ten miesiąc w której wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie 0,00 zł. Jako podstawę korekty pełnomocnik wskazał fakt nabycia w dniu [...] 2005 r. przez podatnika wspólnie z małżonką A.D. (pozostającą z nim w ustawowej wspólności majątkowej) nieruchomości gruntowej o pow. [...] m2. Była to nieruchomość niezabudowana, którą podzielono na 8 działek budowlanych i sprzedano w okresie 22 miesięcy. Dwie z transakcji miała miejsce w [...] 2007 r. Sprzedano działkę nr [...]. Podkreślono, że zbycie przedmiotowej działki nie nastąpiło w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nabycie nieruchomości z której została wydzielona stanowiło powiększenie majątku osobistego małżonków. Działaniom takim nie można zaś przypisać charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.), a tym samym uiszczony podatek był nienależnym. W związku ze złożonym wnioskiem organ przeprowadził czynności sprawdzające w wyniku, których ustalono, że: - aktem notarialnym nr [...] z [...] 2005 r. J. D. wspólnie z małżonką A. D., na zasadach wspólnoty ustawowej małżeńskiej nabyli nieruchomość gruntową o pow. [...] m kw, - celem nabycia była lokata posiadanych środków finansowych w celu utraty ich wartości. Podatnik nie czerpał pożytków z nabytej nieruchomości, nie prowadził też działalności handlowej obrotu nieruchomościami, - decyzją ostateczną z [...] r. nr [...] Wójt Gminy P., na wniosek J. D. ustalił warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania i zabudowy dla działki (8 budynków mieszkalnych, zbiornik na ścieki, przyłącza mediów, zjazdy z drogi publicznej), - decyzją z [...] r. nr [...] Starosta B., na wniosek J. D. udzielił pozwolenia na budowę dla opisanej wyżej inwestycji, - w [...] 2005 r. nieruchomość podzielono na 8 działek, co dokumentuje faktura VAT nr [...] z [...] 2005 r., - działki sprzedano: 1) w dniu [...] 2005 r. - działkę nr [...] , 2) w dniu [...] 2006 r. – działkę nr [...], 3) w dniu [...] 2006 r. – działkę nr [...] i [...], 4) w dniu [...] 2007 r. – działki nr [...] i [...], 5) w dniu [...] 2007 r. – działki nr [...] i [...], - za uzyskane środki finansowe małżonkowi nabyli w dniu [...] 2006 r. kolejną działkę nr [...]. Dla czynności sprzedaży działki nr [...] w [...] 2005 r. małżonkowie wskazali jako podatnika VAT J. D., który dokonał rejestracji oraz złożył deklarację VAT-7, w której wykazał podatek należny z tytuły sprzedaży. Tożsama sytuacja zaistniała w przypadku sprzedaży kolejnych działek, w tym w [...] 2007 r. W dniu [...] 2008 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT za [...] 2007 r. wraz z korektą deklaracji za ten miesiąc. Decyzja z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za [...] 2007 r. w kwocie [...] zł oraz stwierdził nadpłatę w kwocie [...] zł. Decyzja ta została zaskarżona i następnie uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją nr [...] z [...] 2008 r. celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W toku ponownego postępowania ustalono, że; - J. D. w dniu [...] 2005 r. złożył wniosek o wydanie warunków zabudowy dla 8 budynków jednorodzinnych na terenie działki nr [...], - wniosek o wydanie pozwolenia na budowę na tych działkach złożył J. D. w dniu [...] 2005 r., - w dniu [...] 2006 r. małżonkowie D. nabyli nieruchomość o pow. [...] m2 nr ew. [...], - wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla 22 budynków mieszkalnych na działce nr [...] złożył J. D. [...] 2006 r., - przesłuchany w charakterze strony J. D. oświadczył, że zakup działki nr [...] uzależniony był od wydania decyzji o warunkach zabudowy dla 8 budynków, zaś nabycie działki nr [...] dokonane zostało w celu lokaty kapitału częściowo ze środków uzyskanych z wcześniejszej sprzedaży działek. Uwzględniając powyższe ustalenia decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za [...] 2006 r. i określił zobowiązanie w tym podatku w kwocie [...] zł. Uznał, że sprzedaż przez J. D. działki nr [...] winna być opodatkowana podatkiem VAT wg stawki 22 %. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Następnie obie decyzje zostały uchylone w trybie autokontroli decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] 2009 r. nr [...], po wniesieniu przez pełnomocnika J. D. skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Organ odwoławczy uznał za zasadne ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego we wszczętym z urzędu postępowaniem podatkowym. Podkreślił, że organ I instancji prowadził postępowanie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, do którego strona załączyła korektę deklaracji za [...] 2005 r. Złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej) wraz ze skorygowana deklaracją VAT-7 winno być rozpatrywane łącznie, jako żądanie zwrotu nadpłaconego podatku (art. 72 Ordynacji podatkowej). W postępowaniu tym organ ocenia zasadność wniosku, a deklaracja pierwotna i skorygowana stanowią dowód w sprawie. Skutkiem złożenia korekty deklaracji jest nowe określone przez podatnika w drodze samoobliczenia zobowiązanie podatkowe w podatku VAT (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Zatem do czasu ewentualnego zakwestionowania przez organ podatkowy rozliczenia podatku dokonanego przez podatnika rozliczenie to należy przyjąć w kwotach wynikających ze skutecznie złożonej korekty. W przypadku, gdy wniosek o zwrot nadpłaty o korekta deklaracji budzi wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy i jego weryfikacja wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez stronę jest nieprawidłowe zachodzi potrzeba weryfikacji zobowiązania podatkowego. Organ winien wszcząć postępowanie podatkowe i wydać decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a w następnej kolejności rozstrzygnąć w przedmiocie wysokości nadpłaty w podatku VAT. Ponieważ J. D. w korekcie deklaracji wykazał podatek VAT 0,00 zł, to organ podatkowy aby skutecznie podważyć prawidłowość zadeklarowanej kwoty winien był wszcząć postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w prawidłowej wysokości (art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Wypełniając zalecenia organu odwoławczego postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2005, 2006 i 2007 r., w tym za [...] 2007 r. W wyniku tego postępowania organ I instancji decyzją z [...] r. nr [...] określił J.D. zobowiązanie w podatku VAT za [...] 2005 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podkreślono, że działkę nabył wspólnie z żoną A. celem ulokowania prywatnych środków pieniężnych. Zakup ten J. D. uzależniał od prawa do jej podziału na mniejsze działki z prawem do zabudowy mieszkaniowej. Zakupioną działkę podzielono na 8 działek budowlanych dla których uzyskano pozwolenie na budowę, a następnie sprzedano. Działania te wskazują na zamiar podniesienia wartości gruntu i uzyskania wyższej ceny sprzedaży. Jednocześnie wyczerpują one dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, tzn. dokonano dostawy towarów w ramach działalności gospodarczej – obrót nieruchomościami gruntowymi, a ta podlega opodatkowaniu z mocy prawa. Decyzja ta została zaskarżona przez pełnomocnika strony, który zarzucił wydanie jej z naruszeniem art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie i określenie zobowiązania w tej samej wysokości ([...] zł) jaka wynikała z deklaracji podatnika oraz wszczęcie postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku VAT w sytuacji, kiedy w toku jest postępowanie o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy (wniosek z [...] 2008 r.). Argumentacja ta nie znalazła akceptacji organu odwoławczego i zaskarżoną tu decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze z [...] 2009 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie ostatecznej decyzji z [...] r. nr [...]jako wydanej z naruszeniem: - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez określenie zobowiązania podatkowego w takiej samej wysokości jak wynikająca z deklaracji podatnika, - art. 75 § 2 i § 3 w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego równocześnie z postępowanie o stwierdzenie nadpłaty za ten sam okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu podkreślono, że wysokość podatku do zapłaty określona jest w decyzji stwierdzającej nadpłatę lub odmawiającej jej stwierdzenia, a nie w skorygowanej deklaracji, która w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty stanowi jedynie "dowód." Za chybiony uznano pogląd organu, że w każdym przypadku, kiedy organ nie zwraca nadpłaty bez wydania decyzji należałoby równolegle wszcząć z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Działanie takie eliminowałoby, zdaniem pełnomocnika, instytucję nadpłaty. Nie ma potrzeby, ani możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji. W konkluzji wskazano, że nie można prowadzić postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w takiej wysokości jak wynikająca z pierwotnej deklaracji. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wysokość podatku do zapłaty rozstrzygana jest w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Gdyby miała być rozstrzygana w postępowaniu o określenie zobowiązania podatkowego to postępowanie o stwierdzenie nadpłaty byłoby bezprzedmiotowe. Na poparcie swoich twierdzeń wskazał wyrok NSA z 12 października 2006 r. sygn. akt II FSK 1259/05. Dodatkowo w piśmie z 10 lutego 2010 r. pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu wydanie decyzji z naruszeniem art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT przez ich niewłaściwe jego zastosowanie i błędne przyjęcie, że sprzedaż przez podatnika działki gruntowej stanowiła samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą oraz naruszenie art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w szczególności przez ustalenie, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło na cele osobiste, lecz było związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i że dokonując sprzedaży nieruchomości J. D. wykonywał działalność gospodarczą. Podkreślono, że skarżący nigdy nie profesjonalnie nie zajmował się działalnością handlową w zakresie obrotu nieruchomościami. Wprawdzie w przeszłości sprzedawali i nabywali nieruchomości zawsze jednak na własne cele mieszkaniowe lub rekreacyjne albo w związku z zaspakajaniem własnych potrzeb mieszkaniowych (sprzedaż spółdzielczego prawa do lokalu w związku z budowa domu mieszkalnego). Nigdy też J. D. nie utrzymywał się i nie utrzymuje z działalności handlowej polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości i nigdy nie stała się nawet nadać takiej działalności zorganizowanego charakteru. Nie dokonywał zakupu nieruchomości celem odprzedaży. Dopiero po zakupie i podziale okazało się, że są chętni nabywcy na działki w cenach korzystnych dla sprzedającego. J. D. nie prowadził działalności informacyjnej czy reklamowej, ani nie korzystał z usług agentów. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła z zyskiem, ale nie dowodzi działalności gospodarczej sprzedającego tylko korzystnego ulokowania środków finansowych. Możliwość zabudowy działki, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy miała na celu ochronę działki przed utrata jej wartości. Dwa z planowanych do wybudowania budynków miały zaspokoić potrzeby mieszkaniowe dzieci J. D.. Podkreślono również, że nabycie kolejnej działki nie dowodzi prowadzenia działalności gospodarczej obrotu nieruchomościami, tylko lokatę osobistych oszczędności bowiem żadna z działek wydzielonych w nabytej nieruchomości nie została sprzedana. Powyższe przeczy twierdzeniom organu, iż nabycie spornych nieruchomości było dokonane z zamiarem rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że czynności podatnika wyczerpywały przesłanki art. 5 ust. 1 i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym została dokonana dostawa towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami gruntowymi, a strona dokonująca takie czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dalej podkreślono, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie odrębne procedury podatkowe dotyczące zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) i stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Pierwsze wszczynane jest z urzędu a drugie na wniosek strony. Oba te postępowania mają ten sam przedmiot, tj. ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, przy czym w sprawie o stwierdzenie nadpłaty organ nie może określić zobowiązania podatkowego, a w sprawie o określenie tego zobowiązania nie może stwierdzić nadpłaty. Nie jest też możliwe orzekanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty bez uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia podatnikowi jego zobowiązania podatkowego we wszczętym, przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty, postępowaniu podatkowym. Nadto wskazane przez skarżącego orzeczenie odnosi się do innego stanu faktycznego (podatnik nie złożył korekty deklaracji) i nie może być przedmiotem porównania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna a podniesione w niej zarzuty nie dowodzą, że winna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwaną dalej p.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do odpowiedzi na kilka pytań: - czy skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu dostawy w dniu [...] 2007 r. działki nr [...] i nr [...]? - czy też nie był podatnikiem i zapłacony przez niego podatek był nienależny? - czy organ podatkowy, po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji VAT-7 mógł wszcząć postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w prawidłowej wysokości? - czy organ podatkowy mógł wydać decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za [...] 2007 r. w związku ze złożoną korektą deklaracji? W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji jest prawidłowe. Jest ono konsekwencją prawidłowych ustaleń faktycznych oraz prawidłowej oceny materiału dowodowego i prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Należy podkreślić, że stanowisko to jest konsekwencja wydanej, na wniosek J. D. z [...] 2005 r. pisemnej interpretacji prawa podatkowego. Postanowieniem z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. uznał, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek rolnych przeznaczonych pod zabudowę jest nieprawidłowe. Podnieść należy, iż problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek była wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych. Jednak, na szczególną uwagę zasługuje ocena opodatkowania sprzedaży działek budowlanych podatkiem od towarów i usług dokonana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten zaznaczył, iż przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Stąd też "ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług" . W uzasadnieniu tego wyroku podkreślono przy tym, że "odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy". Zauważono także, że "okolicznością przesądzającą o kwalifikacji danej czynności nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie, bowiem prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą np. swój prywatny samochód nie ma statusu podatnika w przypadku, gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach". Istota tego rozstrzygnięcia sprowadza się, zatem do podkreślenia znaczenia - na użytek każdego konkretnego przypadku, w którym przedmiotem czynności jest majątek podatnika podatku od towarów i usług - ustalenia dotyczącego charakteru, w jakim występuje podmiot dokonujący tej czynności. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie takie ustalenia przeprowadziły i dokonały ich prawidłowej oceny uznając, że J. D. działał jako podatnik podatku od towarów i usług. NSA w powołanym wyżej wyroku stwierdził, iż zarówno z brzmienia art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem jest na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT. W przedmiotowej sprawie jednak nabycie nieruchomości uzależnione było od uzyskania warunków jej zabudowy i możliwości podziału na mniejsze działki. Wskazuje to na zamiar ich odprzedaży, co też nastąpiło. Sprzeczne z zasadą logiki jest twierdzenie, że nabycie nieruchomości gruntowej, podział jej na osiem działek, uzyskanie prawa do ich zabudowy budynkami mieszkalnymi jednorodzinnymi nastąpiło wyłącznie w celu lokaty kapitału a zabudowa celem zapobieżenia utraty wartości nabytej nieruchomości. Ustalenie te są niesporne. Sporna pozostaje ich ocena. Organ podatkowy pozostaje na stanowisku, że ustalenia te dowodzą zakupu nieruchomości z zamiarem dalszej odprzedaży. Podjęte zaś działania miały na celu przygotowanie ich do sprzedaży i podniesienie wartości nieruchomości, a w konsekwencji uzyskanie wyższej ceny z tytułu dostawy nieruchomości, czemu skarżący nie przeczy. Podatnik twierdzi, że nabył nieruchomość jako lokatę wolnych środków finansowych, zabezpieczenie na starość czy wypadek choroby a podjęte działania miały uczynić lokatę opłacalną, przynieść zysk. Zdaniem Sądu orzekającego ocena zgromadzonego materiału dowodowego przedstawiona przez organ jest logiczna i spójna oraz odzwierciedla stan faktyczny sprawy. To, że jest inna niż oczekiwał skarżący nie dowodzi jej nieprawidłowości. Z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., ustawa o VAT), wynika, że obrót nieruchomościami gruntowymi zasadniczo podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 6 tej ustawy, grunty są bowiem towarem, a na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem prawa działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pojęcie "majątku prywatnego" czy "majątku osobistego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów podatkowych. Jego pojawienie się jest rezultatem wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Można też odwołać się do motywów zawartych w wyroku ETS z dnia 4 października 1995 r. w sprawie Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht (C-291/92), w którym to orzeczeniu generalnie chodziło kwestię opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku nie wykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącą jej do celów prywatnych. Nie chodzi więc o pojęcie prawne, lecz o pojęcie wykreowane przy dokonywaniu wykładni, które - jak w przypadku niniejszej sprawy - mogłoby być przydatne przy wyznaczaniu linii rozgraniczającej transakcje podlegające i niepodlegające opodatkowaniu VAT. "Majątek prywatny", albo "majątek wykorzystywany do celów prywatnych", oznacza tę część majątku danej osoby, która nie jest przez nią wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej i która nie jest przedmiotem tej działalności (zob. wyrok NSA z 19 marca 2009r., I FSK 46/08). Zatem, aby stwierdzić, czy sprzedaż danego składnika majątkowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy dany składnik majątku ma charakter majątku prywatnego (osobistego), czy wręcz przeciwnie - sprzedaży podlegał majątek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak już wspomniano sprzedaż takiego majątku prywatnego nie podlega opodatkowaniu podatku VAT, a w odniesieniu do sprzedaży tej części majątku sprzedawca nie występuje jako podatnik VAT (zob. cytowane wyżej orzeczenie ETS w sprawie C-291/92). Stwierdzenie, czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający decyzję, a nie elementem stanu faktycznego (zob. wyrok NSA z 15 października 2008 r., I FSK 1332/07). Skoro tak to twierdzenia strony, iż sprzedawane działki wchodziły w skład majątku osobistego - podlegały ocenie organu. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organ podatkowy słusznie uznał, że zakupione grunty nie wchodziły w skład majątku osobistego wnioskodawcy i jego małżonki, bo dokonali oni zakupu nieruchomości gruntowej w celu "pomnożenia zainwestowanych środków finansowych". Grunt ten nie miał charakteru majątku osobistego, nie miał zaspokajać wyłącznie potrzeb bytowych nabywców, ale stanowić w przyszłości źródło uzyskiwania przychodów. Czego dowodzi treść oświadczenia skarżącego złożonego w toku postępowania podatkowego w szczególności uzależnienie zakupu nieruchomości gruntowej od uzyskania warunków jej zabudowy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało również, iż nabyta nieruchomość nie była nigdy przeznaczona wyłącznie na potrzeby osobiste wnioskodawcy i współmałżonki czy ich dzieci. Po jej zakupie dokonano bezzwłocznie jej podziału na działki budowlane, a następnie sprzedaży z oczekiwanym zyskiem, który przeznaczono na zakup kolejnej nieruchomości gruntowej. Bez znaczenia pozostaje to, że żadna z działek powstałych po jej podzieleniu nie została sprzedana. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] 2006 r. J. D. wystąpił o wydanie decyzji o wydanie warunków zabudowy dla 22 budynków mieszkalnych położonych na 9 działkach wydzielonych z nabytej w dniu [...] 2006 r. nieruchomości nr [...]. Działania te dowodzą nabycia tejże nieruchomości z zamiarem jej dalszej odprzedaży. Zaznaczyć należy, iż już sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej (a taki jak wykazano istniał przy nabywaniu gruntów) przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wówczas, gdy ta przewidywana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., I FSK 1387/07, potwierdzeniem powyższego jest orzecznictwo ETS, zgodnie z którym za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, a nawet jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta (wyrok Trybunału z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83, podobne stanowisko zajął Trybunał w wyrokach z dnia 29 lutego 1996 r. sprawie C-110/94 i z dnia 11 lipca 1991 r. C-97/90, podobnie: orzeczenie w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitsohl). Jeżeli taki pogląd jest w orzecznictwie aprobowany, to tym bardziej na akceptację zasługuje pogląd, iż nabycie nieruchomości, jej podział, uzyskanie pozwoleń na budowę i sprzedaż nieruchomości jest już działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu a osoba, która ją prowadzi jest podatnikiem VAT. I nawet, gdyby skarżący nie rozpoczął prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży działek to nie ma znaczenia w sprawie, albowiem wystarczy zamiar prowadzenia takiej działalności, a ten został wykazany. Skoro, zatem sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej powiązany z zakupami dokonywanymi w tym celu nadaje podmiotowi status podatnika VAT, stąd dostawa (sprzedaż działek wchodzących w skład majątku związanego z działalnością gospodarczą) winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. W przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony musi być już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. Z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika podatku VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (vide orzeczenie ETS w sprawie C-400/98 pomiędzy Finanzamt Goslar a Brigitte Breitshol). O tym, czy dana osoba działa w charakterze podatnika czy zarejestrowała ona działalność gospodarczą, czy ma urządzone biuro itp., ale czy obiektywnie działa przy danej transakcji jako podatnik VAT. Nabycie przez skarżącego nieruchomości nie na potrzeby osobiste, lecz w celu lokaty kapitału, dodatkowo uzależniając od prawa zabudowy zakupionej nieruchomości a następnie w krótkim czasie wydzielenie działek, uzyskanie pozwolenia na budowę 8 budynków, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, świadczy o tym, że nabycie tej nieruchomości nastąpiło w celu jej odprzedaży. Skarżący, dokonując sprzedaży działek, będzie więc podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wbrew zatem temu co zarzuca się w skardze, nie można zgodzić się ze skarżącym, by doszło do niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 2 ustawa o VAT. To, że właściciel ma swobodę w korzystaniu z nieruchomości i może ją przeznaczać na różne cele, nie oznacza, że w określonych okolicznościach cel ten nie będzie się mieścić w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem skarżący spełniał wymogi faktyczne i prawne podatnika VAT, to złożona przez niego wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług deklaracja korygująca deklarację VAT-7 za [...] 2006 r. musiała budzić uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowego określenia zobowiązania za ten miesiąc. W korekcie deklaracji podatnik określił wysokość zobowiązania na kwotę "0" zł. Organ odwoławczy trafnie wskazał na zapis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w myśl, którego zobowiązanie podatkowe (...) przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego określi je w innej wysokości. Sąd orzekający podziela pogląd, że skutkiem złożenia korekty deklaracji jest określenie zobowiązania podatkowego w nowej wysokości, a więc do czasu ewentualnego kwestionowania przez organ podatkowy rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika, rozliczenie to należy przyjąć w kwotach wynikających ze skutecznie złożonej korekty deklaracji. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że w deklaracji za [...] 2007 r. złożonej przez skarżącego w dniu [...] 2007 r., po wcześniejszym zarejestrowaniu się jako podatnik VAT czynny, skarżący określił swoje zobowiązanie w podatku VAT za ten miesiąc w kwocie [...] zł i które zapłacił. Bezspornym jest również fakt złożenia przez skarżącego w dniu [...] 2008 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT za [...] 2007 r. wraz z korektą deklaracji wg której zobowiązanie wynosiło 0,00 zł. Zestawienie powyższych faktów spowodowało, że organ podatkowy powziął wątpliwość co do prawidłowej wysokości zobowiązania skarżącego w podatku VAT za ten miesiąc i w dniu [...] 2009 r. wszczął postępowanie podatkowe celem jego określenia w prawidłowej wysokości stosownie do zapisów art. 21 § 3 O.p. W tym czasie w obrocie prawnym nie funkcjonowała żadna decyzja organów podatkowych określająca zobowiązanie podatkowe skarżącego za ten miesiąc. Od [...] 2008 r. określał jego wysokość zapis korekty deklaracji złożony przez podatnika. W postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji z [...] r. określono zobowiązanie podatku VAT za [...] 2007 r. w kwocie [...] zł, która była tożsama z wysokością zobowiązania określoną przez skarżącego w trybie samoobliczania w deklaracji złożonej [...] 2007 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, który prezentuje pogląd, że korekta deklaracji z [...] 2008 r. nie wywołała skutków prawnych w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatnika, wskazana decyzją określono zobowiązanie w kwocie identycznej jak podatnik w deklaracji a to powoduje, że wydana decyzja została wydana z naruszeniem art. 21 § 3 O.p. Sąd orzekający nie podziela powyższego poglądu. Złożona przez podatnika korekta deklaracji, której złożenie dopuszcza art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 81 O.p., a wymaga art. 75 § 3 O.p. stanowi realizację obowiązku samoobliczania podatku. Przedstawiona organowi korekta określiła zobowiązanie w nowej wysokości, niższej od deklarowanej pierwotnie. W tym miejscu należy przypomnieć, że zobowiązanie powstało z mocy prawa w dacie sprzedaży spornej nieruchomości. Sama deklaracja podatkowa, podobnie jak decyzja podatkowa nie kreuje zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualne inne cechy istotne (A. Bartosiewicz. VAT. Komentarz, str. 1003). Instytucja żądania stwierdzenia nadpłaty daje natomiast podatnikowi możliwość przeprowadzenia przez organ podatkowy kontroli prawidłowości samoobliczania podatkowego. Gdy wniosek budzi wątpliwości zachodzi konieczność wszczęcia przez organy podatkowe postępowania i wydanie klasycznej decyzji podatkowej, która stanowi jednocześnie weryfikację samoobliczania. Należy podkreślić, że w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, to właśnie dane zawarte w korekcie deklaracji stanowią przedmiot oceny organu podatkowego, która może skutkować dla wnioskodawcy koniecznością potraktowania wadliwie wskazanej nadpłaty podatku w deklaracji korygującej pierwotne rozliczenie jako zaległość podatkową (art. 52 § 1 pkt 1 O.p.) Nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji tego podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.). Tym samym pełnomocnik strony skarżącej dowodząc, że deklaracja jest tylko "dowodem w sprawie i nie wywołuje skutków prawnych w postaci zmiany wysokości zobowiązania określonego pierwotnie przez podatnika, podważa zasadność złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty stanowił uzasadnienie złożenia korekty deklaracji. Ponieważ organ powziął wątpliwości, co do prawidłowości samoobliczenia podatku VAT w korekcie deklaracji, a w postępowaniu podatkowym organ stwierdził, że wysokość zobowiązania jest inna niż określona w korekcie, to stosownie do zapisu art. 21 § 3 O.p. organ był zobowiązany określić zobowiązanie w podatku VAT za [...] 2005 r. decyzją. Nie stało temu na przeszkodzie wszczęte wnioskiem podatnika postępowanie o stwierdzenie nadpłaty. Przeciwnie, należy w tym miejscu uznać za prawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego celem określenia zobowiązania, gdyż w przedmiotowej sprawie bez określenia zobowiązania, stosownie do zapisów art. 21 § 3 O.p. rozstrzygniecie kwestii nadpłaty byłoby niemożliwe. Trafnie wskazał organ odwoławczy, iż w przypadku wątpliwości co do skorygowanej deklaracji powziętej w toku czynności sprawdzających (art. 272-280 O.p.), a zwłaszcza w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami organ winien wszcząć postępowanie podatkowe (art. 165 § 1 O.p.). Nie jest prawnie dopuszczalne orzekanie przez organy podatkowe w sprawie o stwierdzenie nadpłaty bez uprzedniego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości jego zobowiązania podatkowego we wszczętym, przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty, postępowaniu podatkowym. Nadto art. 79 O.p. zawiera zakaz wszczynania postępowania o stwierdzenie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Odwrotnego zakazu ustawa nie zawiera. Tym samym podniesione w skardze zarzuty należało uznać za niezasadne. Mając na względzie powyższe wywody Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.