I SA/Gd 279/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Zuzanna Baca-Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania P.M., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W złożonym za 2006 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (PIT–38) P.M. wykazał przychód w łącznej kwocie 7.572.901,52 zł (z czego 7.122.740,70 zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych), koszty uzyskania przychodów w łącznej wysokości 485.855,97 zł (z czego 84.413,10 zł z tytułu ww. zbycia) i dochód do opodatkowania w kwocie 7.087.045,55 zł. Należny podatek odliczony wg stawki 19% zadeklarowano w wysokości 1.346.518 zł Pismem z dnia 23 maja 2007 r. P.M., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokat [...], na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2 ust. 1 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 1.337.282 zł. W uzasadnieniu wniosku podano, że "A" S.A. w W. – zwana w dalszej części "Spółką", zawarła z P.M. (będącym Członkiem Zarządu Spółki) umowę, zgodnie z którą, w wykonaniu uchwał Rady Nadzorczej oraz Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki upoważniających Spółkę do zawarcia umów z pracownikami Spółki w przedmiocie objęcia przez nich akcji nowej emisji, Spółka zobowiązała się do sprzedaży P.M. 114.260 akcji Spółki serii D po cenie nominalnej równej 1 zł za akcję. Sprzedaż nastąpiła za pośrednictwem "B" S.A. w B.–B., tj. subemitenta usługowego w rozumieniu ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.o.p.w.". Podano również, że w dniach od 13 do 17 listopada 2006 r. P.M. sprzedał 57.260 z zakupionych w ten sposób akcji na giełdzie papierów wartościowych, osiągając dochód w kwocie 7.095.587,60 zł, który zadeklarował w zeznaniu podatkowym za rok 2006, błędnie sądząc, iż podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy podatek z tytułu osiągniętego dochodu ze sprzedaży ww. akcji zapłacony został bez podstawy prawnej, a więc jest podatkiem nienależnym. Dochód ten – zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) w zw. z art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – zwanej w dalszej części "u.p.d.o.f.", nie jest objęty zakresem zastosowania tej ustawy i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu tym (ani żadnym innym) podatkiem. Wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty została złożona korekta zeznania PIT–38, w której pominięto przychód z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wykazując podatek należny w kwocie 9.236 zł. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił P.M. stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego za 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podniósł m.in., że z przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnienia od podatku korzysta dochód ze sprzedaży akcji dopuszczonych do publicznego obrotu, nabytych na podstawie oferty publicznej, przy czym oba warunki muszą być spełnione łącznie. Zdaniem naczelnika urzędu skarbowego akcje Spółki, będące przedmiotem sprzedaży w 2006 r. przez P.M., spełniają tylko jeden ustawowy warunek do zwolnienia od podatku, tj. zgodnie z prospektem emisyjnym zostały dopuszczone do publicznego obrotu, natomiast nie spełniają drugiego warunku, albowiem nie zostały nabyte przez podatnika w drodze publicznej oferty. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu P.M., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokat [...], zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie prawa materialnego: art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. polegające na przyjęciu, że nabycie papierów wartościowych – akcji serii D Spółki – na podstawie oferty publicznej w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 P.p.o.p.w. przez P.M., nie mieści się w zakresie znaczeniowym terminu nabycie papierów wartościowych w drodze publicznej oferty, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., w sytuacji, w której nabycie ww. akcji nastąpiło w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; 2. naruszenie prawa materialnego: a) art. 2 ust. 1 P.p.o.p.w. poprzez jego błędne zastosowanie, oraz b) art. 4 pkt 8 P.p.o.p.w. poprzez jego niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie miało miejsca nabycie akcji serii D Spółki w ramach "publicznego obrotu papierami wartościowymi" pod jedną z dwóch postaci, w jakich publiczny obrót na gruncie cytowanych przepisów występuje, tj. (i) proponowania nabycia papierów wartościowych, jeżeli propozycja nabycia złożona zostaje przy pomocy środków masowego przekazu, albo (ii) proponowania nabycia, o ile w tym ostatnim przypadku kieruje się ją do więcej niż 300 osób lub nieoznaczonego adresata. Stawiając powyższe zarzuty strona odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie przez organ odwoławczy decyzji stwierdzającej wystąpienie u P.M. nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 w kwocie 1.337.282 zł. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji strony odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ odwoławczy przytoczył treść przepisów art. 9 ust. 1 i 1a, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a), art. 30b, art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., wskazując na brak podstaw do zwolnienia dochodu uzyskanego przez P.M. ze sprzedaży 57.260 sztuk akcji Spółki z opodatkowania. Dyrektor podniósł, że z treści art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wynika, iż dla zwolnienia z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj. dopuszczenie sprzedaży akcji do publicznego obrotu oraz nabycie akcji na podstawie oferty publicznej. Tym samym niespełnienie choćby jednej z ww. przesłanek wyklucza możliwość zwolnienia od opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji. W ocenie Dyrektora w rozpatrywanej sprawie została spełniona pierwsza przesłanka, gdyż ze stanu faktycznego bezspornie wynika, że akcje nabyte przez odwołującego zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Organ odwoławczy podkreślił, że z definicji zawartej w P.p.o.p.w. wynika, iż publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Dyrektor podał, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest natomiast pojęcie "publicznej oferty". Z uwagi na to, że brak jest definicji legalnej tego pojęcia zarówno w przepisach u.p.d.o.f., jak również w przepisach P.p.o.p.w., i nie jest ono tożsame z pojęciem "publicznego obrotu papierami wartościowymi", zdaniem Dyrektora ustalenia znaczenia tego pojęcia należy dokonać w oparciu o dyrektywy wykładni językowej, przy czym w rozpoznawanej sprawie nie bez znaczenia jest również zwrócenie szczególnej uwagi na definicję pojęcia "publiczny" w kontekście zaoferowania akcji skonkretyzowanej grupie osób, jak i na fakt, że spór dotyczy opodatkowania lub zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży akcji, które zostały wcześniej nabyte po preferencyjnej cenie przez ściśle określoną grupę osób. Według "Słownika Języka Polskiego" pod redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1996) "publiczny" oznacza: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, dostępny dla wszystkich. Stąd też, w opinii Dyrektora, analizy pojęcia publicznej oferty należy dokonać również w kontekście zasady powszechności i równości opodatkowania. Opierając się na ugruntowanym orzecznictwie sądowym organ odwoławczy podniósł, że z uwagi na fakt, iż zwolnienia i ulgi w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od ww. zasad, stanowią regulacje szczególne, o charakterze wyjątkowym, przepisy będące ich podstawą należy stosować ściśle, wprost. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej podał, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jednoznacznie wskazuje na uprzywilejowaną pozycję osób, do których skierowana została oferta nabycia akcji serii D, w stosunku do ogółu podatników. Mianowicie, w prospekcie emisyjnym w rozdziale III zatytułowanym "Dane o emisji" w sposób konkretny określono grupę osób uprawnionych do nabycia akcji serii D, tj. Członków Zarządu oraz wybranych pracowników Spółki, a także pracowników lub osoby zatrudnione przez podmioty zależne, w których Spółka posiada 100% akcji. Dyrektor zaznaczył, że w pkt 2.4 rozdziału III zatytułowanym "Kryteria i warunki udostępnienia oferowanych Akcji" wprost określono, że akcje Serii D zostaną zaoferowane przez Subemitenta Usługowego Osobom Uprawnionym wpisanym na Listę Osób Uprawnionych. Ponadto zdaniem Dyrektora również użycie zwrotu "kluczowi pracownicy Spółki" zawęża już w znacznym stopniu krąg osób uprawnionych do nabycia akcji. Analogiczne zapisy znajdują się także w pkt 2.9.2 rozdziału III prospektu emisyjnego. Mając powyższe na względzie Dyrektora Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że akcje będące przedmiotem transakcji sprzedaży nie zostały nabyte w drodze publicznej oferty, albowiem zostały objęte przez P.M. na mocy uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki i przeznaczone były tylko dla ograniczonego kręgu nabywców akcji. Okoliczność ta wyłącza zatem możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowych akcji. Tym samym argumentacja strony odwołującej zmierzająca do wykazania, że przedmiotowe akcje zostały nabyte na podstawie oferty publicznej, zdaniem Dyrektora nie znajduje uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym. W ocenie organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przez pełnomocnika odwołującego przepisów prawa materialnego, albowiem odmienna ocena stanu faktycznego i interpretacja przepisów prawa prezentowana przez stronę od oceny stanu faktycznego i interpretacji przepisów zastosowanych przez organ orzekający nie stanowi podstawy do stwierdzenia naruszenia prawa. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej P.M., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokat [...], zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu: 1. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 P.p.o.p.w., dokonaną przez organ podatkowy, a polegającą na przyjęciu, że cytowane przepisy nie zawierają kontekstowej definicji legalnej terminu "publiczna oferta", w następstwie czego doszło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji w której powinna ona podlegać uchyleniu, zaś w odniesieniu do podatnika powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia przez P.M. akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; 2. naruszenie prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni: a) art. 2 ust. 1 P.p.o.p.w. oprzez jego błędne zastosowanie, oraz b) art. 4 pkt 8 P.p.o.p.w. poprzez jego niezastosowanie, polegające na przyjęciu, że na gruncie cytowanych przepisów nabycie akcji w ramach "publicznego obrotu papierami wartościowymi" nie następuje pod jedną z dwóch postaci, tj.: (i) proponowania nabycia papierów wartościowych, jeżeli propozycja nabycia złożona zostaje przy pomocy środków masowego przekazu, albo (ii) proponowania nabycia, o ile w tym ostatnim przypadku kieruje się ją do więcej niż 300 osób lub nieoznaczonego adresata, a wyłącznie w sytuacji w której propozycja nabycia papierów wartościowych skierowana jest do nieoznaczonego adresata; 3. naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niezastosowanie przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. dokonaną przez organ podatkowy, a polegającą na przyjęciu, że nabycie papierów wartościowych – akcji serii D Spółki – na podstawie prospektu emisyjnego opublikowanego przez spółkę publiczną w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 8 P.p.o.p.w., nie stanowi nabycia papierów wartościowych w drodze publicznej oferty, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f.; 4. naruszenie prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 75 § 2 pkt 1) ppkt a) w zw. z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, w której podatnik P.M. wystąpił o stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia akcji serii D Spółki uprzednio nabytych na podstawie oferty publicznej w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi, o którym mowa w art. 2 ust. 1 P.p.o.p.w., w brzmieniu obowiązującym w dniu sprzedaży tych akcji, po uprzednim spełnieniu przez podatnika wszelkich wymogów wystąpienia z takim żądaniem przewidzianych w art. 75 § 2 pkt 1) ppkt a) oraz art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, w następstwie czego doszło do utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji w której powinna ona podlegać uchyleniu, zaś w odniesieniu do podatnika powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi; 5. naruszenie prawa materialnego – art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu i będące tego następstwem naruszenie przez organ podatkowy zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, bezpieczeństwa prawnego obywateli i lojalności państwa wobec nich, zasady legalności oraz racjonalnego ustawodawcy, a nadto naruszenie zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika wynikających z nie dających się usunąć wątpliwości w systemie prawnym oraz języku prawnym i prawniczym, obowiązujących na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w następstwie czego doszło do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji, w sytuacji w której powinna ona podlegać uchyleniu, zaś w odniesieniu do podatnika powinno nastąpić stwierdzenie nadpłaty nienależnego podatku dochodowego z tytułu dochodów uzyskanych w następstwie zbycia akcji serii D Spółki uprzednio nabytych w ramach publicznego obrotu papierami wartościowymi. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego przedstawiła szeroki wywód poświęcony interpretacji przepisów prawa podatkowego przy pomocy reguł wykładni językowej. Rekapitulując te rozważania stwierdzono, że na gruncie prawa podatkowego nie występuje definicja terminu "oferta publiczna", natomiast w przepisach P.p.o.p.w. zamieszczona jest kontekstowa definicja tego pojęcia, która w sposób precyzyjny i niesporny umożliwia rekonstrukcję znaczenia tego pojęcia. Tak zrekonstruowana definicja brzmi: ofertą publiczną dotyczącą nabycia papierów wartościowych, o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., będzie proponowanie nabycia papierów wartościowych w ramach publicznego obrotu tymi papierami, o którym mowa w art. 2 ust. 1 P.p.o.p.w. Pełnomocnik skarżącego podkreśliła, że skorzystaniu z tej definicji nie stoi na przeszkodzie zasada autonomii prawa podatkowego, albowiem prawo to omawianego pojęcia nie definiuje, za jej przyjęciem przemawia zasada jedności i spójności prawa. Zdaniem strony skarżącej za przyjęciem tej definicji przemawia również tożsamość pojęć występujących w obu gałęziach prawa oraz dyrektywy wykładni homonimicznej. Ponadto prawidłowo przeprowadzona wykładnia literalna (języka potocznego) potwierdza wynik wykładni uzyskany w następstwie zastosowania dyrektyw języka prawnego – definicji legalnej oraz dyrektyw języka prawniczego – i również umożliwia rekonstrukcję pojęcia w sposób identyczny do wyżej przedstawionego. W opinii pełnomocnika skarżącego odmienne ustalenia, w tym te dokonane przez organ podatkowy, usprawiedliwiają w całej rozciągłości zarzuty przywołane w petitum skargi i prowadzą do wyników trudno akceptowalnych w państwie prawa, a mianowicie do wieloznacznych, nielogicznych czy też sprzecznych z hierarchią wartości przyjętą w prawie podatkowym. Mając na względzie przedstawione powyżej zarzuty i argumentację na ich poparcie strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Stan faktyczny pomiędzy stronami nie jest sporny. Z dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 30 czerwca 1998 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie "A" S.A. w W. podjęło uchwałę Nr 11 o podwyższeniu kapitału akcyjnego z kwoty 12.700.000 zł do kwoty 13.081.000 zł, tj. o kwotę 381.000 zł, poprzez emisję 381.000 akcji serii D. W uchwale tej wskazano również warunki emisji ww. akcji, a mianowicie, że są one akcjami zwykłymi na okaziciela przeznaczonymi dla członków Zarządu Spółki oraz wybranych pracowników, natomiast dotychczasowi akcjonariusze zostali wyłączeni z prawa poboru tych akcji w całości. Następnie uchwałą nr 6 z dnia 15 grudnia 1999 r. zmieniono uchwałę nr 11 i dokonano podwyższenia kapitału akcyjnego do kwoty 13.462.000 zł poprzez emisję akcji serii D. Emisja akcji serii D przeznaczona była dla Członków Zarządu Spółki oraz wybranych pracowników Spółki, a także pracowników lub osób zatrudnionych przez podmioty zależne, w których Spółka posiada 100% akcji, zgodnie z umowami zawartymi pomiędzy Radą Nadzorczą a Członkami Zarządu oraz pomiędzy Spółką a pracownikami oraz pomiędzy Spółką a pracownikami lub osobami zatrudnionymi przez wybrane podmioty zależne, w których spółka posiada 100% akcji. Uchwałą nr 8 z dnia 30 czerwca 2000 r. Zwyczajne Walne Zgromadzenie postanowiło upoważnić Zarząd Spółki do zawarcia z podmiotem spełniającymi warunki określone w ustawie prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi umowy o subemisję usługową 762.000 akcji serii D na własny rachunek w celu dalszego ich zbycia w wykonaniu umów zawartych przez Radę Nadzorczą z Zarządem Spółki oraz przez Zarząd Spółki z pracownikami Spółki lub osobami zatrudnionymi przez wybrane podmioty zależne, w których spółka posiada 100% akcji. W związku z powyższym umową z dnia 31 października 2000 r. Spółka zobowiązała się, że subemitent usługowy ("B" S.A. w B.–B.) sprzeda P.M. – Członkowi Zarządu, 114.260 akcji serii D Spółki po cenie równej cenie nominalnej wynoszącej 1 zł za akcję, pod warunkiem dopuszczenia tych akcji do obrotu publicznego. W celu nabycia przedmiotowych akcji Członek Zarządu miał złożyć zamówienie na akcje u subemitenta usługowego w terminach określonych umową. Komisja Papierów Wartościowych i Giełd decyzją z dnia 29 listopada 2000 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie do publicznego obrotu 762.000 akcji zwykłych na okaziciela serii D Spółki o wartości nominalnej 1 zł każda. Jak wynika z zaświadczenia z dnia 18 kwietnia 2007 r. wystawionego przez "B" S.A. w B.–B. P.M. w dniu 27 lipca 2001 r. jako osoba uprawniona złożył u subemitenta usługowego zamówienie na 114.260 sztuk akcji serii D po cenie 1 zł za akcje (łączna wartość złożonego zamówienia wyniosła 114.260 zł), których przeniesienie własności nastąpiło w dniu 30 lipca 2001 r. na podstawie księgowania na rachunek inwestycyjny wskazany w formularzu. Następnie w roku podatkowym 2006 (odpowiednio w dniach 16, 17, 20, 21 i 22 listopada 2006 r.) P.M. dokonał sprzedaży tych akcji w ilości 57.260 sztuk, uzyskując dochód w kwocie 7.038.327,60 zł (po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów, na które składały się: koszt nabycia akcji w kwocie 57.260 zł i prowizja biura maklerskiego w kwocie 27.153,10 zł). Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych bądź zwolnienia z tego podatku dochodu uzyskanego przez P.M. z tytułu sprzedaży ww. akcji, w świetle art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zdaniem strony skarżącej dochód ze sprzedaży ww. akcji korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, albowiem akcje te zostały nabyte w ofercie publicznej. Natomiast w ocenie organów podatkowych dochód ze sprzedaży ww. akcji podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., gdyż były to akcje pracownicze, których nabycie zostało pozbawione charakteru publicznego, i tym samym nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) ww. ustawy. Zgodnie z art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego) zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Z kolei art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) stanowi, że przepisów ustawy, o której mowa w art. 1 (u.p.d.o.f.), nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy wymienionej w art. 1 (u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. W świetle przytoczonych powyżej przepisów dochody uzyskane po 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli papiery te zostały wymienione w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r.) i zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Nie ulega wątpliwości, że akcje nabyte przez skarżącego P.M. zostały dopuszczone do publicznego obrotu. Powyższej okoliczności nie kwestionuje także strona skarżąca. Stosownie do art. 2 ust. 1 P.p.o.p.w. publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata (z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w tym przepisie przypadków, z których żaden nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie). Podkreślić należy, że propozycja nabycia akcji serii D Spółki została rozpowszechniona przy wykorzystaniu środków masowego przekazu (w prasie). Zdaniem tutejszego Sądu także występowanie prospektu emisyjnego determinuje stwierdzenie, że w niniejszej sprawie miał miejsce publiczny obrót papierami wartościowymi (art. 68 P.p.o.p.w.). Kwestią sporną pozostaje natomiast rozstrzygnięcie, czy nabycie przez skarżącego akcji serii D Spółki nastąpiło w drodze publicznej oferty, bowiem pojęcie to nie jest tożsame znaczeniowo z pojęciem "publiczny obrót papierami wartościowymi". W pierwszej kolejności zasadnym jest przesądzenie przez skład rozstrzygający niniejszą sprawę kwestii prawidłowości zastosowania wykładni językowej przy dokonywaniu interpretacji pojęcia "publiczna oferta". Ponieważ przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka, pierwszoplanowe znaczenie ma wykładnia językowa. Jest ona pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. Orzecznictwo sądowe stoi jednolicie na stanowisku akcentującym prymat wykładni językowej, dopuszczającym możliwość sięgania po inne dyrektywy interpretacyjne dopiero wtedy, gdy taka interpretacja zawodzi. Przejście zatem do innych (poza językową) rodzajów wykładni ma miejsce wyjątkowo, tj. w sytuacji, gdy w oparciu o reguły językowe nie można wyinterpretować znaczenia konkretnego pojęcia (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 11 czerwca 1996 r. sygn. akt III CZP 52/96, OSNC 1996/9/111). Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale Siedmiu Sędziów z dnia 22 czerwca 1998 r. (sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998/4/110) podkreślił, że dokonując interpretacji tekstu prawnego trzeba kierować się znaczeniem słów danego języka etnicznego oraz tym, że ustawodawca był racjonalny, gdy używał takich a nie innych słów, i nie można a priori przyjmować, iżby określonych słów używano w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby. Mając powyższe na względzie uznać trzeba, że pojęcie "publicznej oferty" nie odpowiada znaczeniowo pojęciu "publicznego obrotu papierami wartościowymi", który został na gruncie P.p.o.p.w. zdefiniowany. Przyjmując założenie racjonalności ustawodawcy przyjąć trzeba, że celowo wyodrębnił on i dokonał rozróżnienia obu ww. pojęć. Prymat wykładni językowej w szczególności uwidacznia się na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści zapisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne. Wskazówki na temat interpretacji teksu podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny zawarł w uchwale z dnia 29 listopada 1999 r. (sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000/2/59), z uzasadnienia której wynika, że: - w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy; - w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa; - w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego; - dopiero po wyczerpaniu reguł językowych może nastąpić stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących wybrać – spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego znaczeń tekstu prawnego – takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości. Odnosząc przedstawione powyżej wskazówki do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skoro na gruncie przepisów prawa brak jest definicji legalnej pojęcia "publiczna oferta" i nie jest ono tożsame z pojęciem "publiczny obrót papierami wartościowymi", to trzeba odwołać się do języka literatury prawniczej i języka orzecznictwa sądowego oraz potocznego rozumienia ww. pojęcia. O prawidłowości zastosowania wykładni językowej przy interpretacji przepisu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. w sprawie o sygn. akt FSK 259/2004 (LexPolonica nr 403578), stwierdzając, że brak legalnej definicji pojęcia "oferta publiczna" w u.p.d.o.f. oraz w innych aktach normatywnych w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu znaczenia tego pojęcia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te upoważniają zaś do wniosku, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. W innych swoich orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że treść omawianego pojęcia ("oferta publiczna") wskazuje na skierowaną do nieoznaczonego kręgu osób gotowość dokonania określonej transakcji. Aby oferta miała charakter publiczny musi dotyczyć ogółu ludzi i być przeznaczona, dostępna dla wszystkich (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2688/04, LEX nr 239007; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04, LEX nr 189767). Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy bowiem mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których skierowana jest oferta. Jeżeli zatem oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie (arbitralnie) oznaczonych adresatów, nawet jeżeli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. i P.p.o.p.w. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 maja 2004 r. sygn. akt III SA 3295/02, LEX nr 147108). Należy zatem przyjąć, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana, zaś dopuszczenie akcji do publicznego obrotu nie przesądza o uznaniu, że ich nabycie nastąpiło w drodze publicznej oferty (por. ww. wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2005 r. sygn. akt FSK 2626/04, LEX nr 189767). Podsumowując dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. zakresie należy wskazać, że w wyroku z dnia 7 kwietnia 2008 r. zapadłym w składzie siedmiu sędziów zaprezentowano pogląd, iż podanie do publicznej wiadomości prospektu emisyjnego nie czyni oferty skierowanej do pracowników w procesie prywatyzacji, publiczną. Mogła się z nim wprawdzie zapoznać nieograniczona liczba osób, ale – jeśli chodzi o akcje pracownicze – nie była to nieograniczona liczba zainteresowanych (sygn. akt II FPS 6/07, niepubl.). W niniejszej sprawie propozycja nabycia akcji serii D złożona przez Spółkę w uchwale nr 11 z dnia 30 czerwca 1998 r. i nr 6 z dnia 15 grudnia 1999 r. dotyczyła ściśle skonkretyzowanego kręgu osób, tj. wybranych pracowników Spółki i pracowników niektórych podmiotów zależnych (w tzw. transzy pracowniczej) oraz członków zarządu Spółki (w tzw. transzy menadżerskiej) – określonych w punkcie 2.4. prospektu emisyjnego i punkcie d) ww. uchwały nr 6. A zatem nie miała ona charakteru publicznego, nie była dostępna dla wszystkich, tylko dla arbitralnie określonego kręgu osób. Należy również zaznaczyć, że zgodnie z punktem 2.9.2 prospektu emisyjnego zatytułowanym "Zasady zbywania Osobom Uprawnionym Akcji objętych przez Subemitenta Usługowego" akcje objęte przez subemitenta usługowego były zbywane w drodze składania zamówień przez osoby uprawnione, po cenie równej wartości nominalnej akcji. Z powyższego wynika, że nabywcy akcji serii D nie mieli żadnego wpływu na treść i kształt umów zawartych ze Spółką. Zatem do zawarcia ww. umowy nie doszło w drodze rokowań (czyli stosownie do art. 72 § 1 k.c.), tylko w drodze przyjęcia oferty (na którą składała się częściowo uchwała nr 11 z dnia 30 czerwca 1998 r., częściowo uchwała nr 6 z dnia 15 grudnia 1999 r. i częściowo umowa ze Spółką z dnia 31 października 2000 r.). Podkreślić również należy, że choć co do zasady sam prospekt emisyjny nie jest ofertą w rozumieniu przepisów k.c., tylko zbiorem informacji o emitencie papierów wartościowych ubiegającym się o ich wprowadzenie do publicznego obrotu, to w niektórych sytuacjach informacje zawarte w prospekcie mogą stanowić część warunków oferty. Wypowiadając się w tej kwestii Sąd Najwyższy stwierdził, że jeżeli warunki nabycia akcji zamieszczone zostały nie w odrębnym dokumencie nazywanym ofertą, ale w prospekcie emisyjnym, to także stanowią element oferty (art. 66 § 2 k.c.). W razie jej przyjęcia bez zastrzeżeń przez drugą stronę wchodzą w skład treści umowy (por. postanowienie z dnia 8 września 1995 r. sygn. akt III CZP 102/95, OSNC 1995/12/182). Mając powyższe na względzie Sąd przyjął, że zarzut naruszenia art. 52 pkt 1 lit b) u.p.d.o.f. jest niezasadny i stanowi polemikę z ustaleniami orzekających w sprawie organów podatkowych, które Sąd ocenił jako trafne i prawidłowe. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że od dochodu z tytułu sprzedaży akcji serii D Spółki należało uiścić podatek dochodowy zgodnie z zasadą ogólną, określoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazującą, że opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, oprócz wyjątków wskazanych w ustawie. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wbrew twierdzeniom skargi nie można również zarzucić organom podatkowym, że rozstrzygnięcie zaistniałych w sprawie wątpliwości nastąpiło na niekorzyść podatnika. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (zasada legalizmu, określana także zasadą praworządności). To oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania reguła, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r. sygn. akt III SA 167/00, LEX nr 47930). Skład orzekający podkreśla, że organy obu instancji nie dopuściły się naruszenia powoływanego przepisu, a orzeczenia zapadły zgodnie z przepisami prawa. Sąd nie dopatrzył się również, aby naruszono zasadę in dubio pro tributario, nie było bowiem – poza opisanym powyżej sporem co do zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. – wątpliwości, które organy mogłyby rozstrzygnąć na niekorzyść skarżącego. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]