II FSK 1544/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1637/09 w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 lutego 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że w dniu 14 kwietnia 2009 r. skarżący złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie ustalania powstania dochodu lub straty ze źródła przychodów w kapitałach pieniężnych i prawach majątkowych. We wniosku wskazał, że jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terenie Polski oraz podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej, uzyskuje – zarówno w kraju oraz za granicą – przychody ze źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" art. 10 ust. 1, pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1–4, 6, 9 i 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Przychody te podlegają opodatkowaniu zgodnie z art. 30b u.p.d.o.f. oraz zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych – art. 30a u.p.d.o.f. W 2008 r. wnioskodawca poniósł straty na odpłatnym zbyciu papierów wartościowych, oraz uzyskał przychód z odsetek. W związku z opisanym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie, czy w świetle art. 9 ust. 2, 3 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust 1 pkt 1-4, 6, 9 i 10, art. 30a ust 1 pkt 1-7 i art. 30b u.p.d.o.f. prawidłowe jest stanowisko, iż dochodem wnioskodawcy ze źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe" jest nadwyżka przychodów zaliczonych do tego źródła otrzymanych przez podatnika w ciągu roku podatkowego, nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – w obu przypadkach niezależnie od sposoby opodatkowania (podatek dochodowy albo zryczałtowany podatek dochodowy) przychodów zaliczanych do tego źródła przychodów. We wniosku, podatnik wyraził ocenę, że w świetle art. 9 ust. 2, 3 i 6, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1pkt 1 4, 6, 9, 10, art. 30a ust. 1 pkt 1–7 i art. 30b u.p.d.o.f. prawidłowe jest stanowisko, iż jego dochodem ze źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", jest nadwyżka przychodów zaliczonych do tego źródła przychodów otrzymanych przez podatnika w ciągu roku podatkowego, nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – w obu przypadkach niezależnie od sposobu opodatkowania (podatek dochodowy albo zryczałtowany podatek dochodowy) przychodów zaliczanych do źródła przychodów. Wnioskodawca stwierdził, iż poniesiona przez niego w roku podatkowym strata z odpłatnego zbycia papierów wartościowych może być zmniejszona o kwotę odsetek otrzymanych w tym samym roku podatkowym. Niewątpliwie są to przychody zaliczane do tego samego źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe", a ustawodawca nie wykluczył możliwości, iż w ramach tego źródła przychodów — ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów z uwzględnieniem wszystkich przychodów, i kosztów ich uzyskania, zaliczanych do tego źródła przychodów (wyjątkiem jest art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f.). Opodatkowanie niektórych przychodów z tego samego źródła zryczałtowanym podatkiem dochodowym zamiast podatkiem dochodowym, nie wpływa w żaden sposób na ww. sposób rozliczenia. Ponadto wnioskodawca wskazał, że ze względu na ustalony w rozporządzeniu Ministra Finansów – wzór formularzy PIT-36 i PIT-38 (niedopuszczający takiego sposobu rozliczenia w ramach tego samego źródła przychodów), realizacja ww. ustawowego prawa podatnika nastąpi we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W zaskarżonej interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że co do zasady dochodem ze źródła przychodów kapitały pieniężne i prawa majątkowe jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, a jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów, to przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i przychód z odsetek stanowią odrębne źródła przychodów. Wskazał, że art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. zezwala w wypadku podatnika na odliczenia w latach następnych straty poniesionej z tytułu zbycia papierów wartościowych tylko od dochodu osiągniętego z tego samego źródła, tj., ze zbycia tych samych papierów wartościowych. Nie można w tej sytuacji, odliczyć straty poniesionej w wyniku zbycia papierów wartościowych od przychodu z odsetek. Swoje stanowisko Minister Finansów podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnioskodawca zarzucił interpretacji Ministra Finansów naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., wnosząc o jej uchylenie w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, całkowicie podzielił stanowisko Ministra Finansów uznając je za logiczne i spójne z przedstawionymi przepisami. Wskazał, że skoro przychód z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych, opodatkowany jest zryczałtowanym podatkiem bez możliwości jego pomniejszania, to nie jest możliwe połączenie go z innym przychodem pozwalającym na pomniejszenie tegoż przychodu o koszty uzyskania. Zasadę tę nie tylko można wyinterpretować z badanych przepisów, lecz wprost z przepisu art. 9 ust. 6. Otóż jest to przepis rozdziału o nazwie "Podmiot i przedmiot opodatkowania", zawierający między innymi definicję dochodu do opodatkowania i straty (ust. 3). Przepis ten zezwala obniżyć dochód uzyskany z danego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach do maksymalnej wysokości, w każdym roku nie przekraczającej 50% straty. Zasada ta nie dotyczy strat z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych (ust. 3a – art. 10 ust. 1 pkt 8) poza określonym w ust. 6 u.p.d.o.f. W ten sposób ma zastosowanie do strat między innymi z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Tak, więc przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych nie może być pomniejszony o koszty uzyskania przychodu z tytułu tych praw poza wskazanymi w ust. 6, obejmującym jednakże zbycie papierów wartościowych. Skoro więc w art. 9 ust. 6 u.p.d.o.f. nie wskazano przychodów z kapitałów to oznacza, że od przychodów od kapitałów do których należą odsetki i dyskonto od papierów wartościowych, nie mogą być odliczone straty, co jest oczywiste gdyż w tych przychodach strat być nie może. Może nie być przychodów, ale nie straty. W skardze kasacyjnej wnioskodawca zarzucił: 1) wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 9 ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1–4, pkt 6, pkt 9 i pkt 10, art. 30a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 30b ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f. poprzez akceptację przez WSA w zaskarżonym wyroku – błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1–4, pkt 6, pkt 9 i pkt 10 u.p.d.o.f., dokonanej w Interpretacji MF przez Ministra Finansów, polegającej na uznaniu, iż przychody z (i) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, (ii) wykupu papieru wartościowego przez jego emitenta, (iii) odsetek, oraz (iv) dyskonta od papierów wartościowych, otrzymanych w tym samym roku podatkowym, należy zakwalifikować do odrębnych źródeł przychodów na gruncie u.p.d.o.f., a także poprzez akceptację przez WSA w wyroku – błędnej wykładni art. 9 ust. 2 w zw. z art. 30a ust. 1 i ust. 6 i art. 30b ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f., dokonanej w interpretacji MF przez Ministra Finansów, zgodnie z którą jest niemożliwe ustalenie – w rozliczeniu danego roku podatkowego – dochodu albo straty ze źródła przychodów "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w [art. 10 ust. 1] pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f.", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. ("Źródło Przychodów 'Kapitały Pieniężne'") z uwzględnieniem (1) przychodów i kosztów uzyskania przychodów z (i) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, oraz (ii) wykupu papieru wartościowego przez jego emitenta, a także (2) przychodu z (i) odsetek, oraz (ii) dyskonta od papierów wartościowych, otrzymanych w tym samym roku podatkowym. W efekcie, jak wskazał skarżący, WSA zaaprobował niewłaściwe zastosowanie (polegające na niewłaściwym jego niezastosowaniu) przez Ministra Finansów w interpretacji przepisu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. przy ustalaniu, co stanowi – w rozliczeniu danego roku podatkowego – dochód albo stratę ze Źródła Przychodów "Kapitały Pieniężne", w stosunku do dochodów (przychodów) opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("Podatek PIT") zgodnie z art. 30a i art. 30b u.p.d.o.f., podczas gdy prawidłowa jest wykładnia art. 9 ust. 2 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1–4, pkt 6, pkt 9 i pkt 10, art. 30a ust. 1, ust. 6 i ust. 7 oraz art. 3 Ob ust. 1, ust. 2, ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychód z (i) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, (ii) wykupu papieru wartościowego przez jego emitenta, (iii) odsetek, oraz (iv) dyskonta od papierów wartościowych – mieści się w źródle przychodów, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., w związku z czym istnieje – w rozliczeniu danego roku podatkowego – możliwość rozliczenia przez podatnika: (1) przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu (i) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, oraz (ii) wykupu papieru wartościowego przez jego emitenta, z (2) przychodem z tytułu (i) odsetek oraz (ii) dyskonta od papierów wartościowych, otrzymanych w tym samym roku podatkowym. Dodatkowo, WSA w wyroku błędnie uznał, iż prawidłowe jest uznanie w interpretacji MF przez Ministra Finansów, iż w tej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 9 ust. 3, ust. 3 a i ust. 6 u.p.d.o.f., dotyczące sposobu rozliczenia – w latach przyszłych – straty ze źródła przychodów, poniesionej w danym roku podatkowym; podczas, gdy istota sporu (co wynika również ze s. 9 uzasadnienia wyroku) dotyczy przecież – w rozliczeniu danego roku podatkowego – możliwości rozliczenia przez podatnika: (1) przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu (i) odpłatnego zbycia papierów wartościowych, oraz (ii) wykupu papieru wartościowego przez jego emitenta, oraz (2) przychodów z tytułu (i) odsetek oraz (ii) dyskonta od papierów wartościowych, otrzymanych w tym samym roku podatkowym; w takim stanie rzeczy uzasadnione jest stanowisko Skarżącego, iż przepisy art. 9 ust. 3, ust. 3a i ust. 6 u.p.d.o.f. nie mają zastosowania w tej sprawie – stanowisko WSA zawarte w wyroku jest zatem błędne; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku: – naruszenia art. 141 § 4 zdanie pierwsze w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez (i) zawarcie w uzasadnieniu wyroku twierdzeń przeczących wydanemu w wyroku rozstrzygnięciu oddalającemu skargę, wynikających z uznania Interpretacji MF za w pełni prawidłową przy jednoczesnym wyrażeniu poglądu przeciwnego stanowisku Ministra Finansów (WSA – inaczej niż Minister Finansów – uznał bowiem, że "zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) w jednym źródle zostały wyszczególnione zarówno przychody z posiadanych kapitałów pieniężnych – art. 17 ust. 1 pkt 1–5 jak też przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych", (ii) braku dokonania wykładni przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w tej sprawie (w szczególności art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.), z uwzględnieniem wniosków wynikających z wykładni systemowej wewnętrznej, tj. uwzględnienia ograniczenia wynikającego z art. 30a ust. 5 u.p.d.o.f. wyłącznie w zakresie dochodów z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, (iii) dokonaniu wykładni przepisów u.p.d.o.f. mających zastosowanie w tej sprawie, z uwzględnieniem wniosków wynikających z przepisów niemających zastosowania w tej sprawie, czy (iv) oddaleniu skargi przy jednoczesnym wskazaniu – jako podstawy takiego rozstrzygnięcia – art. 146 p.p.s.a. stanowiącego podstawę do wydawania rozstrzygnięć uchylających interpretacje, przy czym wyniku tych uchybień wnioskodawca został pozbawiony jednoznacznej oceny wniosku w postaci wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego; – naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku na jego podstawie, w sytuacji, gdy stanowi on podstawę uchylenia zaskarżonej interpretacji (co w tej sprawie nie miało miejsca). Wnoszący skargę kasacyjną podniósł również, iż oddalenie skargi przez WSA doprowadziło do naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż skarga powinna być uwzględniona w całości przez WSA, ze względu na wydanie interpretacji z naruszeniem art. 14c § 2 (poprzez jego błędne zastosowanie w tej sprawie), oraz art. 14c § 1 (poprzez jego błędne niezastosowanie w tej sprawie) Ordynacji podatkowej. Nadto, WSA w tej sprawie wadliwie wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, wynikający z art. 1 § 1 i § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) normodawca wyróżnia osiem autonomicznych rodzajów źródeł przychodów, przy czym nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 tego artykułu za źródła przychodów uznaje się również inne źródła, a więc takie, których prawodawca nie wymienił z nazwy w poprzednich punktach tego przepisu. Jednym z wymienionych w tym przepisie źródeł przychodów jest przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7). Sprecyzowanie powyższego przepisu zawiera art. 17 ust. 1 cyt. ustawy, z którego wynika, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się: 1) odsetki od pożyczek, 2) odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą, 3) odsetki (dyskonta) od papierów wartościowych. Zgodzić się należy z wnioskodawcą, że wykładnia językowa i systemowa art. 10 u.p.d.o.f. uzasadnia stanowisko, że zarówno przychód (strata) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych jak też odsetki od papierów wartościowych uważa się za przychód z kapitałów pieniężnych, jednak są to dwa autonomiczne źródła przychodów. O ich odmienności świadczy fakt, że ustawodawca zróżnicował sposób opodatkowania tych przychodów. I tak dochód (przychód) z odsetek i dyskonta od papierów wartościowych jest opodatkowany w formie zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub podobnych instrumentów finansowych jest opodatkowany na zasadach ogólnych 19% stawką od uzyskanego dochodu (art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f.). W myśl art. 9 ust. 2 zdanie drugie, jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Odsetki od papierów wartościowych stanowią jeden z rodzajów przychodów z kapitałów pieniężnych, który nie generuje kosztów uzyskania, a to oznacza, że w tym przypadku nie może powstać strata w rozumieniu art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f., o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Powyższy przepis ma zastosowanie do ściśle określonych strat od przychodów wymienionych przez ustawodawcę w ust. 6 analizowanego artykułu. Nie wymieniono w nim strat z przychodów od odsetek i dyskonta. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) przychodów (dochodów) opodatkowanych w formie zryczałtowanej nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł podlegającymi opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek opłacany w formie zryczałtowanej ma charakter wyjątkowy. Oznacza to, jak trafnie wywiódł Minister Finansów i podzielił powyższe stanowisko Sąd pierwszej instancji, że podatnik nie może poniesionej w roku podatkowym straty z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zmniejszyć o kwotę odsetek od papierów wartościowych w tym samym roku podatkowym, bowiem są to dwa autonomiczne przychody z różnych źródeł, nie podlegające łączeniu z mocy prawa. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1.