I SA/Gd 25/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 marca 2010 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. określa, że indywidualna interpretacja nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 29 czerwca 2009 r. Skarżąca M. Z. złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek niezabudowanych. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawione zostało następujące zdarzenie przyszłe: w dniu 7 września 2000 r. Skarżąca wraz z mężem dokonała zakupu gruntu rolnego o powierzchni 7600 m2. Nabycie nastąpiło po okazyjnej cenie, nie było związane z planami o charakterze handlowym, grunt stanowi majątek osobisty. Mąż wnioskodawczyni od roku 1988 prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług ogólnobudowlanych. Zakup przedmiotowego gruntu nie miał związku z prowadzoną działalnością. Za grunt ten był odprowadzany podatek rolny. Grunt nie był przeznaczony na cele zarobkowe, tj. nie była na nim prowadzona żadna produkcja hodowlana (ani zwierzęca, ani roślinna), nie był też przedmiotem najmu. Od momentu jego nabycia jest nieużytkiem. Z treści decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Wójta Gminy wynika, że grunt został ujęty w planach zagospodarowania przestrzennego, tj. został podzielony na osiem działek budowlanych, gdzie najmniejsza działka ma 788 m2, a największa 868 m2. Na działkach tych ma stanąć maksymalnie osiem budynków mieszkalnych z wybudowanymi garażami. Podział gruntu na osiem działek budowlanych oraz jedną działkę przeznaczoną na drogę wewnętrzną został dokonany w grudniu 2008 r. Dwie działki zostaną darowane dzieciom, natomiast z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży pozostałych sześciu działek M. Z. wraz z mężem mają zamiar pomóc dzieciom w budowie domów na darowanych działkach oraz spłacić kredyt, zaciągnięty w związku z zakupem budynku mieszkalnego, w którym obecnie zamieszkują. Dodatkowo wnioskodawczyni poinformowała, że w 1992 roku nabyła wraz mężem 1/3 kamienicy o powierzchni 84 m2, gdzie zamieszkiwała wraz z rodziną. W roku 2004, w drodze postępowania egzekucyjnego, nabyła wymagający przeprowadzenia remontu budynek mieszkalny wraz z działką. Remont został wykonany ze środków uzyskanych ze sprzedaży 1/3 kamienicy oraz z kredytu. Wnioskodawczyni wskazała, że nie posiada innych nieruchomości poza domem, w którym mieszka oraz przedmiotowymi działkami. Końcowo poinformowała, że działki będą sprzedawane kilku nabywcom, a oferta ich sprzedaży zostanie zamieszczona w Internecie i lokalnej prasie. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy dokonując sprzedaży działek stanowiących majątek osobisty, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą (sprzedaż działek nie stanowi profesjonalnego obrotu nieruchomościami) należy naliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług. W ocenie strony nie ma obowiązku odprowadzania podatku od towarów i usług od sprzedaży przedmiotowych działek. Za powyższym przemawia fakt, że grunt został nabyty dość dawno (w 2000 roku), nie został nabyty w celach handlowych, ani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale z myślą o majątku osobistym. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży tych działek mają zostać przeznaczone na budowę domów dla dzieci, a więc przeznaczone na cele osobiste. Wskazała także, że biorąc pod uwagę na jaki cel zostaną przeznaczone pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości nie można uznać, że ze sprzedaży osiągnie ona wielkie korzyści majątkowych. W dniu 23 września 2009 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko pani M. Z. przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, iż przedmiotowe grunty stanowiły swoistą lokatę kapitału. Czynności polegające na przekształceniu pierwotnego przeznaczenia gruntu rolnego na grunt pod zabudowę mieszkaniową, podział nieruchomości na odrębne działki budowlane oraz przeznaczenie wyodrębnionych działek dla celów sprzedaży, stanowią ciąg zdarzeń, które mogą świadczyć o zamiarze wykonywania czynności sprzedaży w sposób częstotliwy, a więc w warunkach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. Podjęte czynności mające na celu przygotowanie działek do sprzedaży są podstawą do uznania, wnioskodawczyni zamierza w sposób częstotliwy (powtarzalny) dokonywać ich sprzedaży, aby osiągnąć określony zysk. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że przedmiotowe grunty były nabyte z zamiarem realizacji osobistych celów; z wniosku bowiem nie wynika, aby w jakikolwiek sposób grunty służyły tym celom i w tych celach były zagospodarowane. W ocenie organu planowaną sprzedaż przedmiotowych działek należy zaklasyfikować do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), a dokonujący tych czynności podmiot uzyskuje status podatnika podatku od towarów i usług w tym zakresie. Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z przepisami prawa unijnego, z mocy art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku – Dz. Urz. EU L 145 - (od 1 stycznia 2007 r. art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347)) działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. Zgodnie z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy (art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) państwa członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2, (art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE) w szczególności (...) dostawę działek budowlanych. Przez działkę budowlaną rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną uznaną za budowlaną przez państwa członkowskie. Opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy (art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE), dostawa towarów lub usług świadczona na terytorium kraju przez podatnika, który jako taki występuje. Zgodnie z dyspozycją art. 41 ust. 1 u.p.t.u., stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Oznacza to, zdaniem organu, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Organ wskazał, że tym samym planowana przez Skarżącą dostawa działek przeznaczonych pod zabudowę, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Pismem z dnia 7 października 2009 r. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. Zdaniem Skarżącej przedmiotowy grunt nie powinien być opodatkowany podatkiem od towarów i usług w momencie jego sprzedaży. Nie zgadza się ona również z twierdzeniem organu o częstotliwości sprzedaży działek. W jej ocenie jednorazowa sprzedaż działek byłaby trudna, tym bardziej, że jest tylko sześć działek o małej powierzchni. Kwota podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek, stanowi ogromną sumę, która mogłaby stanowić szansę na wsparcie dzieci i pomoc przy spłacie kredytu hipotecznego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z 23 września 2009 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że grunt może stanowić swoistego rodzaju lokatę kapitału, gdyż przedmiotowy grunt w chwili zakupu był gruntem typowo rolniczym i dopiero w 2008 r., kiedy zmusiła ja do tego sytuacja, wystąpiła do Gminy o ujęcie gruntu w planach zagospodarowania przestrzennego. W ocenie Skarżącej sprzedaż działek stanowi czynność jednorazową, gdyż nigdy w przeszłości nie sprzedawała i w przyszłości nie będzie sprzedawać żadnych gruntów, gdyż takowych nie posiada. Skarżąca podkreśliła, że w obecnej sytuacji sprzedaż gruntu w całości byłaby utrudniona, stąd sprzedaż wydzielonych po podziale gruntu działek nastąpi w kilku transakcjach. Tym samym trudno uznać, że działki będą sprzedawane w sposób częstotliwy, co skutkowałoby uznaniem Skarżącej za podatniczkę VAT. Poparcia swojego stanowiska Skarżąca upatruje w orzecznictwie sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: I. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego (art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi; Dz.U nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej doszło do naruszenia prawa. II. W myśl art. 14b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. III. W stanie sprawy wątpliwości interpretacyjne powstały na tle art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u.). Organ nie podzielił bowiem poglądu prawnego, wyrażonego przez Skarżącą na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego, w myśl którego nie jest ona, w związku z dokonanymi czynnościami sprzedaży gruntu pod zabudowę, podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, stanowisko organu nie może zostać podzielone. Zgodnie z przyjętą konstrukcją w podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem mogą podlegać tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, a więc podmiot mający cechę podatnika dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W myśl art. 15 u.p.t.u. podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), która obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Wprowadzona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. na użytek tej ustawy definicja działalności gospodarczej powoduje, że podatnikiem może być każdy samodzielny podmiot prawny, o ile zostaną spełnione określone wymogi. Tak więc aby móc przypisać określonym czynnościom cechy działalności gospodarczej, muszą być one wykonywane w sposób profesjonalny, a co za tym idzie dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Kolejnym z wymogów, jaki musi być spełniony jest wystąpienie zamiaru wykonywania czynności w sposób częstotliwy, co nie oznacza jednak automatycznego wykluczenia z kręgu opodatkowania podmiotów, które dokonały jednorazowej czynności. Przez zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy należy bowiem rozumieć istnienie w chwili wykonywania czynności chęci, woli powtarzalnego ich wykonywania; innymi słowy o tym czy mamy do czynienia z czynnością dokonaną w ramach działalności gospodarczej decyduje treść zamiaru w chwili dokonywania pierwszej czynności, a nie to, co nastąpiło później. Dodatkowo dla działalności gospodarczej polegającej na wykorzystywaniu swego majątku ustawodawca wprowadził inne kryterium, a mianowicie czynności podejmowane przez podmiot powinny cechować się stałością, ciągłością wykorzystywania majątku, a więc niejednorazowością czy też nieincydentalnością wykorzystywania składników majątku. Reasumując: 1/ o charakterze sprzedaży działek budowlanych (gruntów) przez osoby fizyczne, które nie prowadzą formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, w każdym przypadku powinna zadecydować w pierwszej kolejności treść zamiaru w momencie nabywania tych gruntów, a w dalszej kolejności okoliczności związane z ich sprzedażą; 2/ jeżeli sprzedawca gruntów nabył te grunty do majątku prywatnego, a ich odsprzedaż nie była głównym celem nabycia, to wówczas w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być on traktowany, co do zasady, jako podatnik podatku od towarów i usług. Przepisy art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 2 ust. 1 w związku z art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 sprzeciwiają się uznaniu wyprzedaży majątku własnego za czynność opodatkowaną (por. Marcin Bącal w: Sprzedaż działek budowlanych z majątku własnego osoby fizycznej a status podatnika VAT, Jurysdykcja podatkowa nr 1/2008, strona 39 i następne, por. uzasadnienie postanowienia NSA z NSA z 20 marca 2007r. w sprawie I FSK 526/06, w którym wskazano, że z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy, art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 (obow. od 1 stycznia 2007r.) jak i z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. wynika, że okazjonalność ( sporadyczność ) czynności, względnie jednorazowe ich wykonywanie, tworzy z danej osoby podatnika wyłącznie w przypadku gdy te okazjonalnie lub jednorazowo wykonywane czynności są czynnościami wykonywanymi w związku z działalnością producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody; ww. akty prawne nie pozwalają na opodatkowanie czynności, choćby mogła być ona zdefiniowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i 8 u.p.t.u., jeżeli nie jest ona wykonywana w ramach działalności producentów, handlowców, usługodawców; przywołano glosę Tomasza Michalika do wyroku WSA z 20 października 2006r. w sprawie I SA/Wr 630/06; opubl. Jurysdykcja Podatkowa, Nr 2/2007, strona 66; również Janusz Zubrzycki w: Leksykon VAT 2006; VI Dyrektywa VAT. komentarz, pod red. Krzysztofa Sachsa, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004; Adam Bartosiewicz i Ryszard Kubacki, VAT. Komentarz, Zakamycze, 2004; Wojciech Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005; Hanna Lubińska, Paweł Małecki, Ustawa VAT. Komentarz 2005, W-wa, 2005). Przywołać w tej sprawie należy również Komentarz 2008 Dyrektywa VAT 2006/112/WE, pod redakcją Jerzego Martiniego, UNIMEX 2008, str. 43 i nast., str. 113 i nast.; oraz Janusza Zubrzyckiego, LEKSYKON VAT 2009, tom I, UNIMEX 2009, str. 36, str. 790 i nast.). IV. W stanie faktycznym sprawy Skarżąca wraz z mężem nabyła grunt rolny o powierzchni 7600 m2; a grunt ten Skarżąca wraz z mężem regulowała podatek rolny. Podział gruntu na osiem działek budowlanych oraz jedną działkę przeznaczoną na drogę wewnętrzną został dokonany w grudniu 2008 r. Z treści decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez wójta gminy wynika, że grunt został ujęty w planach zagospodarowania przestrzennego, tj. został podzielony na osiem działek budowlanych; na działkach tych ma stanąć osiem budynków mieszkalnych z wybudowanymi garażami, przy czym dwie działki zostaną darowane dzieciom Skarżącej, natomiast z pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży pozostałych sześciu działek Skarżąca wraz z mężem mają zamiar pomóc dzieciom w budowie domów na darowanych działkach oraz spłacić kredyt, zaciągnięty w związku z zakupem budynku mieszkalnego, w którym obecnie zamieszkują. Z przytoczonych okoliczności trudno jest więc wywieść, wbrew treści uzasadnienia wydanej interpretacji, iż głównym celem zakupu nieruchomości, a następnie ich przyszłe zbycie, będzie prowadzenie przez Skarżącą w sposób profesjonalny działalności gospodarczej, a nie zaspokojenie potrzeb osobistych, dlatego bez wpływy na ocenę pozostaje eksponowana przez organy okoliczność dokonania w przyszłości wielu sprzedaży posiadanych nieruchomości. W konsekwencji brak jest podstaw do przypisania Skarżącej przymiotu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu czynności sprzedaży gruntu pod zabudowę. Zarówno z art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. jak i z art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE wyraźnie bowiem wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec czy usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy też jako wykonujący wolny zawód, a taka okoliczność w stanie sprawy nie zachodzi. Przyjąć należy tym samym, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię, dokonaną w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a zwłaszcza z dyspozycją art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w którym postanowiono, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności; działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Tak więc warunkiem uznania danej osoby fizycznej za podatnika VAT jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą; tym samym nie jest podatnikiem VAT osoba fizyczna zaangażowana w dostawę towaru sporadycznie. Zatem wydając ponownie interpretację indywidualną Dyrektor Izby Skarbowej powinien faktycznie wziąć pod uwagę przedstawione we wniosku przez Skarżącą przyszłe zdarzenie oraz całokształt przedstawionych przez stronę okoliczności, mając na względzie wyrażony przez WSA w Gdańsku pogląd. Należy mieć na względzie i tę kwestię, iż stan faktyczny brany pod uwagę przy wydaniu interpretacji nie może być przez organ dopowiadany. Sąd podziela tezy wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 29 października 2007r., w sprawie I FPS 3/07 (dot. pytania prawnego NSA z 20 marca 2007r. w sprawie I FSK 526/06): 1. przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód; 2. ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku NSA z 28 maja 2008r. w sprawie I FSK 692/07, w którym postawiono następującą tezę - okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art.15 ust. 2 u.p.t.u., będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług. Reasumując: dla oceny, czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą należy kierować się następującymi kryteriami: 1/ twierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy; nie jest w związku z tym możliwe przyjęcie modelowych rozwiązań; 2/ wykonanie danej czynności (tu: sprzedaży działek budowlanych) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT, konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występuje w charakterze podatnika, tj. handlowca; 3/ przyjęcie, że osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, jako handlowiec, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, profesjonalną, czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną; 4/ nabycie sprzedawanych gruntów musi nastąpić w celach wykonywania tej działalności, czyli działalności handlowej, a nie w innych celach, przy czym przez działalność handlową należy rozumieć zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności; nie jest więc działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży (tj. w celach handlowych), lecz spożytkowany w celach osobistych; 5/ zbycie nawet kilku czy kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na brak przesłanek uznania takiej działalności za działalność o jakiej mowa w pkt 3/ i 4/ (brak zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru). Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zwrot kosztów postępowania. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, iż zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu EK