I SA/Łd 1183/09

Dnia 2 marca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Świderska Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda (spr.) Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2010 roku na rozprawie sprawy ze skargi R.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług prawidłowej kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005r. oraz prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego za październik 2005 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., na podstawie m.in. art. 86 ust. 1-2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zmianami; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"), określił R.B. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. w wysokości odpowiednio: 1.497 zł, 0 zł, 6.329 zł i 2.777 zł, oraz prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego za październik 2005 r. w wysokości 156 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik w deklaracjach rozliczeniowych VAT-7 za powyższy okres uwzględnił m.in. podatek naliczony w łącznej kwocie 9.760 zł wynikający z faktur dokumentujących zakupy paliwa, w których jako wystawcę wskazano firmę A. z N. W toku postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że ww. podmiot nie był wystawcą przedmiotowych faktur. Organ podatkowy wskazał m.in., że przesłuchany w charakterze świadka prezes zarządu spółki A. J.S. zeznał, że w miesiącach, w których wystawiono kwestionowane faktury spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz firmy R.B. Spółka nie zatrudniała także w charakterze głównego księgowego, ani nie udzielała jakichkolwiek pełnomocnictw osobie o nazwisku J.K., podpisany na kwestionowanych fakturach. Świadek zeznał też, że pieczątka firmowa widniejąca na okazanych mu fakturach, odbiegała wzorem od pieczątki używanej przez spółkę. Organ wskazał następnie, że prawomocnym wyrokiem z dnia 21 września 2006 r. Sąd Rejonowy w Wieluniu (...) uznał, że wskazane w nim osoby (W. Z., R. W., K. B. i M. Ł.) winne są dokonanej na podstawie sfałszowanych faktur VAT sprzedaży (dystrybucji) paliwa pochodzącego z czynu zabronionego. Jednym z kilkunastu nabywców dystrybuowanego przez te osoby paliwa był R.B. W uzasadnieniu wyroku sąd podniósł, że skazani, w okresie od 9 września do 10 grudnia 2005 r., posługując się podrobionymi fakturami firmy A. z N., opieczętowanymi pieczęcią firmową spółki i pieczęcią imienną Głównego Księgowego J.K., sprzedawali podatnikowi paliwo. Opierając się na powyższych dowodach organ pierwszej instancji przyjął, że sporne faktury stwierdzały czynności (sprzedaż paliwa), które nie zostały dokonane przez podmiot wskazany w tych dokumentach jako sprzedawca. W związku z tym uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 187 § 1, 192 i 210 § 3 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, oraz sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisami prawa wspólnotowego tj. art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w. zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC), art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), a także z art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego i wyciągnięte z nich wnioski. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów wskazał m.in., że zawarta w art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy zasada stanowiła, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia na podstawie art.17(2)(a) Dyrektywy, podatnik obowiązany był posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22(3) tego przepisu, a także stosować się do wymogów formalnych ustalonych przez dane państwo członkowskie. Na gruncie krajowego prawa podatkowego tego rodzaju wymogiem formalnym było to, aby faktura stanowiła odzwierciedlenie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli dokumentowała czynności dokonane przez podmioty wskazane w tym dokumencie. Ograniczenie to, przewidziane w art. 88 ustawy o VAT, istniało w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy w Polsce, tj. w dniu 1 maja 2004 r. Przepisy VI Dyrektywy zezwalały zaś na stosowanie w ustawodawstwie krajowym ograniczenia prawa odliczenia podatku naliczonego istniejącego przed jej wejściem w życie (art. 17(6) VI Dyrektywy). W konsekwencji organ odwoławczy uznał za bezzasadne zawarte w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, jak również art. 88 ustawy o VAT. W skardze na tę decyzję pełnomocnik podatnika wnosząc o jej uchylenie podniósł przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) nie rozpatrzenie zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 i 192 Ordynacji podatkowej polegającego na formułowaniu przez organ pierwszej instancji tez nieudowodnionych i nie wskazaniu dowodów, na których organ ten się oparł tezy te formułując, b) nie rozpatrzenie zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 187 § 1 i 192 Ordynacji podatkowej polegającego na odrzuceniu dowodów na tezę przeciwną, bez wskazania przyczyn, dla których dowodom tym odmówił wiarygodności, 2) art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zwrócenie się do wnoszącego odwołanie o wyjaśnienie treści zarzutów odwołania w okolicznościach, gdy organ podatkowy miał wątpliwości w tym zakresie, 3) art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący w okolicznościach sprawy nie dochował zasad zwyczajowo stosowanych przez uczestników legalnego obrotu gospodarczego, 4) art. 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez formułowanie tez sprzecznych z materiałem dowodowym sprawy, tez nieudowodninnych i nie wskazanie dowodów, na których się oparł tezy te formułując oraz odrzucenie dowodów na tezę przeciwną, bez wskazania przyczyn, dla których dowodom tym odmówił wiarygodności. Ponadto pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na nie uwzględnieniu dyrektyw płynących z prawa wspólnotowego, w szczególności przepisów, o których mowa poniżej, a w konsekwencji błędne jego zastosowanie do stanu faktycznego nie odpowiadającego hipotezie normy prawnej prawidłowo wyinterpretowanej przy uwzględnieniu tych dyrektyw, 2) art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady, art. 17 ust. 2 lit a) VI Dyrektywy oraz art. 1 ust. 2 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r., poprzez naruszenie zasady neutralności podatku, konsekwencją którego jest bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Nietrafne okazały się przede wszystkim zarzuty naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności tych, które wskazują w jaki sposób należy dokonywać ustaleń faktycznych w sprawach podatkowych. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania normy prawnej zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Prowadzone postępowanie podatkowe miało na celu ustalenie, czy transakcje pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, miały miejsce w rzeczywistości, a zatem czy dokumentacja podatkowana w postaci faktur zakupu paliwa odzwierciedla faktyczne zdarzenia gospodarcze. Charakter sprawy wymagał zatem by materiał dowodowy obejmował nie tylko dowody z dokumentów podatkowych, ale przede wszystkim dowody z zeznań świadków, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie stron transakcji oraz okoliczności ich zawarcia. Organy podatkowe oparły swoje ustalenia w tym zakresie w pierwszej kolejności na zeznaniach prezesa zarządu spółki A. – J.S. Świadek ten jednoznacznie wskazał, iż nie dokonywał żadnych transakcji handlowych ze skarżącym. Co więcej podniósł, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, zostały podpisane przez nieznaną mu osobę, podszywającą się pod głównego księgowego spółki, a pieczątka firmowa widniejąca na nich, odbiegała wzorem od pieczątki używanej przez spółkę. W ocenie sądu organy podatkowe miały wszelkie przesłanki ku temu by uznać powyższe zeznania jako wiarygodne. Zeznania te były spójne, konsekwentne i co więcej – pochodziły od osoby, która musiała być siłą rzeczy najlepiej zorientowana, w tym czy spółka A. rzeczywiście prowadziła sprzedaż na rzecz podatnika. Jednakże nawet gdyby uznać, iż powyższe zeznania nie były wystarczające do ustalenia prawdziwości kwestionowanych przez organy podatkowe faktur, to przesądzające dla uznania ich za nierzetelne były wyniki postępowania karnego zakończonego prawomocnym wyrokiem skazującym Sądu Rejonowego w Wieluniu z dnia 21 września 2006 r. (...). W orzeczeniu tym sąd uznał, iż faktycznym wystawcą przedmiotowych faktur była nie spółka A., lecz osoby wymienione w wyroku, które działając wspólnie i w porozumieniu podrobiły wspomniane faktury. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż stosownie do art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami) ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, iż sąd w składzie orzekającym nie może przyjąć innych ustaleń w zakresie podmiotu, który wystawił sporne faktury, skoro z prawomocnego wyroku sądu karnego wynika, że faktury te zostały podrobione przez osoby prawomocnie skazane w tym wyroku. Wystawcą przedmiotowych faktur nie była zatem spółka A.. Reasumując, w ocenie sądu ustalenia faktyczne organów podatkowych dotyczące transakcji podatnika ze spółką A. są kompletne, a w związku z tym zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej okazał się nieuzasadniony. Równocześnie ocena zebranych w toku postępowania dowodów mieści się w granicach swobodnej ich oceny (art. 191 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się następnie do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać na wstępie wypada, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sytuacji, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi sam w sobie uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (vide wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewystarczającym dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jest przy tym jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w powyższym przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok NSA z dnia 14 lipca 2009 r., I FSK 746/08, dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela to stanowisko. W konsekwencji z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. W tym kontekście rozwiązanie przyjęte przez krajowego ustawodawcę w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, wykluczające możliwość uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT, tego podatku naliczonego, który wynika z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych, jawi się jako konsekwencja zasad rządzących tym podatkiem. Rozwiązanie to, jak słusznie wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej, nie sprzeciwia się również unormowaniom prawa wspólnotowego. Ograniczenie wynikające z tego przepisu obowiązywało w chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a zatem ustawodawca mógł skorzystać z dobrodziejstwa wspomnianego przez organ odwoławczy przepisu art. 17(6) VI Dyrektywy i pozostawić to ograniczenie w krajowym porządku prawnym. Oczekiwanego przez skarżącego skutku nie mogło też przynieść odwołanie się do orzecznictwa ETS. Powołane przez stronę orzeczenia zapadały bowiem zasadniczo w odmiennych okolicznościach faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. Odnosiły się do możliwości odliczenia podatku w przypadku uczestnictwa w oszustwie dotyczącym tzw. "karuzeli podatkowej", a nie do sytuacji odliczenia kwoty wykazanej jako podatek na fikcyjnej fakturze VAT. Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku przyjętego przez organy podatkowe że podatnik nie mógł w rozliczeniu podatku VAT powołać się na faktury wystawione przez spółkę A. Nie ma tu przy tym żadnego znaczenia okoliczność, iż podatnik nie uczestniczył w oszustwie jakiego dopuścili się dostawcy oleju napędowego. Okoliczność ta z punktu widzenia możliwości odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur jest bez znaczenia prawnego. Wysokość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego (podobnie jak wielkość zobowiązania podatkowego) jest kategorią obiektywną. Na rozmiary tych kwot nie ma wpływu wiedza, czy wola podatnika. W tym stanie sprawy, sąd, uznając, ze zaskarżona decyzja jest poprawna tak pod względem formalnym, jak i merytorycznym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami), oddalił skargę. P.Pij.