I SA/Bk 11/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 marca 2010 r. sprawy ze skargi H. Z. D. – K. E. "F." /L. . w A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego H.Z. D. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. H. Z. D. (dalej przywoływany jako: "Skarżący"), zwrócił się do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości refakturowania mediów i usług remontowych przez Wspólnotę Mieszkaniową na rzecz jej członków. W przedstawionym stanie faktycznym wskazano, że czynności zarządzania nieruchomością, w której znajduje się lokal wykorzystywany przez Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej na podstawie postanowienia sądu wykonuje Zarządca. Do końca 2005 r. opłaty z tego tytułu wnoszone były na podstawie "Informacji o wysokości opłat miesięcznych". Od stycznia 2006 r. do września 2007 r. comiesięcznych wpłat za dostarczane media dokonywano na podstawie otrzymywanych faktur VAT. Zarządca do wynagrodzenia ustalonego przez Sąd doliczał 22% VAT, tymczasem jak później wyjaśnił Sąd, kwotę tę należy traktować jako kwotę brutto. Dotychczas nie załatwiono żądań Skarżącego dotyczących skorygowania i zwrotu nienależnie pobranych kwot. W październiku 2007 r. powstała Wspólnota (Mieszkaniowa) Lokalowa i Zarządca odmówił dalszego wystawiania faktur VAT. W konsekwencji Skarżący odmówił uiszczania dalszych wpłat na remonty budynku, jak też opłat miesięcznych, oświadczając, że zostaną one opłacone z chwilą otrzymania zaległych rozliczeń i faktur VAT. Skarżący wskazał, że Wspólnota powstała z mocy prawa, wskutek częściowego zniesienia współwłasności oraz ustanowienia odrębnej własności lokali. Tworzy ją ogół właścicieli, których lokale wchodzą w skład określonej nieruchomości wspólnej, tj. budynku Pawilonu Handlowo-Usługowego, gdzie zgodnie z projektem zdecydowaną większość stanowią lokale użytkowe, w których właściciele i jednocześnie członkowie Wspólnoty prowadzą niezależną od innych własną działalność gospodarczą. Wspólnota mimo, że nie prowadzi własnej działalności, to z woli właścicieli została zarejestrowana jako czynny podmiot VAT. Wspólnota ma zawarte umowy z dostawcami na dostawę energii elektrycznej do części wspólnej, energii cieplnej, która jest dostarczana do poszczególnych lokali, wywóz nieczystości, sprzątanie części wspólnych nieruchomości itp. Poszczególni właściciele lokali nie mają odrębnych umów na dostawę tych mediów. Zarządca odmawia refakturowania zakupionych przez Wspólnotę na rzecz jej członków mediów uważając, że są to zaliczki wpłacane przez nich na pokrycie kosztów zarządu nie stanowiące obrotu w rozumieniu ustawy VAT i brak jest uzasadnienia do fakturowania wewnętrznych rozliczeń między wspólnotą a jej członkami. Na tle powyższego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Czy Wspólnota Mieszkaniowa (Lokalowa), w świetle obowiązujących przepisów i wyroku NSA z 20 marca 2009 r., l FSK 88/08 może refakturować zakupione media oraz wykonane usługi, w tym remontowe budynku Pawilonu Handlowo-Usługowego zakupione w imieniu, z upoważnienia i za pieniądze Wnioskodawcy, jako ustawowy pośrednik w celu zaspokojenia jego potrzeb i budynku, w którym znajduje się wyodrębniony lokal użytkowy stanowiący jego własność, jako jednego z członków tworzących Wspólnotę i w którym prowadzi on działalność gospodarczą? Wnioskodawca wyraził stanowisko, iż Wspólnota nie kupuje mediów dla siebie, lecz działa w imieniu i na rzecz właścicieli. Nabywcą finalnym towarów i usług świadczonych przez podmioty dostarczające energię elektryczną, cieplną, wykonywane remonty, czy utrzymywanie czystości na posesji jest każdy współwłaściciel z osobna posiadający określony udział procentowy w nieruchomości. Jeżeli Zarządca w imieniu własnym, ale na rachunek właścicieli lokali (Wspólnoty Mieszkaniowej) zawiera umowy w tym zakresie, przez co, jak twierdzi, staje się stroną tych umów i kontrahentem dostawców, a w konsekwencji nabywcą towarów i usług, jest on uprawniony do rozliczenia z właścicielami lokali kosztów zakupu mediów i ww. usług w drodze tzw. refakturowania. Zdaniem Skarżącego pozbawienie podatników, którzy z mocy prawa zostali członkami Wspólnoty, wskutek braku faktury, prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego prowadzi do ich niedozwolonej dyskryminacji. Wspólnota mieszkaniowa stanowiąc podmiot odrębny od właścicieli lokali działa jako pośrednik przy zakupie mediów do poszczególnych lokali. Skarżący odwołał się także do argumentacji zawartej w wyroku NSA w sprawie l FSK 88/08. W jego opinii wyrok ten potwierdza zasadność i zgodność z prawem refakturowania usług świadczonych przez Wspólnotę na rzecz jej członków. Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. w interpretacji indywidualnej z [...] września 2009 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał na przepisy art. 6 i art. 14 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) oraz art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Stwierdził, iż biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny wspólnota nabywając media oraz inne usługi - w tym usługi remontowe dotyczące przedmiotowego budynku, pobiera od właścicieli lokali będących jej członkami opłaty tytułem dostarczonych usług. Wpłaty te stanowią partycypację w kosztach wspólnoty przez jej członków. Skoro w rozliczeniach wewnątrz wspólnoty nie występuje obrót w rozumieniu art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług, nie można mówić o odsprzedaży mediów czy usług budowlanych przez wspólnotę, a więc jej członków na rzecz osób trzecich, a jedynie o zwrocie wyłożonych środków pieniężnych, która to czynność nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wspólnota, dostarczając media oraz przenosząc koszty usług remontowych wyłącznie swoim członkom, nie dokonuje odpłatnej dostawy towarów ani też odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ stroną umowy jest Wspólnota, a więc jej członkowie. Brak jest zatem podstaw do refakturowania wewnętrznych rozliczeń między Wspólnotą a jej członkami z tytułu ponoszonych kosztów dotyczących zarówno części wspólnej nieruchomości, jak i poszczególnych lokali użytkowych. Nie godząc się z powyższą interpretacją Skarżący, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wywiódł skargę do tut. Sądu, zarzucając błędną interpretację przepisów podatkowych w tym ustawy o podatku od towarów i usług, a także ustawy o własności lokali oraz naruszenie art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podatników prowadzących działalność gospodarczą we własnych lokalach w stosunku do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, ale których prawo nie zmusza do przynależności do Wspólnoty Mieszkaniowej (Lokalowej) ograniczając przy tym prawa podatnika. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości. W uzasadnieniu skargi Skarżący zwrócił uwagę, że zarządzanie nieruchomością odbywa się na podstawie postanowienia sądu, które w całości zastępuje postanowienia ewentualnej umowy o zarządzanie będące usługą, za wykonanie której należy się wynagrodzenie. Stwierdził, że na żądanie kupującego, podatnik VAT jest zobowiązany wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, czego zarządca ciągle odmawia. Zdaniem autora skargi zarządca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonywane przez niego czynności spełniają bowiem przesłanki decydujące o statusie podatnika VAT, jak: samodzielność prowadzonej działalności, odpowiedzialność za jej efekty oraz odpłatność. Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżący wskazał na wyrok NSA z 5 marca 2008 r., l FSK 327/07. Z kolei z wyroku NSA z 20 marca 2009 r., l FSK 88/08 Skarżący wnioskuje, iż Wspólnota nie kupuje mediów dla siebie, ale działa w imieniu właścicieli. Odsprzedaje je poszczególnym właścicielom, w związku z czym na ich żądanie ma obowiązek wystawienia faktury VAT. Nie są to więc rozliczenia "wewnątrz" Wspólnoty i nie można ich traktować jako czynności na rzecz samych siebie, niepodlegających regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący uważa, że przymusowa przynależność do Wspólnoty nie może w żaden sposób krzywdzić, czy dyskryminować tych osób w świetle przepisów podatkowych w porównaniu do innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, których prawo nie zmusza do jakiejkolwiek przynależności, a tym samym nie może ograniczać ich praw podatników i obywatelskich. Skarżący zauważa, że wspólnota mieszkaniowa to przymusowa (narzucona ustawowo) współwłasność nieruchomości. A skoro jest to współwłasność, to prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozpatrywać tak samo, jak w przypadku każdej innej współwłasności. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności wprawdzie niewskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. W niniejszej sprawie kontroli sądu podlegała interpretacja indywidualna Ministra Finansów. Celem wprowadzenia tej instytucji było umożliwienie zainteresowanym podmiotom uzyskania od właściwych organów podatkowych informacji dotyczących zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Nie oznacza to jednak, iż każdy i w jakiejkolwiek sprawie może o taką interpretację wystąpić. Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepis ten wprowadza istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Wniosek o wydanie interpretacji może bowiem złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis powyższy wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć bezpośrednio sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Konieczność ustalenia, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania, ma szczególne znaczenie także z uwagi na określenie przez ustawodawcę skutków udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który złożył wniosek o interpretację. Stosownie bowiem do przepisu art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretacje indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Z kolei przepis art. 14m Ordynacji podatkowej określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty. Jeżeli zaś organ podatkowy nie wydał interpretacji w terminach określonych w art. 14d Ordynacji podatkowej uznaje się, iż w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej). Trzeba zauważyć, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in.: wyrok WSA w Warszawie z 13 listopada 2008 r., III SA/Wa 1506/08, M. Podatkowy 2009/2/44, wyrok WSA w Gliwicach z 27 kwietnia 2009 r., III SA/Gl 1376/08, LEX nr 491847). Organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji, obowiązany jest zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił, spełnia warunki do uzyskania interpretacji. W kontrolowanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożył Skarżący, jako osoba fizyczna. Wynika to jednoznacznie z treści wniosku. Organ podatkowy rozstrzygnięcie swoje skierował zatem do Skarżącego. Tymczasem problem przedstawiony we wniosku złożonym przez Skarżącego nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, a dotyczył sfery opodatkowania innego podmiotu, jakim jest wspólnota mieszkaniowa. Zapytanie dotyczyło bowiem podatku od towarów i usług w zakresie możliwości refakturowania przez wspólnotę mieszkaniową na rzecz jej członków towarów i usług nabytych na potrzeby budynku i poszczególnych lokali. Wprawdzie we wniosku, jak jeden z argumentów podnoszono kwestię braku możliwości odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego w sytuacji odmowy wystawiania faktur przez wspólnotę, jednakże nie zmienia to faktu, iż wystawianie faktur leży w sferze obowiązków właśnie wspólnoty, a nie Skarżącego. Wydana w tym przypadku interpretacja jedynie pośrednio przekładałaby się na prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, co w ocenie Sadu jest niewystarczające by stwierdzić, iż jest on uprawniony do skutecznego wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Niewątpliwie podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o wydanie interpretacji odnośnie stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku jest natomiast wspólnota mieszkaniowa. Trzeba jednak w tym miejscu zauważyć, że przepis art. 6 ustawy z 24 czerwca 2004 r. o własności lokali (Dz. U. Nr 85, poz. 388 ze zm.) daje wspólnocie przymiot jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, a zatem wskazuje na odrębność wspólnoty od tworzących ją właścicieli. W tej sytuacji brak jest podstaw, aby Skarżący, jako jeden z właścicieli lokali tworzących wspólnotę, mógł występować o pisemną interpretację dotyczącą obowiązków wspólnoty mieszkaniowej, jako podatnika podatku od towarów i usług. Stwierdzenie, iż wniosek o udzielenie interpretacji nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, obligowało organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ponieważ merytoryczne stanowisko w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych wyrażone zostało przez organ wobec podmiotu, który nie mógł go uzyskać - sąd nie mógł ocenić jego prawidłowości. Nie może też wypowiedzieć się w sprawie zarzutów skargi, sprowadzających się do kwestionowania merytorycznego stanowiska organu przedstawionego w interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe, w szczególności fakt naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 tej ustawy.