II FSK 1534/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), del. NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 17/10 w sprawie ze skargi D. T. na interpretację Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od D. T. na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę D.T. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: D.T. złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w P. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie opodatkowania dochodów otrzymywanych przez niego jako pracownika naukowego z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynikało, że Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał I. w K. środki finansowe, przeznaczone na finansowanie w latach 2007 - 2008 uczestnictwa pracownika naukowego w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Zgodnie z umową I. zobowiązany został do przekazania uczestnikowi programu w całości środków finansowych na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym w okresie od 1 listopada 2007 roku do 31 października 2008 roku. Skarżący sformułował we wniosku następujące pytanie: czy w świetle przedstawionej sytuacji wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.) za lata podatkowe 2007 – 2008, zajmując stanowisko, że środki finansowe przyznane na podstawie decyzji wydanej w oparciu o art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 roku o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238 poz. 2390 ze zm.), uznać należy za stypendium naukowe, które w zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawione wyżej stanowisko uznane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. za w pełni prawidłowe (interpretacja indywidualna z dnia 14 grudnia 2007 r.), w wyniku czego - na podstawie art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej: O.p.) - odstąpiono od zamieszczenia w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego. Minister Finansów na podstawie art. 14e § 1 O.p. zmienił tę interpretację, stwierdzając, że opisane we wniosku wsparcie finansowe nie mieści się w definicji "stypendium naukowego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., a należy raczej uznać je za świadczenie pomocy materialnej, związane z pobytem uczestnika programu za granicą. Do świadczeń pomocy materialnej odnosi się wprost przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., przy czym na jego podstawie ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie świadczenia przyznane uczniom, studentom i uczestnikom studiów doktoranckich, a zatem przepis ten nie znajduje zastosowania w omawianej sprawie. Otrzymywane przez wnioskodawcę w latach 2007 - 2008 środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków, związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika programu, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiąc przychód skarżącego z innych źródeł. Skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcie naruszenia prawa. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 14e § 1 O.p. przez jego błędną i dowolną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że zachodzą powody do uznania interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2007 r. za nieprawidłową, art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. przez jego błędną i dowolną wykładnię i uznanie, że otrzymywane przez skarżącego środki finansowe nie stanowią stypendium w rozumieniu tego przepisu, przez co nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady uwzględniania wątpliwości materialnoprawnych na korzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną interpretację, uznając, że chociaż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady sprawiedliwości podatkowej, to założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe nie może jednak prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tej grupy przepisów prawa podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby stosowanie systemowych czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego, zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Organ podatkowy wydając indywidualną interpretację nie przeanalizował możliwości uznania świadczenia pomocy materialnej wypłacanego skarżącemu podczas jego pobytu za granicą za świadczenie pomocy materialnej otrzymywane przez osoby uczestniczące "w innych formach kształcenia", które są przyznawane na podstawie przepisów o systemie oświaty i prawa o szkolnictwie wyższym. Dlatego też należy uznać, że pomoc materialna wypłacana skarżącemu w związku z jego udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym będzie korzystać ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił Sądowi naruszenie art. 21 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.f. polegające na jego błędnej wykładni przez uznanie, że ustawodawca odwołując się do pomocy materialnej przyznanej na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym nie wskazał jednoznacznie aktu prawnego, ale grupę przepisów prawa z zakresu szkolnictwa wyższego, w której mieszczą się przepisy dotyczące zasad finansowania nauki oraz że uczestnictwo w programie "wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", którego podstawą prawną określenia, wdrożenia i finansowania jest ustawa z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.), można uznać za "inną formę kształcenia", o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. i w konsekwencji przyjęcie, że pomoc materialna wypłacana skarżącemu korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. nie odsyła do wskazanych w sposób ogólny przepisów z zakresu szkolnictwa wyższego, lecz wyraźnie wymienia konkretne ustawy, wyznaczając tym samym zakres zwolnienia podatkowego – niezależnie od tego, że kwestie nauki w ogóle nie mieszczą się w obszarze szkolnictwa wyższego, ponieważ pojęcie "szkolnictwo wyższe" nie jest tożsame z pojęciem "nauka>". W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył prawo materialne przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Na wstępie zauważyć należy, że chociaż w skardze kasacyjnej podniesiono tylko zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., jednakże jego oceny dokonać należy na tle postępowania w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a zgodnie z art. 14b § 1 O.p. treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego", Warszawa 2010, s. 61 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Pogląd ten podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą, uznając, iż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie przepisów art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Wynika to z art. 14b § 3 O.p., zgodnie z którym składający wniosek o wydanie interpretacji jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, zgodnie zaś z art. 14g § 1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. Ponadto żaden przepis w rozdziale 1a Ordynacji podatkowej "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", nie daje organowi wydającemu interpretację uprawnienia do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Wniosek skarżącego złożony został prawidłowo na urzędowym formularzu i zawierał wszystkie wymagane prawem elementy. Skarżący wyczerpująco przedstawił stan faktyczny swojej indywidualnej sprawy oraz wskazał przepis prawa - art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. - w oparciu o który domagał się potwierdzenia swoich uprawnień do skorzystania z przewidzianego w nim zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego środków uzyskanych na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Związanie organów interpretacyjnych granicami wniosku, a więc przedstawionym w nim stanem faktycznym oraz przywołanymi przepisami, których interpretacji domaga się podatnik, przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Dokonując bowiem kontroli prawidłowości indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej, konkretnej sprawie, sąd administracyjny winien przeprowadzić ją także w granicach wniosku. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi wysuniętymi wobec kontrolowanej interpretacji, jest jednak związany granicami sprawy, które w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego wyznacza treść wniosku. O ile bowiem w przypadku sądowej kontroli decyzji administracyjnej granice sprawy sądowadministracyjnej w rozumieniu art. 134 § 1 P.p.s.a. wyznaczane są przez jej treść w zakresie, w jakim tworzy sytuację prawną adresata decyzji, o tyle w przypadku sądowej kontroli legalności indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego granice sprawy sądowadministracyjnej tworzy treść wniosku o jej udzielenie, wraz ze stanowiskiem wnioskodawcy, podlegającym następnie ocenie organu wydającego interpretację, składającej się na treść interpretacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2011 r., II FSK 1862/09). Tak wiec zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości wydanej interpretacji, a nie uzupełnianie jej zakresu poprzez wskazywanie elementów stanu prawnego, które ze względu na granice wniosku nie mogły być uwzględnione przez organy interpretacyjne. W rozpoznawanej sprawie kontrolując zmianę interpretacji indywidualnej dokonaną przez Ministra Finansów Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd organu interpretacyjnego dotyczący braku uprawnień skarżącego do skorzystania z ulgi przewidzianej przepisem art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., a mimo to interpretację tę uchylił, zarzucając wadliwą wykładnię przepisu art. 21 ust.1 pkt 40 u.p.d.o.f., który nie był objęty zakresem wniosku o interpretację z dnia 1 lutego 2008 roku. Powyższe w kontekście przedstawionych granic sprawy sądowodaministracyjnej w kontrolowanym obecnie przez Naczelny Sąd Administracyjny postępowaniu czyni zasadnym postawiony w skardze kasacyjnej Ministra Finansów zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. przez jego wadliwe zastosowanie. Uzasadnienie tego zarzutu w skardze kasacyjnej zmierza w stronę podważenia przyjętego przez Sąd poglądu, że środki finansowe otrzymane przez skarżącego na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży jako uczestnika programu "Wsparcie Międzynarodowej Mobilności Naukowców", objęte są zwolnieniem podatkowym, uregulowanym w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego merytoryczne odniesienie się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy uznać za zbędne z uwagi na przekroczenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny granic sprawy podatkowej poddanej jego kontroli. Skoro rozpoznając skargę w kontekście zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku uznał za trafne stanowisko organu interpretacyjnego i potwierdził brak uprawnień wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., interpretację tę jednak uchylił, wskazując, że ze stanu faktycznego wynika, że skarżącemu przysługiwała ulga podatkowa z innego tytułu, to jest na podstawie art. 21 ust. pkt 40 u.p.d.o.f., tym samym w rozpoznawanej sprawie sam dokonał interpretacji przepisów prawa podatkowego i to w zakresie w ogóle nieobjętym wnioskiem skarżącego. W literaturze przedmiotu oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, że sądowa kontrola interpretacji nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. (por. J. Brolik, op. cit., s. 61, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10, z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10, z dnia 8 marca 2011 r., II FSK 1862/09); tym bardziej więc za niedopuszczalne należy uznać dokonywanie przez sąd administracyjny interpretacji w zakresie nie objętym wnioskiem. Powyższe uchybienie przesądza o trafności zarzutu kasacyjnego Ministra Finansów oraz konieczności uchylenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd ten błędnie bowiem zastosował art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f.. Wobec zasadności powyższego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny mógł na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylić zaskarżony wyrok w całości i rozpoznać skargę. Skarga ta nie była jednak uzasadniona, bowiem Minister Finansów dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczyła interpretacja) zwolnieniu z opodatkowania podlegały stypendia otrzymywane na podstawie przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki, stypendia doktoranckie otrzymywane na podstawie przepisów - Prawo o szkolnictwie wyższym oraz inne stypendia naukowe i za wyniki w nauce, których zasady przyznawania zostały zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego albo przez ministra właściwego do spraw oświaty i wychowania. Minister Finansów prawidłowo odwołał się do językowego znaczenia terminu "stypendium", użytego w przywołanym przepisie, wskazując, że stypendium stanowią pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; z tych środków może także być finansowana nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania beneficjenta. Trafnie także organ interpretacyjny przyjął, że ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, że środki finansowe uzyskane przez wnioskodawcę miały służyć pokryciu kosztów utrzymania oraz podróży uczestnika programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" w celu umożliwienia jego udziału w badaniach naukowych prowadzonych w zagranicznym ośrodku badawczym. Środki te nie były więc przeznaczone na finansowanie badań naukowych, nie stanowiły tym samym stypendium naukowego o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Za niezasadny uznać należało także zarzut naruszenia art. 14e § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólna lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że nieprawidłowość interpretacji uzasadniająca jej zmianę wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa (por. J. Kabat-Rembelska, A. Kabat, "Interpretacje przepisów prawa podatkowego - korzyści po zmianach?", cz. 2, Prawo i Podatki 2007, nr 3, s. 2; J. Brolik, op. cit., s. 147). Stanowisko to znalazło akceptację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2113/08). Sytuacja taka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie bowiem - jak już wcześniej wskazano - interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. dokonana przez wnioskodawcę i zaakceptowana w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 29 kwietnia 2008 r. nie była prawidłowa, wobec czego Minister Finansów mógł ją zmienić, działając z urzędu. Dlatego też brak było merytorycznych podstaw do uchylenia tej zmiany, dokonanej indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 21 kwietnia 2009 r.; tym samym rozstrzygnięcie podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie było nieprawidłowe. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i skargę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.