I FZ 294/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący : Sędzia NSA Krzysztof Stanik po rozpoznaniu w dniu 20 października 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia doradcy podatkowego – pełnomocnika z urzędu skarżącej na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 01 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 112/10 w przedmiocie przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w sprawie ze skarg D. M. na trzy decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 grudnia 2009 r. o nr [...], [...] i [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień i październik 2004 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach Postanowieniem z dnia 01.07.2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 250 ustawy z 30.02.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa" oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. d i e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 02.12.2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 212, poz. 2075) – zwanego dalej "rozporządzeniem o wynagrodzeniu doradców podatkowych" przyznał doradcy podatkowemu P. Z. kwotę 6000 zł tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu. W uzasadnieniu do tego rozstrzygnięcia Sąd wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przedmiot kontroli sądowoadministracyjnej stanowiły 3 decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sprawy zapoczątkowane skargami skarżącej zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Następnie Sąd wskazał, że skarżącej przyznano prawo pomocy w części przez ustanowienie doradcy podatkowego. Wyznaczony przez Krajową Radę Doradców podatkowych doradca podatkowy P. Z. w dniu 27.04.2010 r. w każdej z połączonych spraw złożył pismo uzupełniające wniesione skargi. Pełnomocnik uczestniczył również w rozprawach przed Sądem pierwszej instancji w dniach 13.05.2010 r. oraz 11.06.2010 r. Przed wydaniem wyroku pełnomocnik skarżącej złożył wniosek o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w kwocie 7320 zł. Według wyliczeń pełnomocnika na kwotę tą składały się stawki przewidziane w rozporządzeniu o wynagrodzeniu doradców podatkowych obliczone od wartości przedmiotu zaskarżenia w każdej z połączonych spraw powiększone o kwotę podatku od towarów i usług. Rozstrzygając o kosztach nieopłaconej pomocy udzielonej z urzędu, Sąd uznał, iż nie ma podstaw prawnych do powiększenia wynagrodzenia dla pełnomocnika działającego z urzędu o kwotę podatku od towarów i usług. Sąd zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej, że zakres pomocy prawnej udzielanej przez adwokatów czy też radców prawnych co do zasady jest tożsamy z zakresem pomocy udzielanej przez doradców podatkowych. Jednak Sąd podkreślił, że ustawodawca, inaczej niż ma to miejsce w stosunku do adwokatów i radców prawnych, w rozporządzeniu regulującym kwestię wynagradzania doradców podatkowych nie przewidział przepisu umożliwiającego powiększenie zasądzonych kosztów nieopłaconej pomocy udzielonej z urzędu o kwotę podatku od towarów i usług. W zażaleniu na powyższe postanowienie doradca podatkowy P. Z. wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wskazując, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na niekonstytucyjnym rozporządzeniu. W uzasadnieniu autor zażalenia podnosił, że brak możliwości powiększenia wynagrodzenia doradcy podatkowego działającego z urzędu jest niezgodny z art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 2 w zw. z art. 2 Konstytucji RP z 1997 r. Zdaniem żalącego nie ma żadnych podstaw ani faktycznych ani prawnych, aby różnicować wynagrodzenie doradców podatkowych względem innych pełnomocników procesowych, dlatego też żalący wniósł o skierowanie pytania do Trybunału Konstytucyjnego o zgodność rozporządzenia o wynagrodzeniu doradców podatkowych z Konstytucją. Żalący zażądał również zasądzenia zwrotu kosztów powstępowania zażaleniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Na obecnym etapie postępowania spór koncentruje się wokół możliwości podwyższenia wynagrodzenia doradcy podatkowego działającego z urzędu o kwotę podatku od towarów i usług. W zarysowanym sporze głównym problemem jest to, że w rozporządzeniu regulującym roztrząsaną materię brakuje regulacji prawnej umożliwiającej uwzględnienie kwoty podatku od towarów i usług w zasądzanym wynagrodzeniu. Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia o wynagrodzeniu doradców podatkowych koszty nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu obejmują: opłatę w wysokości nie wyższej niż 150 % kwot wynagrodzenia, o których mowa w § 2, oraz niezbędne, udokumentowane wydatki doradcy podatkowego. Z kolei w § 2 ust. 2 pkt 2 tego rozporządzenia wskazano m.in., iż wynagrodzenie doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w drugiej instancji za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej – 50% kwoty wynagrodzenia określonego w ust. 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam doradca podatkowy w drugiej instancji – 75% kwoty, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. W związku z powyższym w niniejszej sprawie wynagrodzenie należne wynosi 6000 zł. Jednakże zarówno Sąd pierwszej instancji, wydając zaskarżone orzeczenie, jak również żalący słusznie zauważają, iż rygorystyczne stosowanie przytoczonych regulacji prowadzi do oczywistego pokrzywdzenia doradców podatkowych względem znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej i faktycznej pozostałych grup profesjonalnych pełnomocników procesowych (adwokatów i radców prawnych). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pojawiła się już wypowiedź zawierająca rozwiązania dla zaistniałej sytuacji. W postanowieniu z dnia 22.09.2010 r., sygn. II FZ 410/10, (orzeczenie dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) wywiedziono, że: "W przedmiotowym rozporządzeniu brak jest przy tym regulacji dotyczącej podwyższenia wynagrodzenia o podatek VAT. Odmiennie jest natomiast w rozporządzeniach dotyczących adwokatów i radców prawnych. Regulacje takie zamieszczono w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Nie ulega jednak wątpliwości, iż doradca podatkowy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.) posiada status podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ świadczenie z urzędu usługi w postępowaniu sądowym, stanowi działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Jednakże podkreślić należy, iż przepisy prawa powszechnie obowiązującego powinny być interpretowane zgodnie z zasadami konstytucyjnymi. Skoro ustawodawca w ustawie prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie różnicuje sytuacji prawnej adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych w odniesieniu do zasad dotyczących wynagradzania (art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a.), to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do uznania, iż ma zamiar ją różnicować na gruncie podustawowych przepisów o wynagrodzeniach. Wydaje się, że nie istnieją racje, aby uznać iż brak analogicznej, regulacji dotyczącej wynagradzania doradców podatkowych w odniesieniu do wynagradzania adwokatów i radców prawnych, uniemożliwiało podwyższenia wynagrodzenia doradcy podatkowego o podatek od towarów i usług. W takiej sytuacji sąd administracyjny jest obowiązany podwyższyć wynagrodzenie doradcy podatkowego o należny podatek od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawę takiego działania stanowi art. 32 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji. Zgodnie z tym pierwszym przepisem wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Zapisana w tym przepisie zasada równości oznacza w tym samym stopniu równość wobec prawa (tzn. nakaz równego traktowania przez organy władzy publicznej w procesie stosowania prawa), co i równość w prawie (tzn. nakaz uwzględniania zasady równości przy kształtowaniu treści obowiązującego prawa). Nakaz jednakowego traktowania dotyczy podmiotów i sytuacji podobnych (identycznych), a więc kryje się w niej założenie różnego traktowania podmiotów i sytuacji, które nie mają podobnego (identycznego) charakteru. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny "konstytucyjna zasada równości wobec prawa (równości w prawie) (...) polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących." (orzeczenie z 9 marca 1988 r., U 7/87), (zob. L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne – zarys wykładu, Wydanie 10, Wydawnictwo Liber, Warszawa 2006, s. 94). Biorąc pod uwagę, iż status adwokatów, radców prawnych i doradców podatkowych ukształtowany jest w sprawach podatkowych w podobny sposób, należy więc uznać, że podmioty te charakteryzują się tymi samymi cechami relewantnymi, tj. są to profesjonaliści, mający w postępowaniu te same prawa i obowiązki. Ograniczenie przedmiotowej zasady równości, przewiduje art. 31 ust. 3 Konstytucji, zgodnie z którym ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest uzasadnionych racji by uznać, iż zachodzą wskazane w art. 31 ust. 3 Konstytucji przesłanki do pogorszenia sytuacji doradców podatkowych. Skoro nie ma więc podstaw do pogorszenia sytuacji doradców podatkowych, a ograniczenia mogą być nakładane jedynie ustawą, a nie wynikać z rozporządzenia, to zasada równego traktowania wymaga, aby wynagrodzenie za pomoc prawną świadczoną z urzędu przez wszystkich pełnomocników profesjonalnych było kształtowane na tych samych zasadach." Przytoczone powyżej poglądy skład rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela. Ze względu na fakt, iż zostały wyrażone na kanwie identycznego stanu faktycznego przesądzają o zasadności podniesionych w zażaleniu zarzutów. Jednocześnie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawiona argumentacja pozwala uznać za zbędne zwracanie się do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o zbadanie konstytucyjności rozporządzenia o wynagrodzeniu doradców podatkowych. Kierując się powyższymi względami Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 197 § 2 popsa. Wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, nie znalazł w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienia prawnego, bowiem niniejsze postanowienie nie mieści się w katalogu orzeczeń z art. 209 popsa.