II FSK 1457/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf–Kalamala, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1150/09 w sprawie ze skargi H. sp. z o. o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz H. sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 marca 2010r., sygn. akt I SA/Łd 1150/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie ze skargi H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (dalej Spółka) uchylił indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 12 sierpnia 2009r. nr (...) oraz zasądził zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. I.2.Sąd przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskiem z dnia 21 maja 2009 r. skarżąca Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, iż będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych utworzyła Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "H.". Ustrój Spółki reguluje umowa spółki, a ustrój Zakładu jego statut oraz regulamin porządkowy Zakładu. Na skutek zmian, niepubliczny zakład opieki zdrowotnej( dalej nzoz) stanie się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym; posiadać będzie własną, odmienną od firmy Spółki, nazwę, własny zakres działania, a także uzyska samodzielność finansową. Dochody Zakładu przeznaczane będą wyłącznie na realizację jego celów statutowych. Zakład już cechuje szczegółowo określone wyodrębnienie jego jednostek pomocniczych i administracji (wyliczonych w statucie Zakładu), a dokonane zmiany wprowadzą dodatkowo swobodę decyzyjną i samodzielność Dyrektora Zakładu, jako jego organu zarządzającego. W rezultacie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej "H." funkcjonował będzie pod każdym względem niezależnie od organu, który go powołał i jako taki występował będzie w obrocie gospodarczym. W związku z powyższym Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy w następstwie planowanych zmian w funkcjonowaniu Spółki oraz Zakładu Opieki Zdrowotnej "H." może on jako podmiot wyodrębniony pod względem prawnym, gospodarczym i organizacyjnym uzyskać status jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej w rozumieniu art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej w skrócie u.p.d.o.p.), a w rezultacie być osobnym podatnikiem od Spółki założycielskiej i czy może, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi, wystąpić do właściwego urzędu skarbowego o nadanie mu Numeru Identyfikacji Podatkowej oraz czy jego dochody, jako jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - wyodrębnionej od organu założycielskiego majątkowo, finansowo i organizacyjnie - przeznaczone w całości na cele statutowe, tj. na ochronę zdrowia są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U z 2009 r., Nr 19, poz. 100- dalej u.z.o.z.), zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej dokonuje podziału zakładów (na publiczne i niepubliczne), opartego na kryterium podmiotu, który zakład tworzy oraz reguluje w sposób szczegółowy problematykę zakładów publicznych, w tym formę ich prowadzenia, tworzenie, statut, przekształcenie, zarządzanie, czy zasady gospodarki. Ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut, co wynika z art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1 – 6 w/w ustawy. Ponieważ w stosunku do niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej, formy organizacyjnoprawne wyodrębnienia zespołu osób i środków majątkowych nie zostały przewidziane w przepisach ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, w orzecznictwie podkreśla się, że taką formę nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Może to być zarówno spółdzielnia, oddział (zakład) osoby prawnej, jak i jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej. Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby organ założycielski – w niniejszym przypadku Spółka z o.o., tak ukształtowała statut założonego nzoz-u, aby jednostka ta wypełniała wszelkie przesłanki zakwalifikowania jej jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Spółka uznała zatem, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, posiadający odrębną strukturę organizacyjną, odrębną gospodarkę finansową, odrębny majątek od spółki założycielskiej i odrębny przedmiot działania, odpowiedzialny za szkody wyrządzone pacjentom – tak jak Zakład Opieki Zdrowotnej H. – jest jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji tego może on wnosić o nadanie numeru NIP i jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Minister Finansów - w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2009 r. nr (...) uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione we wniosku. W uzasadnieniu organ powołując się na treść art.1 ust. 1 i art. 2 u.z.o.z. podkreślił, że przyznane przez ustawodawcę powyższe wyodrębnienie dotyczy wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. Zgodnie z art. 35b ust. 3 w/w ustawy, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej podlega obowiązkowi rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z chwilą wpisania do rejestru, samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej uzyskuje osobowość prawną. Ustawa ta nie daje natomiast przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej, tym samym nzoz nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Oznacza to, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p Następnie organ powołując się na treść art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej, którego założycielem jest spółka kapitałowa, jest tylko wyodrębnioną organizacyjnie formą działalności spółki, która go utworzyła. Wszystkie wymienione wyżej uprawnienia przysługują jedynie posiadającym osobowość prawną samodzielnym publicznym zakładom opieki zdrowotnej. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania także w/w przepis. Pismem z dnia 2 września 2009 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że wydana interpretacja indywidualna jest nieprawidłowa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. I.3. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego: - art. 35b ust. 3 u.z.o.z. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie, w jakim przepis ten odnosi się do posiadania osobowości prawnej przez publiczny zakład opieki zdrowotnej, podczas gdy skarżący wniósł o wydanie interpretacji w zakresie zaliczenia nzoz-u do jednostek takiej osobowości nie posiadających, a w konsekwencji niezastosowanie art. 2 ust. 2 w/w ustawy, stanowiącego, że zakład opieki zdrowotnej (zarówno publiczny jak i niepubliczny) może stanowić odrębną jednostkę organizacyjną; - art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii "jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej" nie mieści się niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (nzoz), ponieważ nie posiada osobowości prawnej, podczas gdy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależniają możliwości zaliczenia do tej grupy podatników podmiotów posiadających statusu osoby prawnej; - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, polegające na odmowie prawa do zwolnienia spod opodatkowania dochodów nzoz-u, którego celem statutowym jest ochrona zdrowia, podczas gdy nzoz ze względu na odrębną strukturę organizacyjno-prawną od założycielskiej spółki, może być samodzielnym podatnikiem, a jego dochód przeznaczony na cel statutowy w postaci ochrony zdrowia może podlegać przedmiotowemu zwolnieniu; 2) przepisów postępowania: - art. 14c ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez zaniechanie pełnego rozpoznania sprawy w zakresie zakreślonego stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego, stanowiącego podstawę stanowiska zaprezentowanego przez stronę skarżącą oraz pozostawienie poza sferą zainteresowań dokumentów dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji; - art. 14a w związku z art. 14e Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie orzecznictwa sądów przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, pomimo istniejącego obowiązku ustawowego. I.4. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. I.5. Odnosząc się do skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że zasługuje ona na uwzględnienie. Sąd powołując się na treść art. 1 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 pkt 7 u.z.o.z. oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07 podzielił stanowisko, że zakład opieki zdrowotnej jest jednostką odrębną w stosunku do tworzącego go i utrzymującego podmiotu, a taką formę organizacyjnoprawną nadaje temu zakładowi podmiot założycielski. Ustawa w art. 8 dokonuje bowiem tylko podziału zakładów opieki zdrowotnej na publiczne i niepubliczne, a kryterium ich podziału jest rodzaj podmiotu, który je tworzy i utrzymuje. Z art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1-6 u.z.o.z. wynika, że ustrój zakładu opieki zdrowotnej oraz inne sprawy dotyczące jego funkcjonowania, nieuregulowane w ustawie, określa statut. Ten w szczególności może określać: nazwę zakładu, cele i zadania, siedzibę i obszar działania, rodzaje i zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych, organy zakładu i strukturę organizacyjną, formę gospodarki finansowej. Statut w przypadku niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej jest więc wewnętrznym aktem normatywnym, o charakterze w zasadzie cywilnoprawnym, a kontrola nad jego stosowaniem i zgodnością z ustawą podlega nadzorowi w trybie rejestracji i w trakcie utrzymywania zakładu. Nie jest on więc aktem powszechnie obowiązującego prawa. Do rozpoczęcia działalności zakładu niezbędne jest jego zarejestrowanie (art. 12 ust.1 u.z.o.z.). Dalej Sąd podniósł, że okoliczność, że niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej nie podlegają, tak jak publiczne zakłady opieki zdrowotnej rejestracji w KRS, w rejestrze stowarzyszeń, innych organizacji, społecznych i zdrowotnych, fundacji oraz publicznych zakładów opieki zdrowotnej, nie ma z punktu widzenia podmiotowości prawnopodatkowej istotnego znaczenia, skoro niepubliczny zakład opieki zdrowotnej może być prowadzony także w formie organizacyjnej niezwiązanej z osobowością prawną. Następnie Sąd podkreślił, że Spółka we wniosku wyraźnie wskazała, że utworzony przez nią nzoz stanie się niezależnym podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym – jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej. Organ był więc związany tak przedstawionym stanem faktycznym i nie miał podstaw do sformułowania twierdzenia, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie jest niezależną od osoby założyciela (osoby prawnej, osoby fizycznej lub spółki tych osób) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która mogłaby samodzielnie funkcjonować w obrocie prawnym. Takie działanie niewątpliwie narusza przepis art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż rolą organu wydającego interpretację jest przyjęcie stanu faktycznego i dokonanie na jego tle interpretacji przepisów, nie zaś próby jego weryfikacji, albo domniemanie takich czy innych intencji strony. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ naruszył treść art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez arbitralne przyjęcie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie może być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Za zasadny Sąd uznał także zarzut nieuwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych przy dokonywaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast nie podzielił zarzutu pełnomocnika skarżącej Spółki, co do naruszenia art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie poza sferą zainteresowań dokumentów dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji niepełne uzasadnienie wydanej interpretacji. Sąd zaakcentował, że postępowanie w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opiera się wyłącznie na stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może zatem toczyć się spór o stan faktyczny, a organ nie może oceniać (analizować) materiałów dowodowych (dokumentów), zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd zwrócił ponadto uwagę, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien skupić się w pierwszym rzędzie na ogólnych przepisach określających kto może być podatnikiem zgodnie z treścią art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej oraz na tym, że stosunki prawnopodatkowe są stosunkami o charakterze majątkowym, pieniężnym i koncentrują się wokół majątku podatnika i uwzględnić przedstawioną ocenę prawną oraz ustosunkować się do pozostałych pytań przedstawionych przez wnioskodawcę. II.1. Minister Finansów reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym złożył skargę kasacyjną domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej oznaczana w skrócie p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację mającą wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie. II.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołując się na treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust 2, art. 8 ust. 1 pkt 4-8 oraz art. 35b ust.1 i 3 u.z.o.z. podkreślił, że przyznane przez ustawodawcę wyodrębnienie dotyczy tylko i wyłącznie organizacji zakładu opieki zdrowotnej, a nie wyodrębnienia prawnego, które przesądza o jego samodzielności. W ocenie autora skargi kasacyjnej na podstawie tej regulacji tylko samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej posiadają osobowość prawną, natomiast ustawa nie daje przymiotu osobowości prawnej niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej. Dlatego też niepubliczny zakład opieki zdrowotnej nie posiada osobowości prawnej i nie jest też niezależną od osoby założyciela (w przedmiotowej sprawie – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym. W związku z powyższym autor skargi kasacyjnej stwierdził, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną(spółkę kapitałową) posiadający własny statut, zakres działania, wyodrębniony zespół środków organizacyjnych, majątkowych i osobowych nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej nie przysługuje zwolnienie przedmiotowe określone w art. 17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie stwierdzając jej oczywistą bezzasadność. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjnej została oparta na jednej z podstaw wymienionych w art. 174 p.p.s.a tj. naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje on na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że zarzut ten nie został prawidłowo uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. nie wskazał na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w interpretacji tego przepisu, powołując się w uzasadnieniu jedynie na treść regulacji zawartych w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej (art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 8 ust.1 pkt 4-8 i art. 35 b ust.1 i 3 w/w ustawy) wskazujących w jego ocenie na prawidłową wykładnię art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., bez powołania w petitum skargi kasacyjnej na ich naruszenie. Mając jednak na uwadze treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (opubl. w ONSAiWSA z 2010 r., nr 1, poz. 1) Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do powyższej argumentacji. Należy zgodzić się w całości z wykładnią zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną (spółkę kapitałową) posiadający odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania, odrębną gospodarkę finansową jest jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Punktem wyjścia analizy przedstawionego w skardze kasacyjnej zagadnienia prawnego jest przypomnienie, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p.), a przepisy tej ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej (art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z przepisów tych wyraźnie więc wynika, że posiadanie przez jednostkę organizacyjną osobowości prawnej nie jest istotne dla uznania jej podmiotowości prawnopodatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Istotne jest natomiast to, by była to jednostka mająca odpowiedni stopień zorganizowania (wyodrębnienia), umożliwiający występowanie w obrocie prawnym (por. R. Pęk, w: "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010", Wyd. Unimex 2010, s. 17). Obowiązująca w dacie wydania interpretacji ustawa o zakładach opieki zdrowotnej stanowiła, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych, utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia (art. 1 ust. 1 u.z.o.z.) oraz że zakład opieki zdrowotnej może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej (art. 2 ust. 2 u.z.o.z.). Z przepisów tych wynika więc, że ex definitione zakład opieki zdrowotnej cechuje taki stopień wyodrębnienia (zorganizowania), który umożliwia udzielanie świadczeń zdrowotnych. Zarazem stopień wyodrębnienia takiego zakładu opieki zdrowotnej, jeżeli posiada ona odrębną strukturę organizacyjną, gospodarkę finansową, majątek, nie pozwala uznać go za część innej jednostki organizacyjnej, która zakład opieki zdrowotnej utworzyła. Stanowisko powyższe przedstawił już Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach z dnia 8 października 2008 r., sygn. akt II FSK 978/07, następnie w wyroku z dnia 13 października 2011 r., sygn. akt II FSK 682/10 (publ.http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Także z opisanego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego wynika, że utworzony przez spółkę kapitałową niepubliczny zakład opieki zdrowotnej stanie się niezależnym od organu założycielskiego podmiotem obrotu gospodarczego, wyodrębnionym pod względem prawnym, organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym: posiadać będzie własną nazwę, statut, regulamin porządkowy, własny organ zarządzający, własny zakres działania. Dochody Zakładu przeznaczone będą wyłącznie na realizację jego celów statutowych. Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że stopień, rodzaj i zakres wyodrębnienia tego nzoz-u pozwala na zakwalifikowanie go jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zarazem nie sposób zgodzić się z argumentacją zawartą w skardze kasacyjnej, a odwołującą się do wskazania, że tylko samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej posiadający osobowość prawną, podlegający rejestracji w KRS jest podatnikiem podatku od osób prawnych. Takie rozumowanie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest błędne, albowiem brak osobowości prawnej nzoz-u nie może bowiem wykluczyć go z przynależności do kategorii jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Nietrafność tej argumentacji polega na kwestionowaniu zdolności nzoz-u do uczestnictwa w obrocie prawnym oraz wskazywaniu na brak pewnej, choćby minimalnej, struktury organizacyjnej, w sytuacji, gdy będący podstawą formułowanych ocen stan faktyczny, przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, wskazuje zarówno na daleko posunięte wyodrębnienie organizacyjne zakładu opieki zdrowotnej utworzonego przez Spółkę. Argumentację tę należy zatem uznać za chybioną i nie odnoszącą się do realiów rozpoznawanej sprawy. Analizując dodatkowo treść skargi kasacyjnej można dojść do wniosku, że jej autor powyższym zarzutem próbuje podważyć przedstawiony przez wnioskodawcę i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Nie można jednak zarzutem dotyczącym naruszenia prawa materialnego (a takim jest przepis art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p.) skutecznie kwestionować poczynionych ustaleń faktycznych. W konsekwencji nie można uznać zasadności zarzutu błędnej wykładni art. 1 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., ponieważ wbrew twierdzeniu wyrażonemu w tym zarzucie utworzony przez Spółkę z o.o. niepubliczny zakład opieki zdrowotnej jako jednostka organizacyjna mniemająca osobowości prawnej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, odrębnym od tworzącego go podmiotu. Dlatego też, wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tą oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego orzekając na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1c i pkt 2 b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz.1349 ze zm.).