II FSK 1926/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 238/08 w sprawie ze skargi B. S.-A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od B. S.-A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 700 (siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1926/08 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 sierpnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygnaturze akt I SA/Sz 238/08, uchylił zaskarżoną przez Barbarę S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 7 marca 2008 roku w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 lipca 2007 roku. Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że Sąd Rejonowy w K. postanowieniem z dnia 24 lipca 2001r., sygn. akt I Co 1276/01 dokonał przybicia nieruchomości położonej w M. oznaczonej w ewidencji gruntów działkami nr [...], o łącznej powierzchni 1.9676ha na rzecz B.A. Powyższa nieruchomość zabudowana była ośrodkiem wypoczynkowym należącym wcześniej do Spółdzielni Inwalidów "W" w T. W dniu 27 sierpnia 2001r. została zawarta umowa kredytowa na zakup domu jednorodzinnego położonego w M. przy ul. K. 20a, a następnie w dniu 17 września 2002r. umowa o spłatę poprzedniego kredytu pomiędzy, a B.A. Wójt Gminy M. decyzją z dnia 14 stycznia 2002r. wydał decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dotyczącego powyższej nieruchomości po rozpoznaniu wniosku B.A. z dnia 19 września 2001r. i ustalił przebudowę dachu na stromy, dobudowę klatki schodowej i werandy, zmianę elewacji i zabudowę logii w istniejącym budynku wczasowym, zmianę sposobu użytkowania części budynku na mieszkanie na działce nr [...] oraz budowę budynku gospodarczego - garażu na działce nr [...] w M. Z uzasadnienia decyzji wynika, iż m.in. dopuszczono zabudowę do 30% działki, wprowadzenie funkcji mieszkaniowej o max. powierzchni użytkowej do 30% powierzchni użytkowej podstawowej funkcji. Starosta Koszaliński decyzją z dnia 10 lipca 2002r. decyzją udzielił pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania oraz zatwierdził projekt budowlany oraz wydał pozwolenie na budowę dla B.A. dot. przedmiotowej nieruchomości- m.in. zmiany sposobu użytkowania części budynku wczasowego na mieszkanie /pow. użytkowa mieszkania 108, 8 m2/. W dniu 16 lipca 2002r. małżonkowie A. nabyli od Przedsiębiorstwa Inwestycyjnego-Budowlanego I.. lokal użytkowy położny w K. przy ul. M. (akt notarialny rep. A [...]). W dniu 7 maja 2005r. małżonkowie A. dokonali sprzedaży lokalu użytkowego w K. przy ul. M. (rep. A nr [...]). W dniu 18 maja 2005r. małżonkowie A. złożyli w Urzędzie Skarbowym oświadczenie o wykorzystaniu uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości w kwocie po 28.900 zł w całości w okresie dwóch lat na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele wymienione w części A, a banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Małżonkowie A. przedstawili też organowi podatkowemu zaświadczenie z dnia 1 lutego 2007r. wystawione przez bank BPH o spłacie kredytu w dniu 1 lipca 2005r. w kwocie 45.000 zł oraz w dniu 11 sierpnia 2005r. w kwocie 27.000 zł. Wójt Gminy M. w dniu 19 marca 2007r. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla ternu położonego na działce nr [...] w przy ul. K. w M. dotyczącego zmiany sposobu użytkowania budynku usługowo-mieszkalnego położonego na tej działce na budynek mieszkalny jednorodzinny. W związku z tym Starosta przyjął w dniu 10 maja 2007r. zmianę sposobu użytkowania budynku usługowo-mieszkalnego na budynek jednorodzinny o kubaturze 1.547 m3 pow. użytkowej 395,90 m2, składający się z 21 pokoi, 1 kuchni i 14 łazienek. W dniu 15 czerwca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie w sprawie określenia należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2005r. wobec małżonków A. W dniu 30 lipca 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w stosunku do skarżącej decyzję nr [...] na podstawie art. 21 § 3, art. 53 § 1, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm./, art. 28 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a,e ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r., określająca zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2005r. w wysokości 2.890 zł. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, e ustawy o podatku dochodowym i wskazał, że strona stoi na stanowisku, iż spełniła warunek zwolnienia, bowiem poniosła wydatek na spłatę kredytu i odsetek na zakup budynku mieszkalnego. Zdaniem organu, strona zakupiła ośrodek wypoczynkowy, zaś późniejsze zmiany przeznaczenia nabytej nieruchomości w wyniku zmian projektowych /czy zmiany planu zagospodarowania przestrzennego/ nie mogą wpływać na ustalenia charakteru /przeznaczenia/ budynku w chwili poniesienia wydatku na jego zakup. Przedmiotem zwolnienia z opodatkowania jest wydatkowanie go na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup budynku mieszkalnego, nie zaś budynku wczasowego, który dopiero od 10 lipca 2007r. przekształcony został w budynek jednorodzinny. Działania podjęte przez podatnika mające znaczenie przy przekształceniu budynku wczasowego na budynek mieszkalny miałyby znaczenie w sprawie pod warunkiem, że kredytobiorcy zaciągnęliby kredyt na inwestycje polegający na przebudowie lub adaptacji na cele mieszkaniowe budynku niemieszkalnego. Gramatyczna wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 32 w/w ustawy wskazuje, że już w chwili nabycia nieruchomości winna być ona przeznaczona na cele mieszkaniowe. W przedłożonych dokumentach nieruchomość ta przeznaczona była na usługi turystyczne i w chwili nabycia nie była zabudowana budynkiem mieszkalnym. Zamiarem podatnika było wykorzystanie tej nieruchomości na cele działalności gospodarczej. Wobec powyższego zdaniem organu, strona nie mogła skorzystać z w/w zwolnienia i w związku z tym dokonano jej określenia podatku w/w kwocie. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 7 marca 2008r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze. zm./ po rozpoznaniu odwołania strony, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 lipca 2005r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyniku przeprowadzenia sądowej kontroli objętej skargą decyzji ocenił, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Są przytoczył treść norm zawartych w art. 21 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym w brzemieniu obowiązującym na dzień 17 maja 2005 roku oraz uznał, że w rozpoznawanej sprawie strona zaciągnęła kredyt na zakup przedmiotowej nieruchomości, która niewątpliwie była ośrodkiem wypoczynkowym przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przy ul. M. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy świadczy, że strona zgodnie ze swoim zamiarem zakupiła ośrodek wypoczynkowy, który przebudowała i przekształciła w dom jednorodzinny w maju 2007r., tj. przed wszczęciem niniejszego postępowania podatkowego. Wobec powyższego, jak argumentował Sąd, nie można było zgodzić się ze stroną, iż zakupiła ona dom jednorodzinny. Strona zgodnie z art. 28 ust. 2a złożyła w terminie oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e. Jak wskazał Sąd w dalszej części uzasadnienia, to nie w gestii organu podatkowego leży badanie prawidłowości udzielonego stronie kredytu przez bank. Okoliczność, że bank zawarł ze stroną umowę kredytową na zakup budynku mieszkalnego jest tu bez znaczenia, bowiem liczy się fakt, iż kredyt dotyczył przedmiotowej nieruchomości. Powyższy kredyt został spłacony, co wynika z akt sprawy. Wedle oceny Sądu, skoro strona zakupiła ośrodek wypoczynkowy, czyli budynek niemieszkalny z zamiarem jego przebudowy na cele mieszkaniowe spełniła więc przesłankę określoną w art. 21 pkt 32 lit.a. Tym samym wolnym od podatku są przychody w części wydatkowanej przez stronę na cele określone w powyższym przepisie na mocy art.21 pkt 32 lit.e. Sąd zalecił następnie, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ określił w jakiej części przychód uzyskany przez stronę ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. został wydatkowany na spłatę kredytu wraz z odsetkami w związku z rozbudową i przebudową własnego budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne i podejmie stosowne decyzje. W tej sytuacji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zastosował art.145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./ dalej p.p.s.a. i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji. 3. Od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargą kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi postawiono następujące zarzuty. Wskazano na naruszenie prawa materialnego, to jest art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż spłata kredytu zaciągniętego na zakup budynku niemieszkalnego z zamiarem jego przebudowy stanowi przesłankę określoną w tym przepisie, podczas gdy przepis ten stanowi o spłacie kredytu zaciągniętego bądź to na zakup lokalu mieszkalnego, bądź też na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkaniowe - własnego budynku niemieszkalnego. Podniesiono także zarzut naruszenia przez Sąd art. 21 ust.1 pkt 32 lit.e u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż o wypełnieniu przesłanek określonych w tym przepisie decyduje określony w umowie cel kredytu na jaki został on udzielony, podczas gdy istotny jest również cel na jaki faktycznie wydatkowano uzyskane z kredytu środki. Następnie zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i lit. e u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej takiego naruszenia się nie dopuścił i prawidłowo uznał, iż spłata kredytu zaciągniętego na zakup budynku niemieszkalnego nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 21ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym wyroku uchybiono także normom art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121, 189 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy badał prawidłowość udzielonego stronie kredytu przez bank, podczas gdy organ badał nie prawidłowość udzielonego stronie kredytu, lecz okoliczność, czy cel na jaki zostały wydatkowane środki uzyskane z kredytu mieści się w dyspozycji art. 21 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji. Art. 141 § 4 p.p.s.a. miał zostać naruszony także poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia uniemożliwiające odtworzenie rozumowania sądu. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z powodu trafności postawionego w niej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zaskarżony wyrok należało więc uchylić, a sprawę przekazać do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził i ocenił, co następuje: 1. Zebrany materiał dowodowy świadczy, że strona, zgodnie ze swoim zamiarem, zakupiła ośrodek wypoczynkowy, który następnie przebudowała i przekształciła w dom jednorodzinny w maju 2007 r., to jest przed wszczęciem niniejszego postępowania podatkowego. 2. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stroną, że zakupiła dom jednorodzinny. 3. Skoro strona zakupiła ośrodek wypoczynkowy, czyli budynek niemieszkalny, z zamiarem jego przebudowy na cele mieszkaniowe, spełniła przesłankę określoną w art. 21 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. 4. Tym samym wolne od podatku są przychody w części wydatkowanej przez stronę na cele określone w powyższym przepisie, na mocy art. 21 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. W stanie prawnym, obowiązującym " przed 1 stycznia 2007 r.", na który powołuje się Sąd pierwszej instancji, brak było przepisów określanych jako art. 21 pkt 32 lit. a i art. 21 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Natomiast przepisy art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. stanowiły, co następuje. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. odwołuje się przedmiotowo do unormowań (celów) art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f., który w tym kontekście przewiduje wiele alternatywnych możliwości – wariantów hipotezy. Sąd pierwszej instancji nie wypowiada się i nie precyzje, z którą z nich można – dla oceny prawidłowości zastosowania podatkowego prawa materialnego - pozytywnie porównać stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym w sprawie. Brak jest w tym obszarze także rozważań i uzasadnionych nimi konstatacji, czy skarżący ubiega się o sporną ulgę podatkową z tytułu – i w stanie faktycznym - spłaty kredytu zaciągniętego, przeznaczonego oraz wykorzystanego na zakup budynku niemieszkalnego, czy też spłaty kredytu zaciągniętego, przeznaczonego i wykorzystanego nie na zakup budynku niemieszkalnego, ale "na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, lub adaptację – na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego", o czym w części in fine stanowi przytoczona regulacja prawna art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a u.p.d.o.f. Z tych powodów niewątpliwie, wręcz oczywiście zasadny jest zarzut kasacyjny Dyrektora Izby Skarbowej w S. podnoszący naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest tak wadliwe, że nie wynika z niego dostateczna ocena stanu faktycznego oraz prawidłowości zastosowania podatkowego prawa materialnego w postępowaniu podatkowym; niepełność i lakoniczność rozważań Sądu pierwszej instancji, jak trafnie zauważa to wnoszący skargę kasacyjną, uniemożliwia nawet odtworzenie rozumowania sądu, którym kierował się wydając zaskarżony wyrok. Uwzględniając zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważył natomiast pozostałych zarzutów kasacyjnych skierowanych na meritum kwestionowanego rozstrzygnięcia, ponieważ uzasadnienie zaskarżonego wyroku - z powodu uchybienia wymogom i standardom wymienionego na wstępie przepisu prawa - w istocie rzeczy to uniemożliwia. W sytuacji procesowej trafności zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie może sporządzić za Sąd pierwszej instancji prawidłowego uzasadnienia zaskarżonego wyroku - domyślając się tylko powodów prawnych dla których zapadł albo odnajdując je dopiero w postępowaniu kasacyjnym. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).