III SA/Wa 15/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Z. kwotę 557 zł (słownie: pięćset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego 1.1. Wnioskiem z [...] września 2009 r., który wpłynął do właściwego organu [...] września 2009 r., M. Z. (dalej: "skarżący") wystąpił do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w P., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Wniosek dotyczył wykładni przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") na tle zdarzeń faktycznych związanych z finansowaniem udziału pracownika naukowego w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. 1.2. We wniosku przedstawiony został następujący opis stanu faktycznego. Decyzją z [...] czerwca 2007 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po rozpatrzeniu wniosku złożonego w ramach programu Ministra "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", przyznał Instytutowi Dendrologii PAN w Kórniku środki finansowe, przeznaczone na finansowanie w latach 2007 – 2008 uczestnictwa pracownika naukowego we wskazanym wyżej programie. Warunki realizacji, finansowania i rozliczania wykonania zadania określone zostały w umowie zawartej pomiędzy Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego oraz Instytutem Dendrologii PAN i uczestnikiem programu. W powołanej umowie określone zostały w szczególności; a) przedmiot umowy - finansowanie udziału uczestnika programu w projekcie badawczym, realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym, b) środki przeznaczone na finansowanie w roku 2007 i w roku 2008, c) przeznaczenie wymienionych kwot na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym, d) okres finansowania od 1 listopada 2007 roku do 31 października 2008 roku, e) zobowiązanie Instytutu Dendrologii PAN do przekazania uczestnikowi programu w całości środków finansowych, w oparciu o odrębną umowę dotyczącą sposobu przekazywania przedmiotowych środków finansowych. 1.3. Mając na uwadze powyższy opis stanu faktycznego, skarżący zadał następujące pytanie prawne: czy w świetle przedstawionej sytuacji, pracownik naukowy (wnioskodawca) będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. za lata 2007 - 2008? Skarżący podniósł, że środki na finansowanie jego udziału w projekcie badawczym, realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym, przyznane zostały Instytutowi Dendrologii PAN w Kórniku decyzją Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, wydaną na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 października 2004 roku o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.). Z treści powołanego wyżej przepisu wynika, że finansowanie programów lub przedsięwzięć określanych przez Ministra obejmuje działania dotyczące dostosowania kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo - technicznej. Zdaniem skarżącego, przyznawane w powyższy sposób środki finansowe uznać należy za stypendium naukowe, które zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. podlegać będzie zwolnieniu od podatku. O zwolnieniu tych środków od podatku decyduje przede wszystkim cel ich przeznaczenia, tj. pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika programu (§ 2 ust. 2 umowy). Nadto, stosownie do postanowień § 1 umowy, jej przedmiotem jest finansowanie udziału uczestnika programu w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. Wymienione uczestnictwo nie jest w żaden sposób działaniem ekwiwalentnym w zamian za otrzymane środki, albowiem nie został określony jego cel, przykładowo w postaci osiągnięcia efektu. Stąd wniosek, że przekazane środki stanowią stypendium naukowe wymienione w u.p.d.o.f. Z uwagi na fakt, iż w polskim systemie prawnym nie występuje definicja "stypendium" (choć wiele aktów prawnych posługuje się tą nazwą, np. stypendium doktoranckie, sportowe, habilitacyjne, stypendium Krajowej Szkoły Administracji Publicznej), sięgnąć należy do definicji tego pojęcia w ujęciu encyklopedycznym. W świetle tej definicji, stypendium to jednostronne świadczenie pieniężne osoby (fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej), przyznane w dziedzinie nauki lub sztuki, w celu umożliwienia kontynuowania nauki, prowadzenia badań naukowych lub prac w dziedzinie sztuki. Stypendium nie może wiązać się z ekwiwalentnym świadczeniem usług przez otrzymującego świadczenie. Dopuszczalne jest jednak zawarcie umowy, określającej dokładne zasady realizacji stypendium. Umowa ta nie może być jednak umową zlecenia lub o świadczenie usług oraz umową o dzieło. Skarżący uzasadniając swoje stanowisko powołał się również na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym w jego opinii od dawna panuje utrwalony pogląd, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. ustawodawca użył określenia "stypendium naukowe" w sensie stypendium związanego z działalnością twórczą i badawczą w dziedzinie nauki, a nie stypendium związanego z pobieraniem nauki w sensie zdobywania wiedzy. Oznacza to, że o naukowym charakterze stypendium winien decydować każdorazowo cel i rodzaj działalności stypendysty, nie zaś formalna nazwa "stypendium" (zob. wyrok NSA z 30 listopada 2000 r., sygn. akt III SA 1939/99). Powyższą tezę potwierdzają również inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 21 czerwca 1996 r. w sprawie o sygn. akt III SA 156/96 oraz w wyroku z dnia 17 lutego 1995 r. w sprawie o sygn. akt SA/BK 292/94, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pojęcie stypendium naukowego w rozumieniu omawianego przepisu, obejmuje wspieranie prac wykonywanych w ramach twórczej i badawczej działalności w dziedzinie sztuki. Przedstawione wyżej stanowisko skarżącego uznane zostało przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. za prawidłowe, w wyniku czego – na podstawie art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"), odstąpiono od zamieszczenia w interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego. 1.4. W związku z powyższym, Minister Finansów na podstawie przepisu art. 14e § 1 Op, zmienił swoją interpretację akceptującą stanowisko skarżącego. Wskazał, że w jego opinii intencją programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", w którym uczestniczył skarżący, ustanowionego na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy o zasadach finansowania nauki, w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., było dostosowywanie kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo-technicznej. W punkcie 2 tego programu określono cel i planowane efekty realizacji przedmiotowego programu. Wyjaśniono, że mobilność jest powszechnie uznawana za element wzbogacający karierę naukową, służący podniesieniu umiejętności i poziomu wiedzy naukowca. Mobilność służy wymianie myśli, poznaniu nowych metod badawczych, krytycznej weryfikacji rezultatów badań. Efektem realizacji programu powinno być zatem podwyższenie poziomu umiejętności, wiedzy i kompetencji polskich naukowców zarówno w zakresie doskonałości naukowej, jak i w zakresie zarządzania badaniami naukowymi oraz w dziedzinie wykorzystania wyników prac badawczo-rozwojowych. W tych okolicznościach, zdaniem Ministra Finansów trudno zgodzić się z opinią, że cel programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" wpisuje się w ramy działalności badawczej czy twórczej, gdyż koncentruje się na odtwórczej wymianie wiedzy i doświadczeń pomiędzy ośrodkami badawczymi z różnych krajów. Nie bez znaczenia jest również fakt, że sam Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, którego z racji posiadanych kompetencji należy uznać za eksperta w kwestii stypendiów, posłużył się określeniem "środki finansowe" a nie nazwą "stypendium". Organ podkreślił także, że otrzymane przez skarżącego środki finansowe były przeznaczone na "pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika programu". Z założenia środki te nie były zatem przeznaczone na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania. Minister Finansów w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podkreślił, że otrzymane wsparcie finansowe nie mieści się w definicji "stypendium naukowego", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Podniósł, że wszelkie ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej, systemowej czy celowościowej. W konsekwencji, przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować w sposób ścisły, czyli zgodnie z ich literalnym brzmieniem. Reasumując, zdaniem organu podatkowego do środków finansowych otrzymywanych w latach 2007 - 2008 na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika programu, stanowiących przychód z innych źródeł – nie ma zastosowania żadne ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 21 u.p.d.o.f. Środki te podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tego tytułu powinien zostać wykazany w zeznaniu składanym za dany rok podatkowy (PIT-36), a uzyskany dochód opodatkowany na ogólnych zasadach. W świetle powyższego, Minister Finansów z urzędu zmienił swoją interpretację indywidualną, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. [...] grudnia 2007 r., stwierdzając jej nieprawidłowość. Odnosząc się do zarzutów braku podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej organ podatkowy wyjaśnił, że zgodnie z art. 14e § 1 Op, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z brzmienia art. 14e wynika przy tym, że powodem zmiany interpretacji może być także (obok stwierdzenia jej nieprawidłowości) konieczność uwzględnienia w niej orzecznictwa sądów polskich (zwłaszcza sądu administracyjnego) oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a także orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. 2.1. Wnioskodawca, działając za pośrednictwem pełnomocnika, złożył do Ministra Finansów wezwanie o usunięcie naruszenia prawa. Minister Finansów nie udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie. 2.2. Pismem z 8 lipca 2009 r. skarżący złożył zatem skargę, za pośrednictwem Ministra Finansów, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na akt z 21 kwietnia 2009 r., zwany zmianą interpretacji indywidualnej. Autor skargi zarzucił organowi naruszenie przepisu art. 14e § 1 Op poprzez jego błędną i dowolną wykładnię oraz uznanie, że zachodzą powody do uznania interpretacji indywidualnej z 14 grudnia 2007 r. za nieprawidłową. Postawił także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną i dowolną wykładnię i uznanie, że otrzymywane przez skarżącego środki finansowe nie stanowią stypendium w rozumieniu przepisu, przez co nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kolejny zarzut dotyczył naruszenie przepisu art. 121 § 1 w związku z art. 14h Op, czyli zasady uwzględniania wątpliwości materialnoprawnych na korzyść strony. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w toku postępowania podatkowego. 2.3. Odpowiadając na skargę, Minister Finansów wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej indywidualnej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów od tych, które zostały podniesione w jej treści. 3. Z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "u.p.p.s.a.") wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może odnosić się przykładowo do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego organ podatkowy co do zasady nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Op). W świetle powyższego Sąd uznał, iż zaskarżona indywidualna interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez jego pominięcie, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. 4.1. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia opodatkowania dochodów otrzymywanych przez pracownika naukowego z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. Ze stanu faktycznego wynika, że decyzją z [...] czerwca 2007 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego, po rozpatrzeniu wniosku złożonego w ramach programu Ministra "Wsparcie Międzynarodowej Mobilności Naukowców", przyznał Instytutowi Dendrologii PAN w Kórniku środki finansowe na finansowanie w latach 2007-2008 uczestnictwa pracownika naukowego w wymienionym wyżej programie. Instytut Dendrologii PAN (płatnik tych środków), zobowiązany został do przekazania otrzymanych środków w całości uczestnikowi programu. Podstawą tego obowiązku była umowa zawarta pomiędzy Ministrem, Instytutem Dendrologii i uczestnikiem programu. W umowie tej określone zostały warunki realizacji, finansowania oraz rozliczania wykonania zadania, w szczególności przedmiot umowy, którym jest finansowanie udziału uczestnika programu w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. Określona została także kwota przeznaczona na finansowanie w roku 2007 i w roku 2008 oraz przeznaczenie wymienionych kwot na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem skarżącego w zagranicznym ośrodku naukowym. Okres finansowania: od 1 listopada 2007 r. do 31 października 2008 r. Instytutu Dendrologii PAN zobowiązany został do przekazania uczestnikowi programu całości środków finansowych, na podstawie odrębnej umowy dotyczącej sposobu przekazywania przedmiotowych środków finansowych. Skarżący w swoim stanowisku wskazuje, iż otrzymywane przez niego środki stanowiły stypendium w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister Finansów nie zgodził się z powyższym stanowiskiem skarżącego. Wyjaśnił, iż otrzymane przez niego środki finansowe nie miały charakteru stypendium w rozumieniu powołanego przepisu. Zdaniem organu, środki uzyskane przez skarżącego były przeznaczone wyłącznie na "pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym oraz kosztów podróży uczestnika programu". Zatem w ocenie Ministra Finansów, z założenia otrzymywane przez skarżącego środki nie były przeznaczone na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania. Organ podkreślił, że otrzymane wsparcie finansowe nie mieściło się definicji "stypendium", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Dodał, że przyznane skarżącemu wsparcie finansowe nie korzystało ze zwolnienia od podatku określonego w innych przepisach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. 4.2. Sąd podziela stanowisko organu co do tego, że wykładni przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy dokonywać ściśle (zob. wyrok NSA z 19 marca 1992 r., sygn. akt SA/Po 1902/91, ONSA 1993 r., poz. 18; czy też wyrok z 12 kwietnia 1992 r., sygn. akt SA/Po 596/92, POP 1993/3/46). Warto także podnieść, iż w odniesieniu do przepisów określających warunki ulg podatkowych, nie można stosować także wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zastałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz m. in. w pkt 1 sentencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 1997 r. (III SA 1275/95). Sąd wskazał, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej". Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznał także, że założenie dotyczące prymatu wykładni językowej przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe, nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości wykładni systemowej czy celowościowej tej grupy przepisów prawa podatkowego. Brak jest bowiem racjonalnych przesłanek, które wykluczałyby możliwość stosowania systemowych, czy też celowościowych dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Zwłaszcza w sytuacjach, gdy terminologia języka potocznego okazuje się niewystarczająca ze względu na swą wieloznaczność czy nieprecyzyjność. Innymi słowy, jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność efektów tej wykładni, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi. 4.3. Wychodząc z tej płaszczyzny rozważań przyjąć trzeba, że Minister Finansów dokonując wykładni przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. pominął pkt 40. Bez dokonania analizy tego i innych przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdził, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego przychody skarżącego nie korzystają ze zwolnienia od podatku, a dochód należy wykazać w zeznaniu PIT-36. Zdaniem Sądu, wniosek ten jest co najmniej przedwczesny. Tym bardziej, że stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę może prowadzić do wniosku, że jego przychód może korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W myśl powyższego przepisu, wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia [podkreślenie Sądu], pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. W ocenie Sądu, organ podatkowy wydając indywidualną interpretację nie przeanalizował możliwości uznania świadczenia pomocy materialnej wypłacanego skarżącemu podczas jego pobytu za granicą za świadczenie pomocy materialnej otrzymywane przez osoby uczestniczące "w innych formach kształcenia". Świadczenia te są przyznawane między innymi na podstawie przepisów o systemie oświaty i prawa o szkolnictwie wyższym. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, nie ulega wątpliwości, że skarżący uczestniczył w zagranicznym programie naukowym, który mógł być określony jako "inna forma kształcenia". Na podkreślenie zasługuje także to, że efektem realizacji programu miało być podwyższenie poziomu umiejętności wiedzy i kompetencji polskich naukowców zarówno w zakresie doskonałości naukowej jak i w zakresie zarządzania badaniami naukowymi. Efekty realizacji programu obejmowały między innymi potwierdzenie i zweryfikowanie w skali międzynarodowej zagadnień badawczych określonych projektami, uzyskanie dostępu do unikalnej aparatury badawczej, możliwość konfrontacji opinii i koncepcji, przeniesienie najlepszych praktyk zagranicznych z zakresu finansowania nauki. W opisie programu wskazano także, że celem jego realizacji jest zwiększenie mobilności międzynarodowej polskich naukowców, która jest powszechnie uznawana za element wzbogacający karierę naukową, służący podniesieniu umiejętności i poziomu wiedzy naukowca. Mobilność służy wymianie myśli, poznaniu nowych metod badawczych, krytycznej weryfikacji rezultatów badań. Podnieść także należy, iż podstawą prawną określenia, wdrożenia i finansowania przedmiotowego programu, w którym uczestniczył skarżący jest przepis art. 14 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) oraz szczegółowe regulacje w sprawie programów określonych przez Ministra Nauki i Informatyzacji. W ocenie Sądu, z uwagi na to, iż ustawodawca odsyłając do norm prawa zawartych w przepisach o systemie oświaty oraz prawie o szkolnictwie wyższym nie wskazał jednoznacznie aktów prawnych regulujących w sposób szczegółowy kwestie związane z wypłacanymi osobom korzystającym z innych form kształcenia, w tym polskim naukowcom przebywającym za granicą, świadczeniami pomocy materialnej - uznać należy, że przepisy dotyczące zasad finansowania nauki mieszczą się w grupie przepisów prawa z zakresu szkolnictwa wyższego. 4.4. Podnieść również należy, iż zgodnie z umową podpisywaną przez uczestnika programu szkoleniowego uczestnik zatrudniony w placówce naukowej prowadzącej także działalność edukacyjną w postaci organizowania seminariów, wykładów, lekcji dla dzieci i młodzieży; zobowiązany jest do kontynuacji zatrudnienia Instytucie Dendrologii PAN przez minimum 2 lata po powrocie z zagranicznego ośrodka naukowego. Można zatem przyjąć, iż uczestnictwo w "innych formach kształcenia" określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.f., w tym udział w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", może mieć wpływ na poziom wiedzy i umiejętności dydaktyczne uczestników przedmiotowego programu. 5. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że pomoc materialna wypłacana skarżącemu w związku z jego udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym może korzystać ze zwolnienia uregulowanego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Kwestia ta nie została jednak poruszona przez wnioskodawcę. Skoro Minister Finansów uznał, że zmieniając swoją wcześniejszą interpretację powinien dokonać kompleksowej analizy zwolnień od podatku przewidzianych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., to powinien wypowiedzieć się w sprawie wykładni nie tylko pkt 39, ale także pkt 40. Co najmniej przedwczesne było zaś zajmowanie przez Ministra Finansów niekorzystnego dla skarżącego stanowiska na tle wykładni wszystkich przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tej przyczyny zaskarżony akt należało wyeliminować z obrotu prawnego. 6. Sąd podejmując niniejsze rozstrzygnięcie nie podzielił natomiast argumentacji przedstawionej przez skarżącego, iż wypłacone środki pomocy materialnej stanowiły stypendium w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Sąd w tym względzie podzielił poglądy prezentowane w wydanym przez Ministra Finansów akcie administracyjnym. A to z tej przyczyny, że w sprawie niniejszej mamy do czynienia ze świadczeniami o charakterze pomocy materialnej. Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek skarżącego jest zobowiązany zając stanowisko na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego dokonując wykładni wyłącznie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., jeśli postanowi skoncentrować swoją uwagę na pytaniu skarżącego i przedstawionym przez niego stanowisku, albo obowiązany będzie dokonać wykładni również pkt 40 ust. 1 art. 21 u.p.d.o.f., jeżeli uzna za właściwe dokonanie kompleksowej wykładni przepisów wprowadzających zwolnienia od podatku, na tle przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego. To drugie stanowisko jest o tyle zasadne, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia był akt zwany "zmianą interpretacji indywidualnej". Zgodnie z zasadami ekonomiki procesowej, za trafne uznać należy przed wydaniem takiego aktu dokonanie kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów prawa materialnego, jeżeli jest to możliwe na tle stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę. Dodać warto, że tut. Sąd wyrokami z 3 marca 2010 r. w sprawach o sygn. akt III SA/Wa 16/10 oraz III SA/Wa 17/10, uchylił zaskarżone interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wydane na tle porównywalnego stanu faktycznego i prawnego. W sprawie niniejszej Minister Finansów nie powołał się wprost i nie dokonał wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie stwierdził zatem, że przychody skarżącego nie korzystają ze zwolnienia od podatku w świetle wykładni wszystkich przepisów art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Rozpoznanie przez Ministra Finansów wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie szerszym od tego, wobec którego skarżący wyraził swoje stanowisko, jest uchybieniem, które nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu. Sąd nie znalazł zatem podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu z przyczyn procesowych, Tym samym, z uwagi na art. 134 § 2 u.p.p.s.a., Sąd nie znalazł wystarczających podstaw do uchylenia zaskarżonego aktu z powodu naruszenia przepisów regulujących instytucję interpretacji indywidualnych. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie może być wykonana, Sąd określił w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca przed Sądem była reprezentowana przez radcę prawnego.