III SA/Po 110/10

Dnia 7 kwietnia 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010r. sprawy ze skargi W. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 04 listopada 2009r., Nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...],- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. /-/ B. Sokołowska /-/ Sz. Widłak /-/ W. Długaszewska W. C. reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego P. G. wniósł za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie przez Ministra Finansów w dniu 4 listopada 2009r. – sygn. [...] w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej PCC) w zakresie zmiany umowy spółki. W swym wniosku o interpretację przedstawiony został następujący stan faktyczny: wnioskodawca jako notariusz został poproszony o sporządzenie protokołów ze zgromadzenia wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz walnych zgromadzeń spółek akcyjnych, na których to zgromadzeniach, w przypadku każdej ze spółek miały zostać podjęte uchwały o dobrowolnym umorzeniu całości udziałów (akcji) będących własnością części udziałowców (akcjonariuszy) każdej ze spółek bez wynagrodzenia; związanym z tym obniżeniem kapitału zakładowego każdej ze spółek oraz jego jednoczesnym podwyższeniu ze środków zatrzymanych w spółce w wyniku niewypłacenia wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) na rzecz pozostałych wspólników (akcjonariuszy) danej spółki. W wyniku dokonanego podwyższenia, kapitał zakładowy każdej ze spółek nie będzie wyższy niż przed umorzeniem udziałów (akcji), a najprawdopodobniej będzie on od niego niższy. W związku z powyższym, kierując wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sformułowano następujące pytanie: czy w sytuacji, w której następuje jednoczesne obniżenie kapitału zakładowego spółki w wyniku umorzenia akcji w spółce bez wynagrodzenia oraz jego podwyższenie ze środków własnych spółki, pochodzących z dokonanego obniżenia kapitału zakładowego spółki, do wysokości nieprzekraczającej wysokości kapitału zakładowego spółki przed jego obniżeniem, powstaje po stronie spółki obowiązek podatkowy w zakresie PCC w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego, a zatem skarżący jako płatnik, powinien pobrać i wpłacić PCC od dokonanej zmiany statutu spółki. W uzasadnieniu swego stanowiska wnioskodawca wskazał, że w sytuacji w której dochodzi do jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego spółki, w wyniku umorzenia jej akcji bez wynagrodzenia oraz podwyższenia kapitału zakładowego takiej spółki z jej środków własnych pochodzących z uprzedniego umorzenia akcji bez wynagrodzenia, nie powstaje po stronie spółki obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PCC, a zatem notariusz jako płatnik, nie jest zobowiązany do pobrania PCC od dokonanej zmiany statutu spółki. Zgodnie z twierdzeniem skarżącego czynności dokonane podczas Zgromadzenia Wspólników (Walnego Zgromadzenia) stanowią pewien ciąg zdarzeń, charakteryzujący się związkiem przyczynowo skutkowym i nie mogą być rozpatrywane jako odrębne czynności. Stanowisko powyższe skarżący obszernie uzasadnił, powołując się zarówno na przepisy polskiego ustawodawstwa tj. ustawę o PCC oraz Kodeks spółek handlowych (dalej Ksh) jak i na przepisy wspólnotowe tj. Dyrektywę Rady z dnia 12 lutego 2008r. (nr 2008/7/WE) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej Dyrektywa). Ponadto skarżący przytoczył orzecznictwo polskich sądów administracyjnych jak i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej w dniu 04 listopada 2009r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał przepisy ustawy o PCC oraz Ksh, oraz stwierdził, że obniżenie kapitału zakładowego związane z dobrowolnym umorzeniem całości udziałów oraz jego podwyższenie są to dwie odrębne czynności. Skoro zatem podwyższenie kapitału zakładowego jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zatem wnioskodawca w związku z dokonanym podwyższeniem kapitału zakładowego powinien pobrać ten podatek. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 24 listopada 2009r. W. C. wzywał w szczególności do usunięcia naruszenia przepisów art. 1ust. 1, art. 1 ust 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b, art. 9 pkt 11 lit b ustawy o PCC, art. 2 Części pierwszej Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003r. dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004r., Nr 90, poz. 864 – dalej Traktat o WE) w powiązaniu z art. 10 oraz art. 249 Traktatu o WE, art. 12 ust. 1 lit a Dyrektywy, art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997 nr 78, poz. 483, dalej Konstytucja) oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 dalej Ordynacja podatkowa). Powtórzył także argumenty przemawiające za tym, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, nie powstaje po stronie spółki obowiązek podatkowy na gruncie ustawy o PCC, a zatem notariusz jako płatnik, nie jest zobowiązany do pobrania PCC od dokonanej zamiany statutu spółki. Ponadto zdaniem wnioskodawcy przepisy ustawy o PCC w zakresie ustalania podstawy opodatkowania PCC w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej w części dotyczącej wyłączeń z podstawy opodatkowania naruszają uregulowania Dyrektywy. Skarżący w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podniósł również brak przedstawienia prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponadto nie odniósł się on do argumentów przytoczonych przez skarżącego. W skardze na interpretacje indywidualną W. C. zarzucił naruszenie: – art. 1 ust. 1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b, art. 9 pkt 11 lit. b ustawy o PCC – art. 2 Traktatu o WE) – art. 12 ust 1 lit a Dyrektywy – art. 91 ust. 3 Konstytucji RP – art. 14c Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez niezastosowanie wykładni prowspólnotowej przepisów ustawy o PCC oraz bezpośrednio postanowień Dyrektywy, jak również poprzez brak wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej oceny stanowiska skarżącego z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zdaniem skarżącego konsekwencją powyższych naruszeń była błędna ocena polegająca na uznaniu, stanowiska skarżącego za nieprawidłowe. Mając to na uwadze skarżący wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W związku z treścią art. 14c Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W przedmiotowej sprawie organ nie uznał stanowiska strony skarżącej za prawidłowe, w związku z czym nie spełniona została przesłanka zezwalająca organowi na odstąpienie od sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia prawnego. Mając powyższe na uwadze oraz zgodnie z dyspozycją art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ w uzasadnieniu do wydanej interpretacji, powołał podstawy prawne na poparcie swojego stanowiska nie przeprowadził natomiast jakiejkolwiek analizy przepisów, która uzasadniałaby trafność przyjętego stanowiska. Tym samym organ pośrednio dopuścił się również naruszenia przepisu art. 121 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji nie spełnia warunków przewidzianych prawem, uchyla się jednocześnie całkowicie od kontroli sądowej. Taka ocena pozostaje to w zgodzie z jednolitą w tym zakresie linią orzeczniczą. W wyroku z dnia 02 grudnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1004/09) orzekł, że uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h ustawy przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 ustawy, w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 04 września 2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1102/09) orzekł, że sformułowanie przez organ oceny negatywnej w interpretacji indywidualnej w stosunku do stanowiska przedstawionego przez podatnika obliguje go jednocześnie do zachowania zaostrzonych warunków przewidzianych dla prawidłowej formy wyrażenia takiej oceny. Zgodnie bowiem z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), obowiązkiem organu - w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - jest zawarcie w swoim rozstrzygnięciu prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienie. Szczególne wymogi dotyczą także owego uzasadnienia interpretacji, z uwagi na rolę jaką pełni ono w procesie informowania podatnika o prawidłowym stosowaniu przepisów prawa podatkowego. Uzasadnienie to bowiem winno wyjaśnić powody, dla których organ zajął określone stanowisko, a wyjaśnienie to winno zostać sformułowane w taki sposób, aby mogło stanowić jasną, logiczną i rzetelną informację dla podatnika. Zwrócić uwagę należy, iż całkowity brak odniesienia się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu do argumentacji prawnej wyrażonej we wniosku o interpretację uniemożliwia ocenę zaskarżonego aktu pod kątem prawidłowości zastosowanych w trakcie jej wydawania przepisów. Sąd nie jest bowiem organem właściwym do udzielania interpretacji indywidualnych, czuwa on natomiast nad zgodnością z prawem interpretacji wydawanych przez powołane od tego organy. W ocenie sądu uzasadnienie przedmiotowej interpretacji nie spełnia warunków prawem przewidzianych, to znaczy nie umożliwia prześledzenia sposobu rozumowania organu, zastosowanej przez niego wykładni, ani argumentacji podniesionej przez stronę wnioskującą o interpretację. Ograniczenie się przez organ jedynie do zacytowania przepisów bez ich jakiegokolwiek powiązania (w tym wypadku z przepisami ksh), oraz jednoznacznego wyjaśnienia stanowiska organu, uniemożliwia ocenę merytoryczno - prawną wydanej interpretacji. Obowiązkiem organu nie jest – jak słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę – ustosunkowanie się do wszystkich argumentów zawartych we wniosku. Tym niemniej pominięcie tych, które stanowią merytoryczne (i rzeczowe) poparcie stanowiska strony skarżącej należy uznać za naruszające art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie organ całkowicie pominął i nie odniósł się w ogóle w uzasadnieniu prawnym do treści szeroko przytaczanych przez skarżącego przepisów unijnych, jak i wyroków ETS-u. Natomiast stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu stanowiące odpowiedź na wezwanie do naruszenia prawa nie stanowi w najmniejszym choć stopniu uzupełnienia wydanej interpretacji. Konieczność ustosunkowania się do ustawodawstwa unijnego organ dostrzegł dopiero w odpowiedzi na skargę, która z oczywistych względów nie może zastępować wydanej interpretacji w indywidualnej sprawie. Wyżej wskazane naruszenia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna, którą organ pominął przy wydawaniu interpretacji miała dotyczyć okoliczności, jakie zostały wskazane przez skarżącego w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację. Mając na uwadze powyższe naruszenie przepisów postępowania Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretacje na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni przedstawione wyżej wskazania i przedstawi całościowo ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy – aktualną dla przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, a w razie negatywnej oceny stanowiska, wskaże prawidłowe stanowisko wraz z kompletnym i wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 P.p.s.a. /-/ W. Długaszewska /-/ Sz. Widłak /-/ B. Sokołowska D.W.d