III SA/Wa 1004/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] stycznia 2009 r. L. Sp. z o.o. - Skarżąca lub Spółka w rozpatrywanej sprawie - wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) zwana dalej ,,O.p." pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług projektowania graficznego. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, iż jest agencją doradczo - projektową, wyspecjalizowaną w projektowaniu wizerunku marek. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka świadczy między innymi usługi projektowania graficznego opakowań i etykiet, projektowania strukturalnego, przygotowania do druku oraz tworzenia nazw produktów. Usługi polegające na opracowaniu koncepcji grafiki opakowań dla produktów określonych marek Spółka świadczy również dla klientów mających siedzibę poza terytorium kraju. W ramach prac projektowych związanych z kreacją nowego opakowania czy też etykiet Spółka wykonuje między innymi: -projekt nowej grafiki opakowań/etykiet, -tworzy system identyfikacji wizualnej marki, -redesign logotypów (polegający na zmianie dotychczasowego logo danego produktu), -proponuje nowe nazwy produktów. Efektem jak i głównym celem wykonywanych przez Spółkę usług jest stworzenie projektów opakowań atrakcyjnych dla wskazanej grupy docelowej konsumentów oraz wyróżnienie produktów, dla których tworzone są opakowania/etykiety na tle istniejących na rynku produktów konkurencyjnych. Zakończenie tzw. prac projektowych poprzedzane jest przeprowadzaniem analiz i badań marketingowych, które mają na celu dopracowanie danych projektów, tak aby w jak największym stopniu odpowiadały upodobaniom potencjalnych nabywców towarów oferowanych przez klientów Spółki. W przypadku niezaakceptowania przygotowanego projektu opakowania Spółka obciąża klientów mających siedzibę poza terytorium Polski za pracę związaną z przygotowaniem projektu na podstawie faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym według stawki 22%. Spółka uznaje obecnie zatem, iż miejscem świadczenia powyższych usług jest terytorium Polski a co za tym idzie, iż usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski. W przypadku, gdy klient zaakceptuje koncepcje graficzne Spółki, dalszym etapem usług świadczonych przez Spółkę jest wyprodukowanie zaprojektowanych opakowań lub etykiet. Ponadto, w celu umożliwienia klientowi dysponowania projektem, na podstawie odrębnej pisemnej umowy, na żądanie klienta, Spółka może przenieść wszelkie możliwe do przeniesienia prawa autorskie związane z określonym projektem. W przypadku przeniesienia praw autorskich do projektów na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Polski Spółka zgodnie z przepisem art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej,,u.p.t.u. uznaje, iż miejsce świadczenia takiej usług znajduje się w kraju siedziby jej nabywcy. W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania: 1.Czy świadczone na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Polski przez Spółkę usługi polegające na zaprojektowaniu opakowań lub etykiet stanowią usługi reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w miejscu siedziby nabywcy tych usług? 2.W przypadku, gdyby Dyrektor Izby stwierdził, iż usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią usług reklamy, Spółka zwraca się z zapytaniem do jakiej kategorii usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. należy je zakwalifikować? Zdaniem Skarżącej zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. Zgodnie z przepisem art. 27 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku gdy usługi, o których mowa w art. 27 ust. 4 u.p.t.u. są świadczone na rzecz podmiotów wymienionych w tym przepisie miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności stały adres lub miejsce zamieszkania. Spółka uznała, że w przypadku świadczenia usług reklamy na rzecz podatników, których siedziba znajduje się poza terytorium kraju miejscem świadczenia, a co za tym idzie miejscem ich opodatkowania podatkiem VAT jest kraj siedziby nabywcy usługi. Spółka dodała, że dla identyfikacji usług reklamy przy określaniu miejsca ich świadczenia usługi te powinny być identyfikowane przy uwzględnieniu ich charakteru, efektu jakie mają przynieść, czy też ich zakresu określonego w prawie wspólnotowym. Klasyfikacje statystyczne zatem w przypadku identyfikacji usług reklamowych mogą być wykorzystywane jedynie w sposób pomocniczy. Spółka wskazała, że ze względu na funkcjonowanie w krajach członkowskich Unii Europejskiej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zakres usług określonych w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT należy interpretować przy uwzględnieniu funkcjonujących w prawie wspólnotowym definicji. Pojęcie reklamy jako takie nie zostało zdefiniowane w Dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dodała ponadto, że zakres pojęcia usług reklamowych był kilkakrotnie przedmiotem interpretacji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ("ETS"). Z orzecznictwa ETS wynika, iż Trybunał opowiada się za jak najszerszym definiowaniem pojęcia usług reklamy. Za szeroką interpretacją usług reklamy Trybunał opowiedział się m.in. w wyrokach w sprawach C-108/00 (SPI) oraz C-438/01 (Flanders Expo). Rozstrzygając wspomniane sprawy Trybunał podkreślił w szczególności to, iż sama idea usług reklamowych wiąże się z rozpowszechnianiem informacji, których celem jest poinformowanie jak największej rzeszy klientów o istnieniu i jakości towarów lub usług. W konsekwencji zaś celem takiego działania jest zwiększenie sprzedaży towarów i usług. ETS podkreśla, że za usługi reklamowe uznawane są również czynność, które same w sobie trudno uznać za reklamowe, lecz stanowią nierozerwalną cześć przedsięwzięcia promocyjnego. Reasumując Spółka wskazała, że istnieją przesłanki do uznania, iż świadczone przez Spółkę usługi stanowią w szerokim rozumieniu tego pojęcia usługi reklamowe, a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w kraju nabywcy usługi. Spółka podała, iż w przypadku zaakceptowania przez klienta przygotowanych projektów opakowań, etykiet czy też kreacji logotypu Spółka przenosi na Klienta prawa autorskie do tych projektów. W takiej sytuacji miejscem świadczenia usługi przeniesienia praw autorskich do projektów jest w świetle art. 27 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. kraj siedziby nabywcy. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] lutego 2009 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu po przytoczeniu treści art. 27 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. wskazał, że usługi wykonywane przez Spółkę na rzecz klientów nie sposób uznać za usługi reklamy. Organ odnosząc się do argumentacji Spółki, dotyczącej orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przyznał rację Spółce, iż orzecznictwo ETS-u przyjmuje szeroką definicję pojęcia "usługi reklamy". Organ wskazał, że w orzeczeniu w sprawie C-68/92 pomiędzy Komisją Europejską a Republiką Francuską ETS odniósł się do problemu określenia miejsca opodatkowania usług reklamowych. W sentencji wyroku zdefiniowano pojęcie "usługi reklamowe" jako obejmujące działalność promocyjną, np. sprzedaż towarów po obniżonych cenach, wręczanie klientom ruchomego majątku trwałego sprzedanego odbiorcy przez agencję reklamową, świadczenie usług po niższych cenach lub bez wynagrodzenia, organizację przyjęć lub bankietów, jeśli w zakres tych czynności wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tych czynności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Natomiast w orzeczeniu C-69/92 pomiędzy Komisją Europejską a Wielkim Księstwem Luksemburga ETS stanął na stanowisku, iż pojęcie reklamy obejmuje transakcję taką jak sprzedaż przez dostawcę na rzecz odbiorcy - w ramach kampanii reklamowej - ruchomego majątku rzeczowego przekazywanego bezpłatnie klientom lub sprzedawanego po niższych cenach bądź organizację przyjęcia, konferencji prasowej, seminarium, jeśli w zakres takiej imprezy wchodzi informowanie odbiorców o istnieniu i jakości oferowanych produktów lub usług będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży produktu lub usługi. Organ wskazał, iż usługi wymienione we wniosku nie zostały wymienione w w/w orzeczeniach ETS-u. Same zaś usługi nie stanowią części prowadzonej przez Spółkę kampanii reklamowej, gdyż Spółka takiej kampanii na rzecz klientów nie prowadzi -jedynym podmiotem, któremu Spółka prezentuje opracowany projekt graficzny jest określony Klient. Klient ten może oczywiście wykorzystać opracowany projekt m.in. w kampanii reklamowej (po zakupie praw autorskich), jednakże dzieje się to już poza zakresem usług świadczonych przez Spółkę. Organ zaznaczył, że w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka świadczy na rzecz Klientów trzy rodzaje świadczeń: 1.usługi projektowania graficznego opakowań i etykiet; 2.usługi drukowania oraz dostawę zaprojektowanych opakowań i etykiet; 3.usługi polegające na przeniesieniu praw autorskich związanych z określonym projektem graficznym, przy czym zapytanie Spółki dotyczy wyłącznie usług wymienionych w pkt 1. W ocenie organu świadczenia wykonywane przez Spółkę nie stanowią elementów jednego, niepodzielnego świadczenia złożonego, opodatkowanego na jednakowych zasadach. Przedmiotowe świadczenia są świadczeniami odrębnymi, opodatkowanymi każde wg odpowiednich przepisów. Potwierdzeniem powyższego jest np. to, że przeniesienie na Klienta praw autorskich następuje w drodze osobnej umowy i jest dokumentowane osobną fakturą. Ponadto Spółka może np. opracować na rzecz klienta wyłącznie projekt (bez drukowania opakowań i przenoszenia praw autorskich) lub może np. opracować projekt i przenieść prawa autorskie (bez drukowania). Organ wskazał, że Spółka prawidłowo rozpoznała miejsce świadczenia usług wymienionych w przepisie art. 27 ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., tj. usług przeniesienia praw autorskich - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Organ odnosząc się do stanowiska Spółki, iż przedmiotowe usługi są usługami reklamy. Jednakże w przypadku, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w W. zanegował powyższe stanowisko, zdaniem Spółki możliwe będzie zaklasyfikowanie w/w usług do innych usług wymienionych w art. 27 ust. 4 (ze wskazaniem na usługi doradcze lub podobne do doradczych) stwierdził, że stanowisko to świadczy albo o tym, iż Spółka ma trudności z zaklasyfikowaniem świadczonych przez siebie usług, albo o tym, iż usiłuje ona ustalić korzystne dla siebie miejsce opodatkowania usług za pomocą zaklasyfikowania usług do tzw. "usług niematerialnych" wymienionych w art. 27 ust. 4 u.p.t.u. . Powołując się pkt 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług stwierdził, iż w przypadkach trudności w ustaleniu właściwego grupowania, do którego należy zaliczyć produkt, producent może zwrócić się o pomoc do właściwego terytorialnie urzędu statystycznego lub Głównego Urzędu Statystycznego. Również do tych jednostek należy zwracać się w przypadkach sporów wynikłych w tym zakresie między producentami a organami państwowymi względnie innymi, zainteresowanymi jednostkami. Reasumując organ wskazał, że przedmiotowe usługi (usługi projektowania graficznego opakowań i etykiet) nie są wymienione ani w art. 27 ust. 2-6, ani w art. 28 u.p.t.u., w związku z czym miejsce ich świadczenia jest ustalane zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 u.p.t.u.. Dlatego też stanowisko Spółki, iż miejscem świadczenia świadczonych przez nią na rzecz klientów usług, polegających na projektowania graficznego opakowań i etykiet jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, należy uznać za nieprawidłowe. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej wskazując na naruszenie przez organ podatkowy następujących przepisów: - art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację; - art. 56 i 58 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez błędne przyjęcie, iż miejscem świadczenia wykonywanych przez Spółkę usług na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium kraju jest terytorium kraju; - art. 8 ust. 4 u.p.t.u. poprzez pominięcie jego normatywnej treści i odmowę dokonania kwalifikacji usług świadczonych przez Spółkę. W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko. W skardze na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa, w tym w szczególności: - przepisu art. 14c § 1 i 2, art. 121 § 1O.p. w związku z przepisem art. 8 ust. 4 u.p.t.u. -przepisu art. 27 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 56 i 58 Dyrektywie Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej . W uzasadnieniu Spółka wskazała, że kwestionowana interpretacja nie spełnia ustawowych wymagań, bowiem organ podatkowy nie ustosunkował się w należyty sposób do zadanych przez Spółkę pytań, w szczególności nie ustosunkował się do kwestii zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółkę do usług niematerialnych o charakterze doradczym lub usług do nich podobnych, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u.. Spółka podkreśliła, iż dla tych usług w świetle przepisu art. 8 ust. 4 ustawy o VAT przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. nie są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych. Spółka wskazała, że organ kwestionuje prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska i uznaje, że usługi świadczone przez Spółkę nie mieszczą się w usługach wymienionych w przepisie art. 27 ust. 2-6 u.p.t.u. przy czym w żaden sposób nie uzasadnia powyższego twierdzenia. Organ wskazuje natomiast, iż Spółka powinna zwrócić się do organu statystycznego o dokonanie prawidłowej klasyfikacji wykonywanych przez nią usług, gdyż organ podatkowy nie jest władny jej dokonać. Z jednej zatem strony należy stwierdzić, iż organ podatkowy uznaje, iż nie jest właściwy do zaklasyfikowania świadczonych przez Spółkę usług, w tym również w zakresie ustalenie miejsca świadczenia tych usług dla celów podatku VAT i sugeruje Spółce, iż należy wystąpić do urzędu statystycznego, z drugiej jednak strony dokonuje de facto klasyfikacji świadczonych przez Spółkę usług poprzez wykluczenie, iż mieszczą się wśród usług wymienionych w przepisie art. 27 ust. 2-6 u.p.t.u.. Spółka zaznaczyła, iż powyższego wyeliminowania usług świadczonych przez Spółkę z usług wymienionych w przepisie art. 27 ust. 2-6 u.p.t.u. w tym np. z usług doradczych lub usług podobnych do tych usług organ dokonał bez jakiegokolwiek bądź uzasadnienia i wyjaśnienia Spółce przyczyn niezakwalifikowania tych usług dla potrzeb określenia miejsca ich świadczenia dla celów podatku VAT do usług doradczych lub usług do nich podobnych. W świetle przepisu art. 14c Ordynacji podatkowej na organie ciążył obowiązek uzasadnienia prawnego stanowiska uznającego, iż świadczone przez Spółkę usługi nie stanowią usług niematerialnych np. doradczych lub innych usług o podobnym charakterze, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u.. Ponadto Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko w zakresie zakwalifikowania świadczonych przez nią usług jako usług reklamy. Skarżąca powołując dotychczasową argumentację oraz orzecznictwo ETS dotyczące usług reklamowych nie zgadza się ze stwierdzeniem organu, iż z jednej strony uznaje, że pojęcie reklamy należy rozumieć w sposób jak najszerszy, a drugiej strony twierdzi skoro usługi projektowania opakowań i etykiet nie zostały wymienione wprost w wyrokach ETS, to nie stanowią usług reklamy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art.1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - określanej dalej jako "p.p.s.a."),w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zasadniczą kwestią sporną jest czy świadczone przez Skarżącą na rzecz podmiotów mających siedzibę poza terytorium Polski usługi polegające na zaprojektowaniu opakowań lub etykiet stanowią usługi reklamowe w rozumieniu art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w miejscu siedziby nabywcy tych usług. Skarżąca prezentuje stanowisko, iż świadczone przez nią usługi są usługami reklamy, a w sytuacji gdyby organ zakwestionował to stanowisko to w jej ocenie usługi te można zakwalifikować do innych usług o charakterze niematerialnym , wymienionych w art. 27 ust. 4 np. jako usługi doradcze lub podobne do usług doradczych. Generalna zasada, którą należy się kierować w celu określenia miejsca świadczenia usług, wynika z art. 27 ust. 1 u.p.t.u.. Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Stosownie natomiast do art. 27 ust. 3 w zw. z ust. 4 pkt 2 i pkt 3 ustawy, w przypadku usług reklamy oraz doradztwa lub usług podobnych do tych usług, świadczonych na rzecz; 1) osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub 2) podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę - miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia ,, reklama". W związku z tym konieczne jest w celu określenia usług reklamy o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.t.u. posłużenie się wykładnią językową. Zgodnie z definicją zawartą w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2007) reklamą jest "działanie polegające na zachęceniu potencjalnych klientów do zakupu określonych towarów i usług." Reklamą jest też "napis, rysunek, plakat, film itp. służące temu celowi". Należy zauważyć, że pojęcie reklamy było również wielokrotnie przedmiotem interpretacji sądów oraz przedstawicieli doktryny. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30). Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy "Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych" B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Kosztami reklamy są w szczególności: - koszty propagowania sprzedaży produktów podmiotu gospodarczego lub skupu określonych produktów, bez względu na formę reklamy, - koszty przejazdów krajowych i zagranicznych pracowników podmiotu gospodarczego związanych z reklamą własnych produktów, - koszty uczestnictwa w wystawach i targach krajowych i zagranicznych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. W wyroku z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1030/98 (LEX nr 46935) Naczelny Sąd Administracyjny zdefiniował reklamę jako wszelkie działania podmiotu gospodarczego mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych klientów o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów właśnie od tego, a nie innego podmiotu gospodarczego. W wyroku z dnia 6 maja 1998 r., sygn. akt SA/Sz 1412/97 (LEX nr 32951) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził natomiast, że reklamą jest zachwalanie zalet towaru, firmy i że reklamą firmy może być również wygląd jej pracowników. Podkreślenia wymaga, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, opierając się na wykładni gramatycznej przyjmuje, że najistotniejszą cechą reklamy jest informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru. Podkreśla także w szczególności charakter adresata reklamy, którym jest potencjalny kontrahent -klient, (por. wyroki NSA: z 24 września 1998 r., sygn. akt I SA/Po 140/98, Lex nr 34790; z 10 czerwca 1999 r., sygn. akt I SA/Po 1947/98, Mon.Pod. z 2000 r., nr 4 str. 38; z 26 września 2000 r., sygn. akt III SA 1994/99, Lex nr 47078; z 13 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 929/01, ONSA z 2004 r., nr 1, poz. 30). Zatem, aby działania podejmowane przez podatnika stanowiły reklamę, muszą być one przede wszystkim skierowane do klienta lub potencjalnego klienta, gdyż to jego mają zachęcić do nabycia danego towaru. W świetle wskazanych definicji organ podatkowy prawidłowo uznał, że wykonywane przez Skarżąca usługi projektowania graficznego opakowań i etykiet nie stanowią usług reklamy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Strony, iż w szeregu wyrokach Europejski Trybunału Sprawiedliwości opowiedział się za jak najszerszym definiowaniem pojęcia reklamy ( por. wyrok ETS z dnia 5 czerwca 2003 r. w sprawie C-438/01- Flanders Expo, z dnia 15 marca 2001 w sprawie C-108/00 - SPI ). Jednakże należy podkreślić, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Skarżąca wykonuje projekt graficzny opakowania czy etykiety na rzecz konkretnego, określonego klienta zamawiającego taki projekt . Wykonany projekt nie musi być wykorzystany przez klienta Skarżącej w ramach przedsięwzięcia reklamowego, jak również nie musi być w ogóle zaakceptowany i użyty przez kontrahenta. W przypadku niezaakceptowania koncepcji graficznej Skarżąca obciąża swojego klienta należnością za pracę związaną z przygotowaniem projektu. Dlatego też organ podatkowy prawidłowo rozróżnił sytuację, w której dany podmiot wykonuje na zlecenie innego podmiotu usługę projektowania graficznego opakowań, a następnie upublicznia swój projekt zwierający informację o produkcie czy producencie stanowiąc część kampanii reklamowej lub przedsięwzięcia promocyjnego od sytuacji, w której podmiot wykonuje na zlecenie innego podmiotu wyłącznie usługę projektowania graficznego opakowań i nie jest częścią przedsięwzięcia reklamowego czy promocyjnego. Dlatego też w ocenie Sądu akceptując szerokie pojmowanie zakresu pojęcia reklamy, to jednak w sytuacji, gdy usługi Skarżącej nie są częścią przedsięwzięcia promocyjnego, nie można uznać je za usługi reklamy. W związku z powyższym zarzut naruszenia art. 27 ust. 4 u.p.t.u. poprzez niezakwalifikowanie świadczonych przez Skarżącą usług polegających na zaprojektowaniu opakowań lub etykiet należy uznać za bezzasadny. Również zarzut naruszenia art. 56 i 58 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w świetle niezakwalifikowania świadczonych usług jako usług reklamy należy uznać za nieuzasadniony. Bowiem treść przepisu art. 56 ust. 1 Dyrektywy została implementowana w art.27 ust.3 i 4 u.p.t.u. i dotyczy określenia miejsca świadczenia usług m.in. reklamy wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca. Skoro wykonywanych przez Skarżąca usług nie można zakwalifikować jako usług reklamy, to tym samym nie można przyjąć, że miejscem wykonywania tych usług jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Natomiast przepis art. 58 Dyrektywy jest przepisem fakultatywnym, mającym na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i dotyczy usług wymienionych w art.56 ust. 1, w tym usług reklamy, które to pojęcie jak wyżej wskazano nie obejmuje usług świadczonych przez Skarżącą. Natomiast w ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut nieustosunkowania się organu do zakwalifikowania usług świadczonych przez Spółkę do usług niematerialnych o charakterze doradczym lub usług do nich podobnych, o których mowa w art. 27 ust.4 pkt 3 u.p.t.u. Z dyspozycji § 1 art. 14c O.p. wynika, że interpretacja indywidualna powinna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W związku z tym, w sensie ścisłym, tak jak podkreśla się w piśmiennictwie, interpretacja indywidualna jest wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, Stan prawny: 2007.09.01). Organ podatkowy musi więc sformułować ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym uzasadnienie zawarte w interpretacji indywidualnej jest niezwykle istotne do poznania racji, którymi kierował się organ. Natomiast z art. 14c § 2 O.p. wynika , że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - co miało miejsce w sprawie - interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w tym przepisie musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym, te a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h O.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 O.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, iż z istoty interpretacji wynika, że odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14e O.p., ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wyjaśnić, dlaczego go nie aprobują (por. wyrok WSA w Warszawie z 21 listopada 2007r., sygn. akt III S.A./Wa 1461/07, LEX nr 309745). W przedmiotowej sprawie w odpowiedzi na pytanie Spółki, iż w sytuacji gdyby Dyrektor Izby stwierdził, iż usługi świadczone przez Spółkę nie stanowią usług reklamy, to do jakiej kategorii usług niematerialnych wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. należy je zakwalifikować organ stwierdził, iż przedmiotowe usługi ( usługi projektowania graficznego opakowań i etykiet ) nie są wymienione ani w art. 27 ust. 2-6, ani w art. 28 u.p.t.u. w związku z czym miejsce ich świadczenia jest ustalane zgodnie z przepisem art. 27 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu organ nie uzasadnił dlaczego nie uznał świadczonych przez Skarżąca usług jako usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u. w szczególności jako usług doradczych lub podobnych do tych usług. Zasadny jest zarzut skargi, iż nie przeprowadził analizy celu, charakteru i efektu świadczonych usług w świetle czy usługi te można zakwalifikować jako usługi doradcze lub podobne, a jednocześnie nie przestawił uzasadnienia prawnego dlaczego uznał, iż organem właściwym do kwalifikacji tych usług będzie właściwy urząd statystyczny. W związku z powyższym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia art.14c §1 i 2 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Tym samym organ podatkowy udzielając ponownie interpretacji indywidualnej formułując, na mocy art. 14c O.p., stanowisko w sprawie przedłożonego przez stronę wniosku wraz z uzasadnieniem prawnym - winien mając na względzie zawartą powyżej ocenę prawną dokonać oceny czy świadczone przez Skarżącą usługi stanowią usługi reklamowe oraz czy można je zakwalifikować do usług wymienionych w art. 27 ust.4 pkt 3 u.p.t.u. w szczególności do usług doradczych lub do nich podobnych i czy jest właściwy do zidentyfikowania tych usług mając na względzie treść art. 8 ust. 4 u.p.t.u. Sąd mając powyższe na względzie wydał rozstrzygnięcie z punktu pierwszego sentencji, biorąc pod uwagę art. 146 § 1 p.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji ma podstawę w art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) postanowiono na mocy art. 200 i art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2-4 p.p.s.a. oraz w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), strona skarżąca była reprezentowana przez doradcę podatkowego, a wpis sądowy był wpisem stałym i wynosił 200 zł.