I SA/Łd 929/01

Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi Ilony S. na decyzję Izby Skarbowej w (...) z dnia 27 marca 2001 r. w przedmiocie określenia wysokości straty podatkowej za 1999 r. i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził na rzecz skarżącej od Izby Skarbowej w (...) dwieście dziesięć złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 marca 2001 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 27 listopada 2000 r., określającą Ilonie S. stratę podatkową za 1998 r. w wysokości 44.96,61 zł. W uzasadnieniu decyzji ostatecznej podano, że podatniczka wykazała w zeznaniu PIT-32 stratę w wysokości 52.64,34 zł, która była sumą strat poniesionych z działalności gospodarczej prowadzonej w formie dwóch spółek cywilnych: "S." /50 procent udziałów/ i "I.P." /25 procent udziałów/. Urząd Skarbowy określił stratę w niższej wysokości, gdyż uznał, że nie stanowi kosztów uzyskania przychodów: w spółce "S." kwota 15.41,56 zł, o jaką przekroczono koszty reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny, a w spółce "I.P." kwota 3.32,79 zł, poniesiona na obsługę i organizację przyjęcia okolicznościowego dla pracowników. Podatniczka nie zgadzała się jedynie z ustaleniami dotyczącymi kosztów w spółce "S.", twierdząc, że Urząd bezpodstawnie rozszerza pojęcie reklamy na wszelkie działania zmierzające do zwiększenia przychodów ze sprzedaży, w tym na sprzedaż premiową, co jest sprzeczne z interpretacją Ministerstwa Finansów z dnia 6 grudnia 1995 r. W ramach promocji Spółka dodawała nieodpłatnie do zakupionego artykułu inny towar, którym handlowała. Zdaniem Izby Skarbowej, pismo Ministerstwa nie ma w sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy sprzedaży premiowej, polegającej na uatrakcyjnieniu zakupu danych towarów. W sprawie mamy do czynienia z wręczaniem towarów handlowych klientom /konkretnym osobom/ w celu zachęcenia ich do kupowania danych towarów. Jest to typowy przykład reklamy skierowanej do konkretnych osób, a więc tzw. reklamy limitowanej. Wystawianie przez podatniczkę rachunków uproszczonych VAT w związku z przekazaniem towarów handlowych na promocję potwierdza fakt, że sama podatniczka traktowała opisane czynności jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy. Izba Skarbowa powołała się także na wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r. SA/Ka 1894/94, w którym przyjęto, że pojęcie reklamy jest na tyle pojemne, iż obejmuje również pojęcie promocji. W skardze Ilona S. zarzuciła organom naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że wydatki na sprzedaż promocyjną towarów powinny być rozliczone w ramach limitowanych kosztów reklamy i reprezentacji. Spółka cywilna prowadziła sprzedaż premiowaną, polegającą na dodawaniu do zakupionego towaru dla każdego klienta premii-nagrody w postaci na przykład czajnika, żelazka, frytkownicy, deski do prasowania. Wydatki na premie-nagrody stanowiły koszty organizacji sprzedaży towarów i zostały poniesione w celu zwiększenia przychodu Spółki, a zatem powinny stanowić bezpośredni koszt jego uzyskania. Nie ma zatem zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 23 tej ustawy, dotyczący wydatków na reprezentację i reklamę; takie stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 6 grudnia 1995 r. Nawet gdyby sprzedaż premiowaną rozważać w kategorii wydatków na reklamę, byłaby to reklama publiczna; informacje o sprzedaży promocyjnej znajdowały się na witrynach sklepów. Natomiast wystawianie rachunków uproszczonych wynika z ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 2 ust. 3 pkt 1 i 5a tej ustawy zarówno przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, jak i czynność nieodpłatnego dodawania towarów do sprzedawanych wyrobów podlega opodatkowaniu tym podatkiem i w 1998 r. był obowiązek wystawienia w takiej sytuacji rachunku uproszczonego. Ponadto z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 27 lipca 2000 r. wynika, że sprzedaż premiowaną, polegającą na sprzedaży towaru głównego z dołączonym dodatkowo innym towarem, należy traktować jako wydanie towaru w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług /art. 2 ust. 3 pkt 5a ustawy/. Odpowiadając na skargę, Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zaznaczając, że informacja o promocji w witrynach sklepów została podana dopiero w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, która - powołując się na pismo Ministerstwa Finansów z dnia 6 grudnia 1995 r. nr PO 4/AK-722-1110/95 /Biuletyn Skarbowy 1996 nr 4 str. 24/ - twierdzi, że pojęcia "reklamy" nie można rozszerzać na wszelkie działania podatnika zmierzające do zwiększenia przychodów ze sprzedaży. Pojęcie reklamy nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Jednakże orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodząc ze znaczenia tego pojęcia w języku potocznym /według definicji słownikowych/, przyjmuje, że najistotniejszą cechą reklamy jest zawsze informacja o konkretnych towarach, o ich zaletach, wartościach, przekazywana bliżej nieokreślonym kontrahentom, mająca na celu zachęcenie do zakupu reklamowanego towaru /wyroki NSA z dnia 24 września 1998 r. I SA/Po 140/98 - nie publ.; z dnia 10 czerwca 1999 r. I SA/Po 1947/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 38; z dnia 26 września 2000 r. III SA 1994/99 - nie publ./. A zatem za reklamę nie mogą być uznane takie działania, które - co prawda - zachęcają do zakupu określonego towaru, ale nie polegają na rozpowszechnianiu informacji o tym towarze. Przykładem takich działań może być realizowana przez spółkę cywilną, której wspólniczką jest skarżąca, sprzedaż premiowa, polegająca na sprzedaży towaru głównego z dołączonym /nieodpłatnie/ dodatkowo innym towarem, jak podano w skardze. Tego rodzaju sprzedaż jest nazywana przez stronę także sprzedażą promocyjną, a Izba Skarbowa, która powołała się na wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r. SA/Ka 1894-1985/94 - Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 2 poz. 62/ uważa, że pojęcie reklamy obejmuje również promocję. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie tego poglądu, prezentowanego także w powołanym w skardze piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 27 lipca 2000 r. /opublikowanym w opracowaniu J. Zubrzyckiego: Leksykon VAT 2002, Wrocław 2002, str. 93/, nie podziela. Promocja tylko wtedy może być uznana za reklamę, gdy ma cechy charakterystyczne dla reklamy, to znaczy przede wszystkim obejmuje informację o promowanych towarach. W 1998 r. pojęcie promocji nie występowało w ustawodawstwie podatkowym; pojawiło się od dnia 1 stycznia 2003 r. w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./ jako pkt 68a, dodany przez ustawę zmieniającą z dnia 27 lipca 2002 r. /Dz.U. nr 141 poz. 118 ze zm./, przewidujący zwolnienie przedmiotowe dotyczące nieodpłatnych świadczeń otrzymanych w związku z promocją lub reklamą. Oznacza to, że również ustawodawca odróżnia pojęcie promocji i reklamy. Z powyższych względów należy uznać, że wydatki na sprzedaż premiową /promocyjną/ nie mogą być kwalifikowane jako wydatki na reklamę. Nie ma zatem potrzeby rozważania argumentów skargi, podanych - jak się wydaje - jedynie z ostrożności procesowej, dotyczących publicznego charakteru reklamy /art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/. Odrębnym zagadnieniem natomiast jest kwestia dokumentowania przez spółkę cywilną sprzedaży premiowej z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. Czynności wydania towarów w ramach sprzedaży premiowej /dołączonych do sprzedawanych towarów/, nazywanych wydaniem towaru na promocję lub "na serwis", spółka cywilna udokumentowała rachunkami uproszczonymi, traktując je jako formę dokumentowania wewnętrznego /obecnie wystawa się faktury wewnętrzne - art. 32 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r./. Jednakże stosownie do art. 32 ust. 4 tej ustawy /w brzmieniu obowiązującym w 1998 r./ rachunki uproszczone mogły być wystawiane tylko w wypadku czynności wymienionych w art. 2 ust. 3 pkt 1 - przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji lub reklamy, pkt 2 - przekazanie towarów na potrzeby osobiste, pkt 4 - darowizny i pkt 5 - świadczenie usług bez pobierania należności. Oznacza to, że w odniesieniu do innych czynności i potraktowania ich jako określone w art. 2 ust. 3 pkt 5a tej ustawy, to znaczy wydanie towaru w zamian za czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czyli wydanie towaru dołączanego do towarów sprzedanych w zamian za dokonanie zakupu innego towaru /jak to interpretuje skarżąca za pismem Ministerstwa Finansów z dnia 27 lipca 2000 r./, powinna być wystawiona faktura VAT wskazująca jako nabywcę odbiorcę towaru, a nie rachunek uproszczony. To samo dotyczyłoby sytuacji, gdyby wydanie dodatkowego towaru w ramach sprzedaży premiowej było traktowane jako sprzedaż kilku towarów w jednej cenie /powołane pismo Ministerstwa Finansów z dnia 27 lipca 2000 r./. Nie dotyczyłoby to jedynie sytuacji, w której odbiorcą byłaby osoba nieuprawniona do odbioru faktur VAT. Jednakże z akt sprawy wynika, że spółka cywilna zajmowała się sprzedażą hurtową, a nie detaliczną, a część odbiorców zatem niewątpliwie stanowili podatnicy VAT. W tym zakresie jednak brak jest jakichkolwiek ustaleń organów podatkowych. W każdym razie błędne udokumentowanie omawianych czynności nie może być uznane za przesądzające o zakwalifikowaniu wydatków poniesionych na sprzedaż premiową za koszty reklamy (...). Z powyższych względów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.