I FSK 910/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. Sp. z o .o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Go 60/10 w sprawie ze skargi B. Sp. z o .o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. Sp. z o .o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3) zarządza zwrot kwoty 150 zł (słownie: sto pięćdziesiąt złotych) od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim) na rzecz B. Sp. z o .o. w M. tytułem nienależnie uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Go 60/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę "B." Sp. z o.o. w M. (dalej jako Spółka lub Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 grudnia 2009 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 216, art. 239b § 1, § 2, § 3, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa lub O.p.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2009 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie posiadanych informacji wobec Skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych. Postępowanie to prowadzone jest na wniosek wierzyciela "E." Spółki z o.o. z siedzibą w S., a kwota należności głównej wynikającej z prowadzonego postępowania egzekucyjnego wynosi 2.500.000,00 zł. W dziale IV księgi wieczystej prowadzonej przez Sąd Rejonowy w K. wpisana jest hipoteka kaucyjna do kwoty 2.500.000,00 zł na rzecz "E." Sp. z o.o. dla zabezpieczenia wierzytelności mogących powstać z tytułu kwoty wpłaconej na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej 18 marca 2008 r. (Rep. ...). W ocenie organu, skoro w zakresie innych zobowiązań cywilnoprawnych zostały wyczerpane możliwości dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela, to należy przypuszczać, że Spółka nie będzie chciała wykonać obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2009 r. Organ pierwszej instancji wskazał również, iż za nadaniem decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przemawiały także inne okoliczności, w tym bilans Spółki sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r. Z bilansu tego wynikało, że zobowiązania krótkoterminowe Spółki wynoszą 684.746,71 zł, wartość aktywów wynosi 1.133.704,74 zł, w tym wartość aktywów trwałych - 764.616,02 zł. W ocenie organu I instancji, wartość zobowiązań posiadanych przez Spółkę jest niewspółmiernie wysoka do wartości posiadanego majątku trwałego, który by w pełni pozwolił zaspokoić wierzycieli. Ponadto organ podniósł, iż z analizy zeznania rocznego CIT–8 za 2008 r. oraz deklaracji VAT 7 za okres od stycznia do września 2009 r. wynikało, że Spółka albo osiąga w 2009 roku stratę z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej albo też nie wywiązuje się z obowiązku wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. 1.3. Od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżąca złożyła zażalenie. W uzasadnieniu Spółka podniosła, iż zaskarżone postanowienie wydane zostało bez przeprowadzenia rzetelnej analizy sytuacji finansowo-gospodarczej Spółki. Nadto wskazała, iż nie wyzbywa się majątku a nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przyczyni się zdecydowanie do pogorszenia płynności finansowej firmy oraz utrudni bieżące regulowanie należności budżetowych. Spółka podała również, iż złożyła zażalenie na postanowienie Sądu w sprawie firmy "E." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, podtrzymując w całości ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego zostały spełnione przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikające z treści art. 239a, 239 b § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ drugiej instancji podniósł, iż na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie posiadał żadnej informacji o wygaśnięciu bądź zwolnieniu Spółki "B." z obowiązku zapłaty wierzytelności na rzecz Spółki "E.". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie wzięły pod uwagę faktu ustania przyczyny nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jakim była spłata ciążących na Spółce zobowiązań. W załączeniu do skargi Skarżąca dołączyła zawiadomienie o zakończeniu egzekucji z 8 grudnia 2009 r. Nadto wskazała, iż zmniejszyła również sporne zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z 95.129,62 zł na 3.129,60 zł. Wobec tego, zdaniem Spółki ustała przyczyna powodująca wszczęcie czynności egzekucyjnych przed wydaniem decyzji ostatecznej, a Skarżąca zmniejszając swoje zobowiązania uwiarygodniła swoją wypłacalność. Ponadto Skarżąca podkreśliła, iż zastaw skarbowy ustanowiony na strategicznej maszynie powoduje zmniejszenie wiarygodności Spółki, a zajęte konta bankowe potęgują ten pogląd. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 239a oraz art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej doszedł do przekonania, że w sprawie zaistniały przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W ocenie Sądu, organ wykazał, że została wypełniona przesłanka wskazana w w/w przepisie, albowiem organ posiadał informacje, z których wynikało, że wobec Skarżącej toczyło się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych - zgodnie z tytułem wykonawczym - na wniosek wierzyciela Spółki "E.". Sąd nie podzielił przy tym zarzutu podatnika, iż ww. przesłanka nie została spełniona, gdyż organy podatkowe nie uwzględniły faktu zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec zapłaty przez Spółkę wierzytelności cywilnoprawnych. WSA zauważył, iż zawiadomienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z 8 grudnia 2009 r. strona Skarżąca przedłożyła dopiero w dniu 31 grudnia 2009 r. w uzupełnieniu złożonej do Sądu skargi. Zatem, zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji nie miały wiedzy o uregulowaniu przez Spółkę należności pieniężnych w postępowaniu egzekucyjnym, albowiem Skarżąca w ogóle nie podnosiła tej okoliczności, a samo powołanie się w treści odwołania na "złożone do Sądu w sprawie firmy E. zażalenie na postanowienie", w żaden sposób nie wskazywało na spłatę jakichkolwiek należności cywilnoprawnych, ani tym bardziej o zakończeniu postępowania egzekucyjnego. 3.3. Następnie Sąd stwierdził, że rzeczą podatnika było wskazanie na istnienie tego rodzaju okoliczności poprzez współdziałanie z organem podatkowym w procesie wyjaśnienia stanu faktycznego, ponieważ organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności. Skarżąca Spółka dopiero w skardze powołała się na zakończenie postępowania egzekucyjnego a wcześniej w zażaleniu od postanowienia, ani w toku postępowania zażaleniowego nie podnosiła okoliczności spłaty wierzytelności cywilnoprawnych, a ściślej zakończenia postępowania egzekucyjnego. Organ drugiej instancji wydając postanowienie w dniu 14 grudnia 2009 r. nie miał informacji o wygaśnięciu bądź zwolnieniu Skarżącej z obowiązku spłaty w/w należności. Zatem nie miał również informacji o zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Organ podatkowy posiadał wiedzę o prowadzeniu wobec skarżącej Spółki egzekucji z tytułu innych (cywilnoprawnych) należności pieniężnych. Zatem w sposób oczywisty, zdaniem Sądu, powyższe stanowiło spełnienie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 3.4. Przechodząc do oceny zaistnienia w sprawie przesłanki określonej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji poparł ustalenia organów podatkowych, że wynik finansowy Spółki (bilans) świadczy o jej nienajlepszej kondycji finansowej. Z bilansu wynika, że Spółka nie posiada majątku trwałego, który pozwoliłby w pełni zaspokoić wszystkich wierzycieli. To uprawdopodabnia, jak słusznie przyjęły organy obu instancji, iż Spółka może nie dysponować środkami umożliwiającymi wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 29 września 2009 r. Ponadto kwota 2.500.000 zł wykonywanej w trybie przymusowej należności cywilnoprawnej oraz zastosowanie w tym celu środków egzekucyjnych obciążających podatnika, uprawdopodobniały wedle Sądu, że podlegający zapłacie podatek wynikający z decyzji z dnia 29 września 2009 r. nie zostanie zapłacony. Ponadto częściowa spłata zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych na którą to okoliczność wskazywała Skarżąca, nastąpiła po wydaniu przez organ postanowienia drugoinstancyjnego. W sprawie organ nie wskazał, że Spółka nie chce wykonać zobowiązań na niej ciążących, ale istotnym było uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. 3.5. Końcowo WSA wskazał, że wola Skarżącej dotycząca regulowania swoich zobowiązań jest istotna. Jednak samo deklarowanie woli dobrowolnej zapłaty zobowiązania wynikającego z decyzji z 29 września 2009 r. przy uwzględnieniu kondycji finansowej i możliwości finansowych Skarżącej oraz wysokość ciążących na niej zobowiązań cywilnoprawnych i podatkowych jest niewystarczające do uznania, że zobowiązanie zostanie wykonane. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 106 § 5 w zw. z art. 277 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r., Nr 43, poz. 296, ze zm., dalej jako k.p.c.) i art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności faktycznej kondycji finansowej spółki B. sp. z o.o., a w konsekwencji przedwczesne nadanie rygoru natychmiastowego wykonania decyzji nieostatecznej, co do której złożono środek odwoławczy oraz dokumenty w postaci układu ratalnego zawartego pomiędzy organem podatkowym, a ww. Spółką. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 26 lipca 2011 r., pełnomocnik Skarżącej, adwokat A. D. – jak podał – w uzupełnieniu skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych." Powyższa norma oznacza, że NSA związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.). Związanie wnioskami oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Natomiast związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. Zdanie drugie komentowanej regulacji pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jednakże prawo to nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych, przez powołanie nowych przepisów (por. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 14; z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04 (niepubl.). Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A, Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 534. oraz J. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 403 i powołane tam orzecznictwo). Wymieniony przepis nie dostarcza więc dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie termin do wniesienia skargi kasacyjnej w dniu 26 lipca 2011 r., niewątpliwie już upłynął (z uwagi na 30 dniowy termin do wniesienia tego środka zaskarżenia wynikający z art. 177 § 1, oraz faktu, iż doręczenie stronie Skarżącej odpisu orzeczenia Sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem, od którego wywiedziono przedmiotowy środek zaskarżenia nastąpiło w dniu 17 maja 2010 r.), zatem za pozbawione skutków prawnych należy uznać powołanie, przez pełnomocnika Skarżącej – na rozprawie przed NSA w dniu 26 lipca 2011 r. - nowej podstawy kasacyjnej. Zarzut ten bowiem z przytoczonych wyżej względów nie mógł być rozpoznany przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.2. Przed przystąpieniem do rozpoznania sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy zauważyć – w nawiązaniu do brzmienia cytowanego już art. 183 § 1 p.p.s.a. i art. 183 § 2 p.p.s.a., który określa przesłanki nieważności postępowania - że z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.3. W rozpoznawanym środku zaskarżenia sformułowano wyłącznie zarzut oparty na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenia przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy – art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 k.p.c. i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez niepełne ustalenie stanu faktycznego, a w szczególności faktycznej kondycji finansowej spółki B. sp. z o.o., a w konsekwencji przedwczesne nadanie rygoru natychmiastowego wykonania decyzji nieostatecznej, co do której złożono środek odwoławczy oraz dokumenty w postaci układu ratalnego zawartego pomiędzy organem podatkowym a w/w Spółką. 5.4. Odnosząc się do tego zarzutu w pierwszej kolejności niezbędnym jest poczynienie pewnych uwag ogólnych. Mianowicie wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 5.5. Powracając do zacytowanego zarzutu naruszenia art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 k.p.c. i art. 106 § 3 p.p.s.a. należy przede wszystkim stwierdzić, że zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony i w konsekwencji autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że to ewentualne naruszenie wskazanych przepisów postępowania miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Już tylko ta okoliczność sprawia, że zarzut ten pozbawiony jest podstaw. Po drugie, art. 106 § 3 p.p.s.a. stanowi, że: "Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano, że możliwość przeprowadzenia uzupełniających dowodów należy odnosić do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z ustaleniem zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, które zgodnie z treścią art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązany jest wyjaśnić organ podatkowy. Inna wykładnia art. 106 § 3 p.p.s.a. mogłaby stanowić próbę przerzucenia odpowiedzialności za wnikliwe przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego z organów podatkowych na sądy administracyjne, które zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej (por wyroki NSA z dnia 27 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1185/05 niepubl., z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 2133/08, opubl.: wyd. elektr. LEX - Omega, Gdańsk 2011). W ostatnim z przywołanych wyroków słusznie wskazano, że z tego względu brak przeprowadzenia dowodu (czy z urzędu, czy na wiosek) nie może być postrzegane jako naruszenie prawa procesowego, w rozumieniu wskazanego przepisu. Zatem zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1475/07, opubl.: wyd. elektr. LEX, Gdańsk 2010). 5.6. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonywał oceny zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 14 grudnia 2009 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Zatem kwestia zaistnienia przesłanek do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji winna być (i była) badana według stanu rzeczy istniejącego w dacie wydania tego postanowienia. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do argumentacji Spółki, że nie została spełniona przesłanka z art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe nie uwzględniły faktu zakończenia postępowania egzekucyjnego wobec zapłaty przez Spółkę "B." wierzytelności cywilnoprawnych, prawidłowo stwierdził, że zawiadomienie o zakończeniu postępowania egzekucyjnego z 8 grudnia 2009 r. strona Skarżąca przedłożyła dopiero w dniu 31 grudnia 2009 r. w uzupełnieniu złożonej do Sądu skargi. Zatem, zarówno organ I jak i II instancji nie miał wiedzy o uregulowaniu przez Spółkę należności pieniężnych w postępowaniu egzekucyjnym, albowiem Skarżąca w ogóle nie podnosiła tej okoliczności, a samo powołanie się w treści odwołania na "złożone do Sądu w sprawie firmy E. zażalenie na postanowienie", w żaden sposób nie wskazywało na spłatę jakichkolwiek należności cywilnoprawnych, ani tym bardziej o zakończeniu postępowania egzekucyjnego. Słusznie przy tym Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że rzeczą podatnika było wskazanie na istnienie tego rodzaju okoliczności poprzez współdziałanie z organem podatkowym w procesie wyjaśnienia stanu faktycznego. Postępowanie administracyjne jest bowiem dwuinstancyjne i organ drugoinstancyjny jest zobowiązany do uwzględnienia zmiany stanu faktycznego i prawnego przed ostatecznym rozstrzygnięciem. Jednakże organy podatkowe nie mają obowiązku w dochodzeniu prawdy materialnej poszukiwać bez końca dowodów mających potwierdzić dany fakt, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarcza sama strona i nie wskazuje na istnienie w sprawie tych okoliczności. Skarżąca Spółka dopiero w skardze powołała się na zakończenie postępowania egzekucyjnego a wcześniej w zażaleniu od postanowienia, ani w toku postępowania zażaleniowego nie podnosiła okoliczności spłaty wierzytelności cywilnoprawnych, a ściślej zakończenia postępowania egzekucyjnego. Organ drugiej instancji wydając postanowienie w dniu 14 grudnia 2009 r. nie miał informacji o wygaśnięciu bądź zwolnieniu Skarżącej z obowiązku spłaty w/w należności. Zatem nie miał również informacji o zakończeniu postępowania egzekucyjnego. 5.7. Reasumując, zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 227 k.p.c. i art. 106 § 3 p.p.s.a. pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Natomiast o zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej zarządzono na mocy art. 225 p.p.s.a.