I GSK 524/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 15 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej O. E. & V/L S. Spółki z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 8 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 114/10 w sprawie ze skargi O. E. & V/L S. Spółki z o.o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S., 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. E. & V/L S. Spółki z o.o. w S. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 114/10, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi O. E. & V/L S. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, oddalił skargę. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy. O. E. & V/L S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r. (uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2008 r.) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy importowanego paliwa żeglugowego. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego wynikało, że Spółka zaopatruje statki polskie i obce w paliwo żeglugowe, tj. olej napędowy oznaczony znacznikiem Solvent Yellow 124 oraz, zabarwiony na niebiesko, barwnikiem Solvent Blue 35. Dostarczany na statki olej napędowy Spółka importuje. Na podstawie § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.), olej napędowy przeznaczony do celów żeglugi jest zwolniony od podatku akcyzowego. Spółka dołącza do zgłoszenia celnego oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty lub odsprzedany do celów żeglugi. Następnie, Spółka odsprzedaje olej napędowy podmiotom posiadającym jednostki pływające. Podmiot posiadający jednostkę pływającą składa na kwicie bunkrowym oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyły do celów żeglugi. Spółka w terminie do dnia 25 następnego miesiąca przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń od podmiotów posiadających jednostki pływające. Część oleju napędowego sprzedawana i dostarczana jest na statki obcej bandery za pośrednictwem "traderów" - podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem takimi paliwami dla potrzeb statków przebywających w obcych portach. "Trader", posiadający siedzibę poza terytorium Polski, działając w imieniu armatora statku, składa zamówienie na dostawę oleju napędowego. Olej napędowy dostarczany jest bezpośrednio na statek. Kapitan statku składa oświadczenie, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty do celów żeglugi. Spółka wystawia fakturę sprzedaży na "tradera", który następnie wystawia armatorowi statku fakturę za wykonane usługi oraz dostarczony na statek olej napędowy. Wnioskodawca prowadzi ewidencję sprzedawanych olejów napędowych przeznaczonych na cele żeglugi oraz posiada całą dokumentację dostaw oleju napędowego bezpośrednio na statki, tj. kwity bunkrowe określające rodzaj i ilość dostarczanego oleju napędowego, oznaczenie jednostki pływającej oraz wszystkie inne wymagane informacje. Ponadto, Spółka jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających fakt dokonania sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem "traderów". We wszystkich przypadkach sprzedaży oleju napędowego za pośrednictwem "traderów" kupujący dokonali zapłaty za zakupiony towar. Nadto, w piśmie z 8 września 2008 r. Spółka poinformowała, że sprzedawany olej napędowy objęty jest kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45, 2710 19 49 i symbolem PKWiU 23.20.15. Olej dostarczany jest na statki, o których mowa jest w art. 83 ust. 1 pkt 10 lit a i b ustawy o VAT. Dostawy na statki odbywają się bezpośrednio z magazynu Spółki. "Trader" nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Wystawiane przez Spółkę faktury sprzedaży przesyłane są bezpośrednio na (wskazane zagraniczne adresy "traderów". W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała następujące pytania: - czy w przedstawionym stanie faktycznym, spełnione zostały wszystkie przesłanki § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego? - czy sprzedawany olej napędowy będzie podlegał zwolnieniu od podatku akcyzowego? | W ocenie Spółki, sprzedaż oleju napędowego prawidłowo oznaczonego i zabarwionego na niebiesko za pośrednictwem "traderów", mających siedzibę poza terytorium Polski, jest zwolniona od podatku akcyzowego, gdyż spełnione zostały wszystkie wymogi § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Spełniony został cel zwolnienia od podatku akcyzowego, gdyż olej napędowy został sprzedany do celów żeglugi. Nadto, przedstawiony sposób zaopatrywania (statków w olej napędowy jest stosowany powszechnie we wszystkich portach w kraju i za granicą, w całej branży morskiej. W innych portach Wspólnoty Europejskiej olej napędowy przeznaczony na cele żeglugi jest zwolniony z podatku akcyzowego na podstawie art. 14 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej. Dodatkowo Spółka poinformowała, że Dyrektor Izby Celnej w G. w piśmie nr [...] z dnia [...] lipca 2007 r. potwierdził, iż sprzedaż oleju napędowego na statki obce za pośrednictwem "traderów" jest zwolniona z podatku akcyzowego, pod warunkiem uzyskania od kapitana statku oświadczenia, że zakupiony olej napędowy zostanie zużyty do celów żeglugi. Indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2008 r. o nr [...] Dyrektor Izb Skarbowej w B., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 sierpnia 2008 r. (uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy importowanego paliwa żeglugowego, za nieprawidłowe. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie, organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. Nie zgadzając się z taką interpretacją, Spółka złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S wyrokiem z dnia 6 maja 2009 r., o sygn. akt I SA/Sz 205/09 uwzględnił skargę Spółki i uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził m.in., że z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż w przypadku importu olejów napędowych (wskazanych w § 8 ust. 1 rozporządzenia) warunkiem zwolnienia jest między innymi bezpośrednie zużycie oleju napędowego przez importera do celów zwolnionych lub ich odsprzedaż podmiotowi zużywającemu wyroby do celów zwolnionych. Zatem w przypadku importu, odsprzedaż oleju napędowego podmiotowi, który nie będzie zużywał go do celów zwolnionych od akcyzy powoduje, że przedmiotowe wyroby nie będą zwolnione od akcyzy. Sąd wskazał, iż organ nie wyjaśnił także z czego wynika jego twierdzenie, że "trader" jest nabywcą. Ponadto całkowicie pominięto kwestię działania tego podmiotu w imieniu i - jak twierdzi strona - na rzecz armatora. Jak podkreślił Sąd kluczowe znaczenie w sprawie miało wyjaśnienie, kto w przedstawionym przez Spółkę stanie taktycznym jest nabywcą importowanego paliwa, czyli stroną dokonywanej transakcji kupna - sprzedaży, tj. czy jest nią armator, w imieniu, którego działa "trader" (jak wskazano we wniosku), czy też sam "trader", który oczywiście nie jest podmiotem uprawnionym, gdyż nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu, że działanie uprawnionego nabywcy, korzystającego z pośrednika (pełnomocnika) występującego w jego imieniu i działającego na jego rzecz, uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Sąd uznał także, że Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie dość wnikliwie przeanalizował rolę "tradera" w dokonywanych transakcjach sprzedaży oleju napędowego do celów żeglugowych, a tym samym naruszył przepis art. 125 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro bowiem "trader", jak podnosi Spółka, jest podmiotem świadczącym usługi na rzecz armatora, działa w jego imieniu i na jego rzecz, nie jest nabywcą przedmiotowego paliwa, a pełni jedynie rolę płatnika, a jednocześnie podmiotem często występującym przy transakcjach paliwem żeglugowym, którego rola była już przedmiotem analizy organów administracji np. celnych (pismo Izby Celnej w G. z dnia [...] lipca 2007 r. o nr [...]), a wniosek o dokonanie interpretacji zawierał informację, (choć nie tak wyczerpującą, jak wskazano powyżej), że "trader" działa w imieniu armatora, zdaniem Sądu, konieczne było wnikliwsze przeanalizowanie jego roli celem wyeliminowania istniejących wątpliwości. W dalszym postępowaniu, w wykonaniu powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., organ dwukrotnie wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie dodatkowych elementów stanu faktycznego. Spółka, uzupełniając stan faktyczny zawarty we wniosku, wskazała, że: - nabywcą (kupującym) oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi był "trader", - w wystawianych przez Spółkę fakturach sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi nabywcą (kupującym) był "trader" składający zamówienie, - według Spółki "trader" musi posiadać zawarte z armatorami stosowne umowy agencyjne, - "trader" nie przedstawiał Spółce pełnomocnictwa, w jakiejkolwiek formie, do działania w imieniu i na rzecz armatora statku. Ponadto Spółka, uzasadniając swoje stanowisko zawarte w uzupełnieniu wniosku stwierdziła, że działanie "tradera" było charakterystyczne dla obrotu morskiego i podkreśliła możliwości zastosowania szczególnego sposobu opodatkowania dostaw paliw, które są realizowane na rzecz podmiotów posiadających jednostki pływające. W ocenie Spółki, spełnione zostały wszystkie cztery warunki zwolnienia od akcyzy wymienione w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień podatku akcyzowego i art. 83 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług: 1. Spółka, jako importer oleju napędowego przeznaczonego do celów żeglugi, dołączała do zgłoszenia celnego oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby akcyzowe zostaną zużyte lub odsprzedane na cele żeglugowe. 2. Spółka prowadziła ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu przeznaczenia zwolnionych wyrobów. 3. Podmiot posiadający jednostkę pływającą lub jednostki pływające, nabywający od podmiotu dokonującego odsprzedaży oleju składał oświadczenie, że nabywane wyroby zostaną zużyte do celów żeglugi. 4. Spółka, co miesiąc, w terminie do 25 dnia miesiąca następnego, składała w urzędzie celnym miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń. Według Spółki, nabywcą oleju napędowego był podmiot posiadający jednostkę pływającą. Podmiot ten odbierał od Spółki zamówiony przez "tradera" olej napędowy, potwierdzał na kwicie bunkrowym odbiór oleju i zużywał nabyty olej napędowy i to ten podmiot nabywał olej napędowy, skoro został mu dostarczony i następnie przez niego zużyty. Ponadto, formalnie Spółka wypełniła również warunek odsprzedaży oleju napędowego. Spółka, odnosząc się do kwestii umów, stwierdziła, że "trader" posiada z armatorami stosowne umowy, skoro dokonuje zapłaty za towar, którym dysponuje. Na podstawie takiej umowy "trader" odzyskuje koszty poniesione przy zakupie towarów dostarczonych jako zaopatrzenie statków. Natomiast, odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa do działania "tradera" w imieniu armatora, Spółka dodała, że jest to umowa dwóch podmiotów: armatora statku i "tradera" oraz jest ona nieistotna dla Spółki, gdyż w żaden sposób jej nie dotyczy. W interpretacji z dnia [...] października 2009 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, odwołując się do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), ponownie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Spółka, pismem z dnia 5 listopada 2009 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie, organ w dniu [...] grudnia 2009 r. stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009r. W skardze na powyższą interpretację indywidualną, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., Spółka wniosła o jej uchylenie i zobowiązanie organu do wydania interpretacji potwierdzającej jej stanowisko. Skarżąca zarzuciła interpretacji naruszenie przepisów prawa: - § 8 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez zawężenie zakresu stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego wskutek niezaklasyfikowania transakcji sprzedaży z udziałem "tradera", importowanych olejów napędowych armatorowi, jako sprzedaży bezpośredniej podmiotom uprawnionym, - art. 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa krajowego prowadzącą do kreowania przesłanek zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku o charakterze ściśle podmiotowym, nieprzewidzianych upoważnieniem zawartym w przepisach prawa wspólnotowego, - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), poprzez posłużenie się w wykładni przepisu § 8 rozporządzenia regułą interpretacyjną prowadzącą do rozstrzygnięcia na korzyść Skarbu Państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. oddalając skargę Spółki na powyższą interpretację stwierdził, że nie narusza ona prawa. Sąd I instancji uwzględnił ocenę prawną przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia 6 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 205/09, wyrażoną na gruncie uregulowania artykułu 14 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych, dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t. j. Dz. U z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.), w szczególności zaś § 8 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia, w której Sąd uznał, że w przypadku importu olejów napędowych warunkiem zwolnienia jest między innymi bezpośrednie zużycie oleju napędowego przez importera do celów zwolnionych lub ich odsprzedaż podmiotowi zużywającemu wyroby do celów zwolnionych; zaś w przypadku importu - odsprzedaż oleju napędowego podmiotowi, który nie będzie zużywał go do celów zwolnionych od akcyzy powoduje, że przedmiotowe wyroby nie będą zwolnione od akcyzy, jak też uwzględnił okoliczność, że organ podatkowy wyjaśnił - zgodnie ze wskazaniami Sądu - rolę "tradera" w sprawie i słusznie stwierdził, że "trader" nie występował w imieniu i nie działał na rzecz skarżącej Spółki. Niezależnie od powyższej oceny, skład orzekający w sprawie dodatkowo wskazał, że ustawa z dnia 18 września 2001 r. Kodeks morski (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 217, poz. 1689) w art. 1 w § 1 stanowi, że Kodeks morski reguluje stosunki prawne związane z żeglugą morską, zaś w art. 1 w § 2 przewiduje, iż w stosunkach cywilnoprawnych związanych z żeglugą morską stosuje się - w braku odpowiednich przepisów Kodeksu morskiego - przepisy prawa cywilnego. Co z kolei oznacza, że skoro instytucja "tradera" nie jest uregulowana w Kodeksie morskim, to do stosunków cywilnoprawnych, do których zalicza się także stosunki handlowe, mają zastosowanie przepisy prawa cywilnego, w tym także regulujące instytucję przedstawicielstwa określoną w art. 95-109 Kodeksu cywilnego, w tym art. 95 § 2, przewidujący, że czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. Reasumując powyższe Sąd stwierdził, że skoro ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą Spółkę nie wynikało, iż "trader" występował w sprawie jako jej przedstawiciel, albo działał na podstawie jakiejkolwiek umowy pośrednictwa, to organ - po wykonaniu wskazań Sądu co do dalszego postępowania - słusznie uznał, że paliwo żeglugowe importowane przez Spółkę nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy określonego w § 8 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Sąd I instancji zaznaczył jednak, że ocena ta nie przesądza jednak, iż w innym stanie faktycznym to zwolnienie także nie przysługiwałoby Spółce. O. E. & V/L S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając to orzeczenie w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: a) naruszenie art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, w szczególności zarzutu dotyczącego naruszenia § 8 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz.U. z 2006 r., Nr 72, poz. 500 ze zm.) poprzez zawężenie zakresu stosowania zwolnienia od podatku akcyzowego w wyniku niezaklasyfikowania transakcji sprzedaży z udziałem tradera importowanych olejów napędowych armatorowi, jako sprzedaży bezpośredniej podmiotom uprawnionym, zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych; b) naruszenie art. 141 § 4 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez dokonanie rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny odmienny od przyjętego przez organ podatkowy wydający interpretację indywidualną, w szczególności co do umocowania "tradera" do reprezentacji Skarżącej Spółki, która to okoliczność nie stanowiła elementu stanu faktycznego wniosku o interpretację indywidualną; c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na utrzymaniu w mocy interpretacji indywidualnej, w której organ podatkowy dokonał błędnej wykładni § 8 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego – podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: a) naruszenie § 8 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego polegające na jego błędnej wykładni poprzez wadliwe przyjęcie, iż zwolnienie od podatku dotyczy stricte podmiotu będącego odbiorcą faktury, nie zaś faktycznego nabywcy, jakim jest armator, mającego prawo do rozporządzania wyrobem akcyzowym; b) naruszenie art. 143 ust. 1 lit. c dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej poprzez niewłaściwą interpretację przepisów prawa krajowego prowadzącą do uzależnienia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku akcyzowego od warunków o charakterze ściśle podmiotowym, nieprzewidzianych upoważnieniem zawartym w przepisach prawa wspólnotowego. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działający z upoważnienia Ministra Finansów, nie skorzystał z prawa złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jednak z przyczyn innych niż w niej wskazane. Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z późn. zm.) – w dalszej części p.p.s.a. – Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę tylko nieważność postępowania, co oznacza, że niezależnie od wskazanych w skardze podstaw kasacyjnych, sąd w pierwszej kolejności powinien rozważyć, czy nie zaistniała przesłanka nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. Należy bowiem zauważyć, że w składzie sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brali udział sędziowie wyłączeni z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. nieważnością postępowania. W wydaniu wyroku z dnia 6 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 205/09 brały udział: sędzia Kazimiera Sobocińska i sędzia Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka, które brały również udział w wydaniu zaskarżonego wyroku z dnia 8 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I SA/Sz 114/10. Przepis art. 45 § 1 Konstytucji RP deklaruje prawo każdego do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd. Ranga tego przepisu świadczy o tym, że bezstronny sąd jest wartością, której ochrona i realizacja są szczególnie ważne w demokratycznym państwie prawa. Zgodnie bowiem z doktryną demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) jedynie sąd może być organem ostatecznie decydującym o wolnościach, prawach i obowiązkach jednostki. Sąd powinien działać bezstronnie, gwarancją czego powinny być przepisy o ustroju sądów oraz przepisy regulujące poszczególne procedury ( por. wyrok NSA z 10.06.2011 r., sygn. akt I GSK 383/10). W ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jedną z takich gwarancji procesowych jest instytucja wyłączenia sędziego, której celem jest zapobieganie sytuacjom, w których sędzia ponownie orzeka w tej samej sprawie, a więc o identycznym zakresie podmiotowo – przedmiotowym. Przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 1736), to jest 8 stycznia 2010 r., brak było wyraźnej podstawy prawnej do wyłączenia sędziego od ponownego orzekania w tej samej sprawie. Powołaną ustawą art. 18 § 1 p.p.s.a. został uzupełniony przez dodanie pkt 6a stanowiącego, że sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie, jeżeli w prowadzonym wcześniej postępowaniu w sprawie brał udział w wydaniu wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie. Ustawodawca zatem jednoznacznie wskazał, że w sytuacji, gdy ten sam sędzia najpierw bierze udział w wydaniu orzeczenia uwzględniającego skargę na decyzję albo postanowienie organu, a następnie w wydaniu wyroku w sprawie ze skargi na decyzję albo postanowienie podjęte na skutek wcześniejszego wyroku sądu, dochodzi do naruszenia standardów zachowania bezstronności, będącej uzewnętrznieniem niezawisłości sędziowskiej. Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż ma on zastosowanie tylko do spraw dotyczących skargi na decyzję albo postanowienie. Zgodnie natomiast z utrwalonym w doktrynie i orzecznictwie stanowiskiem interpretacja indywidualna prawa podatkowego pod względem formy prawnej nie jest ani decyzją, ani postanowieniem, nie jest typowym aktem stosowania prawa, bowiem nie ustala w sposób władczy konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ze względu na ratio legis omawianej regulacji, jakim jest realizacja konstytucyjnej zasady bezstronności sądu, nie można uzależniać jej stosowania od sposobu rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Oznacza to, iż art. 18 pkt 6a p.p.s.a. winien być interpretowany w związku z art. 3 p.p.s.a. określającym właściwość sądów administracyjnych i przedmiot sprawowanej przez nich kontroli legalności. Tym bardziej, że wskazane w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, choć nie są aktem stosowania prawa, to jednak przesądzają o sytuacji prawnej wnioskodawcy zapewniając mu legitymizowaną pozycję. Powyższe prowadzi zatem do wniosku, iż również w sytuacji, gdy ten sam sędzia najpierw bierze udział w wydaniu orzeczenia uwzględniającego skargę na interpretację indywidualną organu, a następnie w wydaniu wyroku w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną podjętą na skutek wcześniejszego wyroku sądu, dochodzi niewątpliwie do naruszenia standardów zachowania bezstronności sądu. W konsekwencji, skoro sędziowie: Kazimiera Sobocińska i Nadzieja Karczmarczyk – Gawęcka orzekały w składzie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 205/09, zakończonej wyrokiem z 6 maja 2009 r., a następnie brały udział w wydaniu orzeczenia z 8 kwietnia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 114/10, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego doszło do naruszenia dyspozycji art. 18 § 1 pkt 6a p.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie zaistniała przesłanka nieważności postępowania. Stwierdzona nieważność obliguje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z przepisami art. 185 § 1 p.p.s.a., do uchylenia wyroku i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bez możliwości odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż ocena wydanego wyroku w nieważnym postępowaniu staje się bezprzedmiotowa, jeżeli niezależnie od jej wyniku orzeczenie podlega uchyleniu. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.