I SA/Kr 180/10

Sygn. akt I SA/Kr 180/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 maja 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010 r., sprawy ze skargi G. S., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 9 grudnia 2009 r. Nr [...], w przedmiocie nieuznania zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku G. S. i R. S. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] z dnia 12.12.2007r., obejmujących zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. W toku działań egzekucyjnych dokonano zajęcia dwóch rachunków bankowych należących do zobowiązanych, znajdujących się w Kredyt Banku PBI S.A.. Zajęcia okazały się skuteczne. W dniu 19.12.2007r., po wyegzekwowaniu całości zaległości, zawiadomieniem nr [...] uchylono zajęcie z dnia 12.12.2007r. o tym samym numerze. Należy zaznaczyć, że wraz z zawiadomieniem o dokonaniu zajęcia przesłano zobowiązanemu Robertowi Saternusowi, kopie tytułów wykonawczych. Pismem z dnia 20.12.2007r. zatytułowanym "Skarga egzekucyjna i zgłoszenie pełnomocnictwa", pełnomocnik działający imieniem G. S., wniósł skargę egzekucyjną. Analiza treści przedmiotowego pisma oraz termin wniesienia środka zaskarżenia wskazywał na zarzuty określone w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wobec dokonania powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 05.02.2008r. nr [...], uznał się za niewłaściwy do rozpoznania wniosku Strony i przekazał go do załatwienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Strona nie zgodziła się z taką kwalifikacją wniosku i złożyła zażalenie na przedmiotowe postanowienie. Postanowieniem z dnia 04.09.2008r. nr [...] Minister Finansów uchylił rozstrzygnięcie organu nadzoru stwierdzając, iż koniecznym jest wyjaśnienie wątpliwości co do kwalifikacji prawnej spornego wniosku.. Pełnomocnik strony pismem z dnia 30.10.2008r. wyjaśnił, iż wniosek z dnia 20.12.2007r. należy zakwalifikować jako skargę na czynności egzekucyjne. Dyrektor Izby Skarbowej, po dokładnym przeanalizowaniu akt sprawy oraz po uwzględnieniu treści wniosku z dnia 20.12.2007r., a także wyjaśnień przedstawionych w piśmie z dnia 30.10.2008r., postanowieniem z dnia 20.11.2008r. nr [...], rozpoznał wniosek w części dotyczącej skargi wniesionej w trybie art. 54 § l ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie postanowieniem z dnia 20.11.2008 r. nr [...] zawiadomiono stronę , iż zarzut niedopuszczalności egzekucji skutek braku doręczenia upomnienia i decyzji określającej egzekwowany obowiązek winien być rozpatrzony przez organ egzekucyjny , do którego należy wnieść odrębne podanie. Realizując powyższe wskazanie, zobowiązana złożyła pismo z dnia 28.11.2008 r. podnosząc zarzuty; 1) braku uprzedniego doręczenia stronie decyzji wymiarowej, będącej podstawą egzekucji, 2) braku doręczenia upomnienia, 3) uchylenia w postępowaniu odwoławczym decyzji wymiarowej. Postanowienia organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów, były w postępowaniu odwoławczym dwukrotnie uchylane do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej. Podstawą uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji był fakt uchylenia decyzji wymiarowej będącej podstawą wydania tytułów wykonawczych, w oparciu o które prowadzono postępowanie egzekucyjne. Według ustaleń organu jako podstawę prawną należności na tytułach wykonawczych figuruje decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.12.2007r, oznaczona nr [...] - uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 17.03.2008r. Podkreślono , iż postępowanie egzekucyjne wszczęte w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie decyzji, z której wynikała wysokość dochodzonej należności, a którą następnie uchylono, nie może być już dalej prowadzone i podlega umorzeniu. Uchylenie decyzji powoduje, że zobowiązanie przestaje istnieć w kwocie określonej uchyloną decyzją, czyli nie występuje obowiązek podlegający egzekucji rozumiany jako kwota dochodzonej wskazanej w tytule wykonawczyni należności. Po drugim takim uchyleniu, organ egzekucyjny wydał postanowienie z dnia 16.10.2009 r. nr [...] którym ponownie nie uznał zarzutów zobowiązanej. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wyjaśnił , iż w tytułach wykonawczych jako podstawę prawną egzekwowanej należności wymieniono decyzję wymiarową wystawioną na małżeństwo R. i G. S . Prowadząc egzekucję zgodnie z właściwością miejscową wobec R. S. zam. G. ul. N. skierowano ją do majątku wspólnego małżonków: zawiadomieniami z dnia 12.12.2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęcia dwóch rachunków bankowych zgłoszonych przez podatników jako wspólne do ewidencji tut. Urzędu, tj. rachunków w KREDYT BANK PBI S.A. Zawiadomienia z dnia 12.12.2007 r. Nr [...] oraz [...] zostały doręczone zobowiązanemu za potwierdzeniem odbioru w dniu 17.12.2007 r. wraz z kopiami tytułów wykonawczych. W dniu 14.12.2007 r. należności objęte tytułami wykonawczymi zostały całkowicie wyegzekwowane ze wspólnego rachunku bankowego małżonków. Tym samym zakończono egzekucję wobec zobowiązanego będącego małżeństwem. Rozpatrując zarzut braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż ze względu na wymóg prowadzenia wobec małżonków tylko jednego postępowania podatkowego - wystarczające dla wszczęcia postępowania egzekucyjnego było doręczenie decyzji podatkowej jednemu z małżonków, R. S. na adres G., ul. .N., tj. zgodnie z właściwością miejscową tut. organu podatkowego (doręczenie decyzji nastąpiło w dniu 11.12.2007 za potwierdzeniem odbioru). Zdaniem organu stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5.09.2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 69/06 ), z którego wynika, że jeżeli podmiotem zobowiązanym są małżonkowie, to każde z nich jest uprawnione do działania w imieniu obojga, zarówno w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym, skoro zaległość podatkowa podlega zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków objętych ustrojem wspólności ustawowej, co nie zostało podważone, a bez znaczenia w tej sprawie jest okoliczność, iż małżonkowie wykazują różne adresy zamieszkania. Decyzji wysłanej na adres w K. G. S. nie odebrała, jednak uznano ją za doręczoną w trybie zastępczym na zasadach określonych w art. 150 Ordynacji podatkowej. W kwestii braku upomnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zgodnie z przepisem § 13 pkt l Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137 z 30.11.2001 póz. 1541 z późn. zm.) - postępowanie egzekucyjne wobec małżeństwa G. i R. S. mogło być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdyż należność została określona w orzeczeniu. Okoliczność braku obowiązku doręczenia upomnienia została zaznaczona w tytule wykonawczym. W przedstawionej wyżej sytuacji organ egzekucyjny przeprowadził i zakończył w 2007 r. postępowanie wobec małżeństwa R. i G. S. na podstawie obowiązującej decyzji podatkowej. Kwoty wynikających z niej i wyegzekwowanych należności - niezależnie od toczącego się w 2008 r. postępowania odwoławczego ostatecznie nie uległy zmianie. Na postanowienie to zobowiązana złożyła zażalenie z 28.10.2009 r. będące przedmiotem niniejszego postępowania. W zażaleniu zobowiązana podnosi ponownie zarzuty zgłaszane już uprzednio tj. egzekucję bez podstawy prawnej - wobec uchylenia decyzji wymiarowej, niedoręczenie uprzednie tej decyzji oraz niedoręczenie upomnienia. Zobowiązana zarzuciła także nieodniesienie się w zaskarżonym postanowieniu do zagadnienia wskazanego uprzednio w postanowieniu organu II instancji przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 09.12.2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Odnosząc się do zarzutu prowadzenia egzekucji w oparciu o decyzję wymiarową, która została uchylona w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy zauważył , że wszczęcie egzekucji, jej skuteczne przeprowadzenie a tym samym zakończenie, nastąpiło w 2007 r. gdy decyzja stanowiąca podstawę wystawienia tytułów wykonawczych funkcjonowała w obrocie prawnym. Jej późniejsze uchylenie, dokonane już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, nie mogło zatem uzasadniać zarzutu wadliwego wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia upomnienia, wykazano , iż nie było obowiązku doręczenia takiego upomnienia a to z uwagi na treść § 13 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, póz. 1541) - , zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W analizowanej sprawie należności została określona w orzeczeniu tj. ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia decyzji wymiarowej G. S., podtrzymano swoje wcześniejsze stanowisko zawarte w postanowieniu z dnia 17.07.2009 r. nr [...] gdzie uznano prawidłowość doręczenia decyzji R. S. w oparciu o prowadzone jedno postępowanie podatkowe. W zakresie nieuwzględnienia przez organ I instancji wskazań organu II instancji zawartych w ww. postanowieniu z 17.07.2009 r. nr [...] przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia - zauważono , iż zawarte ww. postanowieniu wskazówki odnosiły się do kwestii niedopuszczalności dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego, po uchyleniu decyzji wymiarowej. Nie miały one natomiast charakteru kategorycznego rozstrzygnięcia tej kwestii w przedmiotowej sprawie. Jak bowiem wskazano, w analizowanej sprawie uchylenie decyzji wymiarowej nastąpiło już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, i kwestia ta została w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia poddana analizie. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W uzasadnieniu skargi zarzucono że organy egzekucyjne nieprawidłowo przyjęły, że czynności egzekucyjne zrealizowane na podstawie uchylonej decyzji z dn. 10.12.2007 r. mogą być utrzymane. Postępowanie egzekucyjne które zrealizowało obowiązek określony w decyzji z dn. 10.12.2007r. winno zostać umorzone na podstawie art. 59 § l pki 2 u.p.e.a. ze skutkiem określonym w art. 60 § l u.p.e.a., a wyegzekwowane kwoty w całości zwrócone Skarżącej. Upadła bowiem podstawa prowadzenia rzeczonego postępowaniu egzekucyjnego w postaci decyzji z dn. 10.12.2007r. znak [...] Z dniem wydania decyzji podatkowej - uchylającej decyzję, na podstawie której prowadzona była egzekucja - zobowiązanie podatkowe wynikające z tej decyzji przestało istnieć. Podkreślono także, że egzekucja może być prowadzona tylko w oparciu o decyzję istniejąca w obrocie prawnym. Jednocześnie zarzucono iż organ egzekucyjny I instancji nie odniósł się do problemu, który legł u podstaw przekazania sprawy egzekucyjnej do ponownego rozpatrzenia czyli do kwestii konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ponadto zarzucono, iż organ egzekucyjny prowadził czynności egzekucyjne wobec G.S. pomimo, iż przed wykonaniem czynności egzekucyjnych skarżącej nie doręczono decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Zdaniem skarżącej w powyższej kwestii pomiędzy ustaleniami organów egzekucyjnych I i II instancji zachodzi sprzeczność . Organ I instancji ustalił, że decyzję z dn. 10.12.2007r. doręczono tylko małżonkowi R. S. przyjął, że doręczenie tej decyzji tylko jednemu z małżonków jest wystarczające do wszczęcia egzekucji. Natomiast organ II instancji przyjął, że doręczenia decyzji dokonano obojgu małżonkom, z tym że w przypadku małżonki S. miało miejsce doręczenie zastępcze. W skardze przyznano natomiast , iż decyzję wymiarowa została doręczona G. S. już po dokonaniu czynności egzekucyjnych . Zdaniem pełnomocnika skarżącej dla skuteczności decyzji oraz prowadzonej w oparciu o nią egzekucję konieczne jest doręczenie dokonane wobec każdego z małżonków . Obowiązek autonomicznego traktowania w postępowaniu obu małżonków zamieszkałych oddzielnie wynika wprost z art. 145 § 1 Op. Nie można przyjąć, że organowi przysługuje prawo wyboru małżonka, któremu dokonuje doręczeń, a nawet, iż prawo wskazania jednego małżonka przysługuje samej stronie. Zgodnie z tym tokiem rozumowania postępował również Naczelnik Urzędu Skarbowego, doręczając wszelkie pisma w sprawie oddzielnie obojgu małżonkom. Organ podatkowy nie może nie tylko dokonać wyboru małżonka, któremu doręcza akty administracyjne. Tym samym organ nie mógł podejmować czynności egzekucyjnych wobec obojga małżonków (w tym skierowanych do majątku wspólnego) przed doręczeniem wszystkich wymaganych aktów administracyjnych każdemu z nich. Zauważono , że przepis art. 133 § 3 o.p. wskazuje, iż stroną postępowania są małżonkowie, i każdemu z nich przysługuje prawo do działania w imieniu obojga. Przepis stanowi zatem modyfikację uregulowań dotyczących pełnomocnictwa do działania postępowaniu podatkowym. Poszerzając możliwość reprezentowania małżonka nawet pomimo braku umocowania, ustawodawca wzmocnił uprawnienia procesowe małżonków, których interesy są zbieżne, poprzez umożliwienie działania w imieniu obojga. Małżonek nie musi jednak z tego prawa skorzystać, a skorzystanie z prawa przez jednego małżonka nie uniemożliwia skorzystania zeń drugiemu. Przepis ten ma charakter przywileju dla osób mających prawie identyczną sytuację procesową (co podyktowane jest zbieżnym zakresem odpowiedzialności), a zatem nie może być interpretowany jako przywilej organu podatkowego, prowadzący do zredukowania liczby czynności w postępowaniu. Zdaniem Skarżącej wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego winien przesłać zobowiązanej dokument z dokładnym określeniem obowiązku, który ma stać się przedmiotem egzekucji, -decyzję albo upomnienie. Decyzję z dn. 10.12.2007r. Skarżąca otrzymała dopiero po jej przymusowym wykonaniu, a mimo tego nie otrzymała też upomnienia przed podjęciem czynności egzekucyjnych przez Naczelnika U S. Z obowiązku doręczenia upomnienia zwalnia przepis § 13 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, póz. 1541 ze zm.), który to przepis stanowi, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Nie można jednakże zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Warunkiem jego skuteczności jest bowiem prawidłowe wydanie decyzji podatkowej, co oznacza, że decyzja musi zostać prawidłowo doręczona stronie. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 107 kpa poprzez lakoniczne sporządzenie uzasadnienia postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi postanowienie nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Istota sporu zasadniczo ogniskuje wokół dwóch kwestii. Pierwsza dotyczy prawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego, druga możliwości prowadzenia egzekucji w sytuacji uchylenia decyzji wymiarowej będącej podstawą egzekucji . Pozostałe zarzuty są pochodną zarzutu nieprawidłowości wszczęcia postępowania egzekucyjnego Jak wynika z przyjętych przez organ egzekucyjny ustaleń faktycznych sprawy w dniu 12.12. 2007 r. wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił tytuły wykonawcze obejmujący zaległe zobowiązanie małżonków R. i G. S. w podatku dochodowym osób fizycznych za 2001r. na podstawie decyzji tego organu z dnia 10.12.2007 r. doręczonej R. S. w dniu 11.12.2007 r. Odpis tytułu wykonawczego doręczono R. S. w dniu 12.12.2007 r. i na podstawie przedmiotowego tytułu organ egzekucyjny podjął egzekucję administracyjną do majątku wspólnego małżonków, dokonując zajęcia rachunku bankowego w Kredyt Banku PBI S.A. Decyzja wymiarowa została również skierowana do G. S. na odrębny adres, z tym że doręczenie nastąpiło po wszczęciu postępowania egzekucyjnego. Zaznaczyć przy tym należy , iż okoliczność ta jest bezsporna. Natomiast w świetle przyznania tej okoliczność przez obie strony nie ma większego znaczenia spór czy to nastąpiło do rąk skarżącej czy też w trybie tzw. doręczenia zstępczego . Brak doręczenia skarżącej decyzji wymiarowej na dzień wszczęcia postępowania egzekucyjnego był podstawą do sformułowania zarzutu , iż w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie istniało zobowiązanie podatkowe podlegające egzekucji . W ocenie sądu zarzut ten jest bezzasadny. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia zobowiązania podatkowego są małżonkowie R. i G. S., którzy złożyli wspólne zeznanie podatkowe za rok 2001 . W zeznaniu tym zgłosili wniosek o łączne opodatkowanie swych dochodów. Poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków prawidłowo wszczęto w tej sprawie egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków. Każde z małżonków było uprawnione do działania w imieniu obojga w postępowaniu podatkowym i postępowaniu egzekucyjnym, skoro zaległość podatkowa podlega zaspokojeniu z majątku wspólnego małżonków objętych ustrojem wspólności ustawowej, co nie zostało podważone (bez znaczenia w tej sprawie ma okoliczność, iż małżonkowie wykazują różne adresy zamieszkania ). Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 2 ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwana dalej u.p.d.o.f. małżonkowie mogą rozliczać się wspólnie. Zapis ten dotyczy małżonków posiadających wspólność ustawową małżeńską, co zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.) oznacza łączną własność i łączny zarząd majątkiem uzyskanym przez każdego z małżonków po dacie zawarcia związku małżeńskiego. W myśl z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej małżonkowie wspólnie opodatkowani ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Natomiast w oparciu o art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Niewątpliwie z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie a w takim przypadku organ podatkowy prowadzi jedno postępowanie i wydaje jedną decyzję wobec obojga małżonków. Skutkiem wprowadzenia zasad, że małżonkowie podlegający wspólnemu opodatkowaniu, są jedną stroną, jest wyłączenie stosowania wobec nich przepisów procesowych przewidujących szczególne obowiązki organu związane z wielością stron postępowania. W postępowaniu podatkowym, w którym małżonkowie są jedną stroną, organ prowadzący to postępowanie jest więc zwolniony m.in. z obowiązku zawiadamiania jednego z małżonków o wszczęciu postępowania na żądanie drugiego małżonka (art. 165 § 3a Ordynacji podatkowej), z obowiązku doręczania pism odrębnie obojgu małżonkom (art. 145 Ordynacji podatkowej), z obowiązku uwzględnienia sprzeciwu jednego z małżonków przy podejmowaniu rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia postępowania na wniosek drugiego małżonka (art. 208 § 2 Ordynacji podatkowej) itd. ( Wyrok WSA sygn akt. III SA/Wa 2783/06, ) Podobnie wypowiedziano się w wyroku z z 25.09.2008 r. sygn. akt I SA/Gd 492/08 oraz w wyroku NSA z dnia 2003.12.12 I SA/Ka 2667/02) Z kolei WSA w Kielcach uznał , iż działanie każdego z małżonków w postępowaniu podatkowym jest działaniem strony. Skoro są jedną stroną postępowania, tak też musza być traktowani w zakresie doręczania wszelkich pism procesowych. Organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek wobec strony i nie musi doręczać tego samego pisma drugiemu z małżonków. Konsekwencją art. 133 § 3 ustawy O.p. jest również pozostawanie jedną stroną postępowania sądowego. (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2007 r. II FSK 340/06 niepubl.). Wskazuje na to art. 25 § 3 ustawy P.p.s.a., zgodnie z którym zdolność sądową ustawa przyznaje także innym niż wymienione § 2 tego przepisu jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, jeżeli posiadają podmiotowość administracyjnoprawną, tj. wynikającą z przepisów prawa możliwość nałożenia na takie jednostki obowiązków lub przyznania uprawnień, albo skierowania do nich nakazów lub zakazów, a także stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. ( sygn. akt I SA/Ke 605/07 wyrok z dnia 14.02.2008 r. ) Stanowisko takie podziela również doktryna . W komentarzu do Ordynacji podatkowej B. Adamiak . J.Borkowski. R Mastalski. J Zubrzycki Oficyna Wydawnicza " UNIMEX" Wrocław 2004 str. 552) uznano , iż organ doręczając pismo jednemu z małżonków spełnia swój obowiązek i nie musi doręczać tego pisma drugiemu. . Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13.06.2007 r. uznał , iż każdy z małżonków jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Małżonkowie ci są jedną stroną postępowania, nie mają odrębnych uprawnień procesowych. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Konsekwencją tego jest jedność postępowania egzekucyjnego. Dlatego też poprzez doręczenie odpisu tytułu wykonawczego jednemu z małżonków prawidłowo wszczęto egzekucję administracyjną w stosunku do obojga małżonków. Bez znaczenia jest zatem okoliczność, że małżonkowie posiadają różne adresy zamieszkania. Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z dnia 29.10.2004 r. z tym, że doręczenie tytułu wykonawczego jednemu z małżonków wiązał faktem mieszkania pod wspólnym adresem .( sygn. akt III SA 3051/03 ) Zdaniem sądu w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę fakt zamieszkiwania małżonków pod różnymi adresami nie może zmieniać ich sytuacji procesowej a to z uwagi na brak stosownych odniesień w tym przedmiocie w przytoczonych wyżej przepisach prawa,. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należy , iż doręczenie decyzji wymiarowej tylko R. S. powodowało wprowadzenie jej do obrotu prawnego a tym samym uprawniało organ egzekucyjny do wszczęcia egzekucji w oparciu o ww. decyzję poprzez doręczenie tytułu wykonawczego jednemu z małżonków. Konsekwencją uznania wszczęcia postępowania egzekucyjnego za prawidłowe jest również brak obowiązku doręczenia upomnienia przedegzekucjnego zarówno R. S. jak i G. S. Konieczność doręczenia takiego upomnienia wynika z § 13 pkt l rozporządzenia Ministra Finansów z 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. nr 137, póz. 1541) Zgodnie z tym przepisem postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. W analizowanej sprawie należności została określona w orzeczeniu tj. ww. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. O tej okoliczności organ poinformował strony w tytułach wykonawczych . Przyjmując natomiast w stosunku do małżonków koncepcje jednolitości strony uznać należy , iż prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zawiadomienie małżonka skarżącej o braku takiego obowiązku z powołaniem podstawy prawnej , ma skutek również w stosunku do skarżącej . Odnosząc się do drugiego zasadniczego zarzutu należy uznać iż nie znajduje on uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa . Przypomnieć należy , iż podstawą egzekucji była decyzja wymiarowa w przedmiocie określenia G. i R. S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. która została następnie uchylona przez organ odwoławczy w dniu 17.03.2008 r. Było to podstawą sformułowania zarzutu , iż wyegzekwowany obowiązek wygasł . Zwrócić jednak należy uwagę , iż zarzut ten pierwotnie nie był sformułowany w piśmie z dnia 20.12.2007 r. , w którym to zawarto skargę na czynności egzekucyjne w trybie art. 54 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zarzuty. Pojawił się dopiero w odpowiedzi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20.11.2008 r. nr [...] w którym poinformowano G. S., iż zarzut niedopuszczalności egzekucji wskutek braku doręczenia upomnienia i decyzji określającej egzekwowany obowiązek winien być rozpatrzony bezpośrednio przez organ egzekucyjny po wniesieniu odrębnego wniosku który należy złożyć w termie 14 dni od daty doręczenia postanowienia. W postanowieniu tym wyjaśniono , iż skarżąca w jednym piśmie złożyła skargę na czynności egzekucyjne oraz zarzuty. Stąd tez konieczność złożenia odrębnego wniosku w trybie art. 66 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. Zaznaczyć należy , iż zarzuty składane w trybie art. 33 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( Dz.U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z póź. zm. )a wnosi się w terminie siedmiu dni od daty doręczenia zobowiązanemu odpisu tytuły wykonawczego. Zarzuty są środkiem zaskarżenia , który służy w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego , co w praktyce oznacza , iż nie można się posłużyć nimi w następnych stadiach tego postępowania . Składa się je tylko wówczas gdy naruszono istotne zasady postępowania egzekucyjnego , lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. Oznacza to , iż zobowiązany nie może po upływie 7-dniowego terminu do wniesienia zarzutów uzupełnić zarzutów oraz wnosić nowych zarzutów w terminie późniejszym , przywołując nowe ich podstawy ( innymi słowy zarzuty złożone po ustawowym terminie są spóźnione i nie powinny być rozpatrzone.) (Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji . Dariusz Jankowiak wyd. UNIMEX Wrocław 2005 ) W niniejszej sprawie zarzut uchyleni decyzji wymiarowej będącej podstawa egzekucji pojawił się dopiero w piśmie z dnia 28 .11. 2008 r. składanym w terminie przewidzianym w art. 66 §2 Kpa. W oparciu o ten przepis z skarżąca miała prawo wnieść odrębne podanie z zachowaniem terminu do dokonania określonej czynności materialno prawnej lub procesowej, nie miała jednak prawa do rozszerzenia zarzutów o nowe zarzuty , które w dniu złożenia pierwszego podania nie mogły jeszcze istnieć . Dlatego też zarzut uchylenia decyzji wymiarowej jako spóźniony nie powinien być merytorycznie rozpatrywany przez organy . Niemniej jednak zgodnie z art. 145 §1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153 , poz. 1270 z póź zm. ) warunkiem sine qua non uchylenia decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania jest wykazanie, iż takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu ww. naruszenie prawa procesowego takiego charakteru nie miało albowiem nie zachodziło prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa na treść zaskarżonego postanowienia . Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 107 § 1 i § 3 kpa. W stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia , uznając iż jest ono logiczne i spójne , i spełnia wymogi ww. przywołanych przepisów . Natomiast brak szerszego odniesienia się d o zarzutów zażalenia wynikał z przyjętej koncepcji małżeństwa jako jednej strony postępowania podatkowego jak i egzekucyjnego co z kolei determinowało podjęte stanowisko . Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).