I SA/Bk 79/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie sędzia WSA Piotr Pietrasz (spr.), sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. [...] Spółka z o.o. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 20 lipca 2009 r. A. [...] Sp. z o.o. w B. (dalej zwana również jako "Spółka") złożyła do Ministra Finansów - reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na spłatę zobowiązań oraz odsetek od tych zobowiązań w związku z nabyciem zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Z wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych, jest czynnym podatnikiem VAT i posiada zakład produkcyjny w B. Spółka wraz z M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. ([...]), posiadającą dwa zakłady produkcyjne w B. i S. - są spółkami zależnymi od B. [...] S.A. z siedzibą w S. W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej, do której należy Spółka i M. [...], rozważane jest przeniesienie własności obu zakładów produkcyjnych M. [...] na rzecz Spółki. Planuje się, iż to przeniesienie własności nastąpi w formie sprzedaży zakładu na rzecz Spółki lub w formie wniesienia zakładu jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podniesienia kapitału zakładowego Spółki. Każdy z zakładów M. [...] mających być przedmiotem transakcji prowadzi samodzielną i kompletną z technologicznego punktu widzenia działalność produkcyjną. Każdy z zakładów wyspecjalizowany jest w produkcji innego asortymentu towarów spożywczych i jest wyodrębniony organizacyjnie. Transakcja obejmie, w wypadku każdego z zakładów M. [...], następujące składniki majątkowe: nieruchomość (nieruchomości), w której prowadzona jest działalność zakładu; inne środki trwałe niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład; wybrane wartości niematerialne i prawne (m.in. receptury i znaki towarowe) niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład; wybrane wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład; wybrane należności i wybrane zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną produkcją; wybrane surowce niezbędne w procesie produkcji. Planowana transakcja obejmie również przejęcie dotychczasowych pracowników zakładu, a także cesję wybranych umów prawa cywilnego (w tym umów leasingu) funkcjonalnie związanych z działalnością zakładu. Transakcja nie obejmie zapasów towarów i produktów gotowych, gdyż M. [...] dokona zbycia tych towarów i produktów na rzecz odbiorców (zgodnie z rolą M. [...] przewidzianą w strukturze grupy kapitałowej, po transakcji działalność M. [...] koncentrować się będzie na handlu). Każdy z zakładów będzie kontynuował swoją działalność produkcyjną. W związku z powyższym Spółka postawiła szereg pytań, w tym dotyczące tego, czy wydatki Spółki na spłatę przejętych zobowiązań będą kosztem uzyskania przychodu Spółki? Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii Spółka wskazała, że wydatki na spłatę przejętych zobowiązań nie będą kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. (dalej w skrócie "u.p.d.o.p."), jednakże zapłacone przez Spółkę odsetki od tych zobowiązań będą kosztem uzyskania przychodu – zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Natomiast w indywidualnej interpretacji z [...] października 2009 r. nr [...] działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów uregulowania zawarte w art. 16g ust. 2 i 10 i art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. wskazują, iż wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę przejętych w związku z nabyciem w drodze umowy kupna – sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań nie będą mogły zastać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zobowiązania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są rozliczone w związku z transakcją nabycia zorganizowanej masy majątkowej. W sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a amortyzacji podlega niezależnie od przewidywanego okresu używania: wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. W konsekwencji przejmowane zobowiązania nawet jeżeli przyjąć, iż zwiększają wartość firmy w sytuacji wystąpienia dodatkowej wartości firmy nie będą zwiększały kosztów uzyskania poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż ustawodawca daje możliwość amortyzowania wartości firmy jedynie w sytuacji, gdy wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna. Minister Finansów podkreślił, że przepisy art. 93 i 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) nie mają w sprawie zastosowania, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku zarówno wniesienia aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i przy sprzedaży wskazanej masy majątkowej. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Spółka i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie jej w całości. Powyższej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż odsetki zapłacone przez stronę skarżącą od zobowiązań przejętych wraz z zakładem stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będą stanowiły kosztów podatkowych, gdyż wydatki takie nie służą ani zachowaniu ani zabezpieczeniu źródła przychodów strony skarżącej. Spółka wskazała, iż w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. prawodawca wymienia szereg okoliczności, w których odsetki nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych. Skoro w tym katalogu nie ma odsetek od przejętych zobowiązań związanych z przejętym zakładem powinny one stanowić koszt uzyskania przychodu dla celów podatkowych. W odpowiedzi na skargę, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. W opinii Sądu ocena podatkowoprawna ujęcia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę odsetek od przejętych zobowiązań zależy od tego, czy odsetki te zostaną ujęte, czy też nie - w wartości przedsiębiorstwa, które następnie zostanie wniesione aportem lub też będzie przedmiotem czynności sprzedaży. W ocenie Sądu jeżeli kapitalizowane w przyszłości odsetki i odsetki, które będą płatne w przyszłości od przejętych zobowiązań zostały ujęte w wartości aportu, ustalonej na dzień wniesienia aportu to pomimo ich zapłaty, zgodnej z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.f., z założenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wielkości te mają bowiem wpływ na kapitał zakładowy przedsiębiorstwa, do którego następuje wniesienie aportu. W myśl postanowień art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Skoro kapitał zakładowy nie jest przychodem to wszystkie składniki, składające się na kapitał zakładowy, nie mogą stanowić kosztów jego uzyskania, gdyż wpływają na kapitał zakładowy. O wartości aportu, a więc wkładu niepieniężnego stanowią w szczególności przepisy art. 15 ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 10, art. 16g ust. 10 a) u.p.d.o.p. Przepisy te precyzują pojęcia wartości początkowej wkładu niepieniężnego, wartości początkowej firmy, dodatniej różnicy pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa, a wartością jej składników majątkowych, nie będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Jeżeli zatem do aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego należą składniki majątkowe obciążone zobowiązaniami wobec osób trzecich to zobowiązania te będą również stanowiły wartość aportu, wykazaną w bilansie przekazania przedsiębiorstwa. Zobowiązania mogą objąć również skapitalizowane odsetki i odsetki za lata następne jako następstwo przejętych aktywów, obciążonych prawami osób trzecich. Jeżeli natomiast przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki od zobowiązań, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów. W opinii sądu sam fakt, iż mamy do czynienia z regulowaniem odsetek od zobowiązań powstałych jeszcze przed wniesieniem przedsiębiorstwa aportem nie daje podstawy do stwierdzenia, że wydatki takie nie wypełniają przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sytuacja taka nie dyskwalifikuje bowiem możliwości wystąpienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazane stanowisko Sądu nawiązuje do opinii WSA w Warszawie zawartej w wyroku z dnia 26 czerwca 2009 r., III SA/Wa 48/09. Przedstawione zasady ujmowania do kosztów podatkowych spłat odsetek od zobowiązań w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego odnoszą się także do sytuacji, w której następuje przeniesienie własności przedsiębiorstwa poprzez jego sprzedaż na rzecz takiej spółki. Jeżeli zatem przy wycenie przedsiębiorstwa uwzględniono wartość odsetek od zobowiązań, co zwykle wpływa na zmniejszenie jego ceny, to wartość zapłaconych odsetek przez nabywcę nie będzie stanowić kosztów uzyskania jego przychodów. Z kolei jeżeli przy wycenie przedsiębiorstwa dla celów sprzedaży nie uwzględniono odsetek od zobowiązań, to odsetki takie mogą stanowić koszty uzyskania przychodu u nabywcy, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów. Według Sądu niezasadne i nietrafne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do przepisów o następstwie prawnym (art. 93 i 93a o.p.) przy dokonywaniu podatkowoprawnej kwalifikacji spłaty odsetek przez nabywcę przedsiębiorstwa (podmiot, do którego wniesiono przedsiębiorstwo aportem). Celem uregulowania w ordynacji podatkowej instytucji następstwa prawnego było, z jednej strony, zapewnienie wierzycielom podatkowym możliwości egzekwowania należności podatkowych ciążących na poprzednikach od ich następców, z drugiej - umożliwienie następcom korzystania z praw poprzedników. Ordynacja podatkowa zakreśla bardzo szerokie granice sukcesji podatkowej. Następca przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji). Zdarzenia gospodarczego w postaci wydatku podatnika w związku z zapłaceniem odsetek od zobowiązań innego podmiotu (wnoszącego przedsiębiorstwo aportem lub też sprzedającego przedsiębiorstwo) nie sposób oceniać przez pryzmat następstwa prawnego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że uznanie określonego wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w ramach pojęć obowiązku oraz prawa. Koszty podatkowe (koszty uzyskania przychodów) są elementem konstrukcji podatku dochodowego. Uwzględnienie wydatku w kategorii kosztów podatkowych nie mieści się w pojęciu prawa ani też obowiązku podatnika. Istotne jest stwierdzenie, czy dany konkretny wydatek odpowiada definicji określonej w art. 15 ust. 1 i nie został wskazany w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W zaistniałej sytuacji odwoływanie się do kwestii następstwa prawnego jest tym bardziej nieuzasadnione, gdyż rozważania dotyczą wydatku poniesionego nie przez podmiot wnoszący aport, czy też przez sprzedawcę, ale przez nabywcę (podmiot, do którego wniesiono aport). Zdarzenie wywołujące określone skutki, które należy poddać ocenie prawnej na gruncie podatku dochodowego następuje zatem w teraźniejszości (ewentualnie przyszłości), a nie zaś w przeszłości i nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego. Sąd uznał, że Minister Finansów, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto Sąd doszedł do wniosku, iż w zasadzie bezprzedmiotowe były rozważania organu podatkowego odnośnie niezastosowania w tej sprawie przepisów art. 93 - 93a o.p. Co do stwierdzenia niewykonalności uchylonego aktu Ministra Finansów oraz co do kosztów postępowania, Sąd orzekł na podstawie art. 152 i art. 200 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz.2075).