I SA/Gl 882/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2010 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) oraz art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1 i 5, art. 23, art. 24 ust. 1 oraz art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. (znak: PBC2/4117-70/09/1/25/45192) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. (nr [...]) określającą J.K. (dalej zwany też podatnikiem) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej za 2007 rok w kwocie [...] zł. Z akt sprawy wynika, że J. K. w 2007 roku prowadził działalność gospodarczą w ramach "A" z siedzibą w C. przy ul. [...]. Księgowość firmy prowadzona była w oparciu o ustawę z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). W dniu 20 stycznia 2005 r. podatnik zawiadomił Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C., że w roku 2005 będzie opłacał podatek dochodowy według stawki liniowej 19%. Tę formę opodatkowania podatnik stosował również w roku 2007, a w złożonym za ten rok w dniu 30 kwietnia 2008 r. zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) na formularzu PIT-36L wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł; koszty uzyskania przychodów [...] zł; dochód [...] zł; Straty z lat ubiegłych [...] zł; zaliczki wpłacone przez podatnika [...] zł; nadpłata [...] zł. W toku postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że na koncie [...] "sprzedaż środków trwałych" ewidencjonowano przychody z tytułu sprzedanych w 2007 r. środków trwałych, w tym przychody ze sprzedaży nieruchomości na łączną kwotę [...] zł. W związku z tym ustalono, iż w 2007 r. J. K. dokonał sprzedaży części nieruchomości zabudowanych, które zostały nabyte wraz z małżonką B. K. (małżonków obowiązywała wspólność majątkowa małżeńska, na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia [...] 1994 r.). Organ ustalił, iż sprzedane nieruchomości ujęte były w Ewidencji Środków Trwałych firmy "A", były amortyzowane od całej wartości, a w momencie sprzedaży niezamortyzowana wartość środka trwałego została zaliczona w koszty uzyskania przychodów. Na podstawie aktów notarialnych ustalono, że podatnik w 2007 roku dokonał sprzedaży następujących nieruchomości: 1) Nieruchomość zabudowana położona w C. przy ul. [...] oznaczona jako działka nr [...] , udział wynoszący 1/3 części w działce nr [...] , działka nr [...] oraz udział wynoszący 1/6 części w działce nr [...] - akt notarialny Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] 2007r. za cenę [...] zł. Faktura VAT Nr [...] z dnia [...] 2007r, wystawiona na rzecz podmiotu: "B" spółka z o.o. z/s w C. przy ul. [...], wartość netto: [...] zł, wartość brutto: [...] zł. Sposób płatności: kwota [...] zł na konto "C" S.A. Nr [...] . kwota [...] zł na konto "D" O/C. Nr [...]. Wskazano także, iż B. i J.K. przed podpisaniem aktu notarialnego otrzymali od nabywcy na poczet ceny kwotę [...] zł. W ciężar konta [...] zaksięgowano kwotę [...] zł. 2) Nieruchomość zabudowana położona w C. przy ul. [...] oznaczona jako działka [...]. Akt notarialny Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] 2007 r. za cenę [...] zł. Faktura VAT Nr [...] z dnia [...] 2007r. wystawiona na rzecz podmiotu: Wojewódzki Ośrodek Ruchu Drogowego z/s w C. przy ul. [...], wartość netto: [...] zł, wartość brutto: [...] zł. Sposób płatności: kwota [...] zł na konto "C" S.A. Nr [...] , kwota [...] zł na konto "D" O/C. Nr [...]. W ciężar konta [...] zaksięgowano kwotę [...] zł. 3) Nieruchomość zabudowana położona w C. przy ul. [...] oznaczona jako działka [...]. Akt notarialny Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] 2007 r. za cenę [...] zł. Faktura VAT Nr [...] z dnia [...] 2007r. wystawiona na rzecz podmiotu: "E" spółka z o.o. z/s w C. przy ul. [...] , wartość netto: [...] zł, wartość brutto: [...] zł. W ciężar konta [...] zaksięgowano kwotę [...] zł. 4) Nieruchomość zabudowana położona w C. przy ul. [...] oznaczona jako działka [...] , udział wynoszący 1/3 części w działce nr [...] oraz udział wynoszący 1/6 części w działce nr [...] - Akt notarialny Rep. [...] Nr [...] z dnia [...] 2007r. za cenę [...] zł. Faktura VAT Nr [...] z dnia [...] 2007 r. wystawiona na rzecz: M. M.D. zam. w S. przy ul. [...], wartość netto: [...] zł, wartość brutto: [...] zł. W ciężar konta [...] zaksięgowano kwotę [...] zł. Kwoty [...] zł nie ujęto w urządzeniach księgowych. W trakcie postępowania kontrolnego podatnik nie wyjaśnił powodów, dla których nic zadeklarował do opodatkowania różnicy pomiędzy kwotą [...] zł, którą strony umowy ustaliły jako cenę sprzedaży w w/w akcie notarialnym, a zadeklarowaną do opodatkowania kwotą [...] zł wynikającą z w/w faktury VAT. W związku z powyższymi ustaleniami organ podatkowy I instancji wskazał, iż w 2007 r. z tytułu sprzedaży nieruchomości uzyskano przychód w łącznej kwocie [...] zł. W księgach nie wykazano przychodu w wysokości [...] zł. Podkreślono, iż podatnik na koniec roku do ustalenia podstawy opodatkowania za 2007 r. przyjął 50% wartości przychodu, tj. kwotę [...] zł ([...] zł : 2), przyjmując, że opodatkowaniu podlega tylko połowa przychodu przypadająca na J. K. odpowiadająca wysokości jego udziału we współwłasności z małżonką B. K.. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że przychodem jest połowa wartości nieruchomości tylko z tego powodu, że przedmiotowa nieruchomość wchodzi w skład majątku wspólnego małżonków. Zdaniem organu podatkowego I instancji skoro ustawodawca dał możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego majątek wspólny podatnika i jego żony, to opodatkowanie tylko połowy przychodu uzyskanego z tytułu zbycia tego środka trwałego jest nieuzasadnione i cały przychód stanowi przychód podatnika z działalności gospodarczej. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że zaniżono przychody uzyskane w 2007 r. o kwotę [...] zł. tj.: o kwotę [...] zł - stanowiącą 50% przychodów wynikających z faktur VAT przyjętych do opodatkowania z tytułu sprzedaż nieruchomości oraz o kwotę [...] zł - nie ujętą w urządzeniach księgowych, stanowiących różnicę pomiędzy okazaną umową sprzedaży - akt notarialny Rep. [...] Nr [...] , a fakturą VAT Nr [...] z dnia [...] 2007 r. Ponadto ustalono, że podatnik zaniżył przychód uzyskany w 2007 r. o następujące kwoty: 1) [...] zł, którą zaksięgowano na koncie [...] "zobowiązania przedawnione'" a dotyczącą zobowiązań przedawnionych, które w latach poprzednich ujęte były w kosztach niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. 2) [...] zł, która stanowi wartość umorzonych przez "C" S.A. wymagalnych odsetek od zaciągniętych umów kredytowych Nr [...] z dnia [...] 2003r. i Nr [...] z dnia [...] 2003 r. Ustalono również, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł stanowiącą podatek VAT naliczony w fakturze VAT Nr [...] z dnia [...] 2007 r. wystawioną przez "F" S.A. Departament Finansowania Handlu z/s w W. przy AL [...] dotyczącą opłat za usługi. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji, opierając się na ustaleniach poczynionych w toku postępowania podatkowego, decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych według stawki liniowej za rok 2007 w kwocie [...] zł, wyliczenia tego dokonując w następujący sposób: przychód - [...] zł; koszty uzyskania przychodu - [...] zł; dochód - [...] zł; straty z lat ubiegłych - [...] zł; dochód do opodatkowania - [...] , zł; podstawa opodatkowania- [...] zł; podatek należny - [...] zł; podatek należny wg zeznania PIT-36L 0 zł; zaległość- [...] zł. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. odwołanie złożył J. K., który zarzucał naruszenie: art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 19 ust. 1 w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: nieuwzględnienie, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu z tytułu osiąganych dochodów, a więc poprzez dodanie dochodu osiągniętego przez małżonka podatnika do dochodu osiągniętego przez podatnika; opodatkowanie dochodu ze wspólnej własności podatnika i małżonka podatnika z zupełnym pominięciem zasad opodatkowania ze wspólnej własności; zakwalifikowanie dochodu w całości do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem małżonek podatnika, który również osiągał dochód (sprzedane składniki majątkowe objęte były wspólnością majątkową małżeńską) powinien dochód ten zakwalifikować do źródła obejmującego odpłatne zbycie nieruchomości; uznanie kwoty [...] zł z tytułu umorzonych odsetek za przychód podatkowy, gdy kwota ta winna być rozpatrywana w związku z przepisami o tworzeniu i rozwiązywaniu rezerw, które to rezerwy nie były uznane przez podatnika za koszty uzyskania przychodów, a zatem nie powinny powiększać przychodu podatkowego. Ponadto skarżący zarzucał naruszenie art. 120 i 121 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez: nieustalenie, jaka norma prawa podatkowego reguluje kwestię określenia przychodu jednego z małżonków uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości objętej wspólnością majątkową małżeńską i brak wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, w jaki sposób określono przychód z tytułu sprzedaży dokonanych w 2007 r. przez podatnika i jego małżonka. Dodatkowo w piśmie z dnia [...] 2009 r. podatnik podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu, dodatkowo zwracając uwagę na następujące okoliczności: decyzja nie uwzględnia art. 6 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmując, że dochód osiągnięty wspólnie przez dwóch podatników (małżonków) może być przypisany i opodatkowany wyłącznie u jednego z małżonków; decyzja przypisuje podatnikowi przychód z tytułu umorzonych odsetek bez uprzedniego dokonania oceny porozumienia miedzy bankiem a podatnikiem w wyniku, którego doszło do modyfikacji warunków kredytowania podatnika przez bank, tj. błędnie przyjęto, że umorzone podatnikowi odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swego stanowiska podatnik powołał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania przychodu uzyskanego przez małżonków z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz interpretacje organów podatkowych wydane w indywidualnych sprawach dotyczące zarówno powyższej kwestii, a także mówiące o skutkach podatkowych umorzenia przez banki odsetek od zaciągniętych kredytów. Następnie pismem z dnia [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał podatnika do przedłożenia ugody zawartej z "C" S.A., na podstawie której umorzono J.K. wymagalne odsetki w kwocie [...] zł oraz wszelkich innych dowodów dotyczących zawartej z wierzycielem umowy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu [...] 2009r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo J.K., do którego dołączono kserokopie pismo Banku "C" S.A. Centrum Restrukturyzacji i Windykacji z dnia [...] 2007 r. nr [...] i [...] 2007 r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast z art. 14 ust. 2 pkt 1 w/w ustawy wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Podkreślono, iż zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków i wartości. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, iż z akt sprawy wynika, że zbyte w 2007 r. nieruchomości ujęte były w Ewidencji Środków Trwałych firmy "A", były amortyzowane od całej wartości, a w momencie sprzedaży niezamortyzowana wartość od całego środka trwałego została zaliczona w koszty uzyskania przychodów. Ponadto wskazano, iż z treści umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych wynika, że w dniu [...] 2007 r. małżonkowie J. i B. K. zawarli umowę majątkową małżeńską (Rep. [...] Nr [...]), mocą której rozszerzyli wspólność ustawową małżeńską na jakikolwiek majątek nieruchomy położony na terenie miasta C., nabyty przez któregokolwiek z nich pod tytułem odpłatnym w trakcie trwania związku małżeńskiego i że w dacie zakupu zbywanych nieruchomości byli małżeństwem, w wyniku czego byli oni właścicielami tych nieruchomości na zasadach wspólności majątkowej. Podkreślono, że w chwili sprzedaży nieruchomości, tj. w dniach [...] 2007 r., [...] 2007 r. i [...] 2007 r. zbywane nieruchomości stanowiły współwłasność łączną małżonków. Odwołując się do powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także mając na względzie ustalenia dotyczące wspólności majątkowej organ odwoławczy stwierdził, iż pomimo współwłasności przychód ze sprzedaży nieruchomości nie może być opodatkowany u drugiego małżonka, ponieważ stanowi przychód z działalności gospodarczej, a drugi małżonek działalności gospodarczej nie prowadził. Zaakcentowano w związku z tym, iż przychód uzyskany z tytułu w/w umów sprzedaży nieruchomości jest przychodem J. K. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast po stronie B. K. przychód do opodatkowania nie wystąpił. Wskazano także, iż trafnie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. podniósł, że stanowisko takie jest logiczne i konsekwentne skoro ustawodawca umożliwił dokonywanie w całości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego majątek wspólny podatnika i jego małżonki. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu podatkowego I instancji w kwestii zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu kwoty [...] zł dotyczącej przedawnionych zobowiązań oraz kwoty [...] zł dotyczącej umorzonych wymagalnych odsetek od kredytów. Podkreślono przy tym, iż za przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont oraz wskazano, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 w/w ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Stwierdzono przy tym, iż z powołanego wyżej przepisu art. 14 ust. 3 pkt 6 w/w ustawy wynika, że do przychodów, których mowa w ust. 1 i 2 (tj. przychodów z działalności gospodarczej) nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym możliwością zwarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Organ odwoławczy wskazał, iż w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 w/w ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego podkreślono, iż ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć poprzez pojęcie "nieodpłatny", wskazując, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określają jedynie sposoby i kryteria ustalania wartości nabytych nieodpłatnie rzeczy (praw) albo nieodpłatnych świadczeń. Na gruncie języka polskiego "nieodpłatny" znaczy tyle, co "nie wymagający opłaty; taki, za który się nie płaci; bezpłatny" (Nowy Słownik Języka Polskiego, PWN, 2003). Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, iż dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Wskazano przy tym, iż zgodnie z art. 720 Kodeksu cywilnego przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Natomiast w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. W ocenie organu odwoławczego przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa należy rozumieć te wszystkie zjawiska, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Zjawiskiem takim jest m. in. korzystanie przez kredytobiorcę bez oprocentowania z cudzego kapitału, które wyraża się w tym, iż jako kredytobiorca przez określony czas korzysta z kredytu nieodpłatnie, tzn. nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów (w postaci zapłaty odsetek). Dla kwalifikacji umorzonych odsetek do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie ma zdaniem organu odwoławczego znaczenia z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od kredytu. Jeżeli umowa pożyczki (kredytu) początkowo jest odpłatna, a następnie w wyniku porozumienia strony umorzą oprocentowanie, to umowa ta staje się umową nieodpłatną. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż umowy kredytu nr [...] z dnia [...] 2003 r. i nr [...] z dnia [...] 2003 r. zawarte przez J. K. z Bankiem "C" S.A. w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, w wyniku zawartego z bankiem porozumienia dotyczącego umorzenia odsetek stały się umowami częściowo nieodpłatnymi. W konsekwencji kredytobiorca – J. K. -uzyskał świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału nieodpłatnie, a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie u niego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego kwota umorzonych odsetek stanowi, w dacie umorzenia, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślono, iż ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli oraz przedłożonego przez podatnika na etapie postępowania odwoławczego pisma Banku "C" S.A. Centrum Restrukturyzacji i Windykacji Nr [...] z dnia [...] 2007r. wynika, że podatnikowi w 2007 r. umorzono odsetki wymagalne dot. w/w umów kredytowych w kwocie [...] zł. Odnosząc się do przywołanego przez J. K. orzecznictwa sądów administracyjnych, a także interpretacji prawa podatkowego wskazano, iż rozstrzygnięcia te podejmowane były w indywidualnych sprawach w oparciu o konkretny stan faktyczny i prawny, z tego też względu nie mogą one stanowić podstawy do wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podkreślono także, iż przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w P. dotyczy opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości dokonanego przez małżonków pozostających we wspólności ustawowej, nie dotyczy przypadku, kiedy jeden z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, a zbywana nieruchomość była w tej działalności wykorzystywana. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] 2009 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożył J. K., wnosząc o jej uchylenie domagał się także zasądzenia kosztów postępowania sądowego. W skardze ponownie podniesiono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji podkreślając, iż spór w sprawie nie dotyczy poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, lecz prawidłowości zastosowania do tych ustaleń przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt. 6 oraz art. 19 ust. 1 w związku z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: nieuwzględnienie, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu z tytułu osiąganych dochodów, a więc poprzez dodanie dochodu osiągniętego przez małżonka podatnika do dochodu osiągniętego przez podatnika (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.); opodatkowanie dochodu ze wspólnej własności podatnika i małżonka podatnika z zupełnym pominięciem zasad opodatkowania ze wspólnej własności (art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.); zakwalifikowanie dochodu w całości do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem małżonek podatnika, który również osiągał dochód (sprzedane składniki majątkowe objęte były wspólnością majątkową małżeńską) powinien dochód ten zakwalifikować do źródła obejmującego odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt. 8); uznanie kwoty [...] zł z tytułu umorzonych odsetek za przychód podatkowy, gdy kwota ta winna być rozpatrywana w związku z modyfikacją warunków kredytowania podatnika przez bank, z uwagi na błędne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że umorzone podatnikowi odsetki przez "C" S.A., stanowią przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt. 6 u.p.d.o.f. W skardze zacytowano fragmenty uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wskazując na występujące, zdaniem strony, błędy w przyjętym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. toku rozumowania oraz podkreślając, iż podatnik musiał wprowadzić do ewidencji środków trwałych całą nieruchomość, a nie jedynie udział w niej. Ponadto w skardze akcentowano, iż w zaskarżonej decyzji błędnie przyjęto, że przyporządkowanie przychodów podatnikowi z wyłączeniem małżonka wynika ze sposobu amortyzacji danego środka trwałego. Strona skarżąca przywołując stanowisko doktryny podkreślała także, iż nie można kwalifikować automatycznie jako nieodpłatnego świadczenia każdego przypadku, w którym przedsiębiorca podatnik otrzymuje świadczenie bez konieczności zapłat określonej kwoty za to świadczenie oraz przywołując stanowisko organów podatkowych podkreślano, iż korzyści jakie osiąga dłużnik z tytułu umorzenia odsetek od kredytu (pożyczki) oraz kosztów ich windykacji są podatkowo obojętne, nie stanowią bowiem dla niego realnego przysporzenia majątkowego. Skarżący wskazywał, iż skoro w systemie prawa podatkowego nie istnieją normy kompetencyjne, które pozwalałyby organowi podatkowemu na określenie podatku jednemu z małżonków od przychodu ze sprzedaży przedmiotu wchodzącego w skład wspólności majątkowej, to oznacza, że ustawodawca nie chciał opodatkować takiego rodzaju przychodu. W uzasadnieniu swojego stanowiska skarżący przywoływał orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące opodatkowania przychodu uzyskanego przez małżonków z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz interpretacje organów podatkowych wydane w indywidualnych sprawach dotyczące tej kwestii jak i te, które traktują o skutkach podatkowych umorzenia przez banki odsetek od zaciągniętych kredytów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Organ podkreślał, iż przypisanie przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości mogło dotyczyć tylko tego z małżonków, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w której wykorzystywał zbyte nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż nie jest on w przeważającej części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do zastosowania do ustalonego stanu faktycznego wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności spornym jest, czy przy zbyciu wspólnej nieruchomości wprowadzonej do ewidencji środków trwałych przez jednego z współmałżonków prowadzących działalność gospodarczą można opodatkować dochód z zupełnym pominięciem zasad opodatkowania ze wspólnej własności, kwalifikując dochód jako osiągnięty w całości z pozarolniczej działalności gospodarczej. Spornym jest także uznanie kwoty z tytułu umorzonych odsetek w związku z modyfikacją warunków umowy kredytowej przez bank, za przychód podatkowy. Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem lub stratą z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazana w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków i wartości. W ocenie Sądu, skoro zatem bezspornym jest, że zbyte w 2007 r. nieruchomości ujęte były w ewidencji środków trwałych firmy skarżącego, a także i to, że były amortyzowane od całej wartości, a w momencie sprzedaży niezamortyzowana wartość od całego środka trwałego została zaliczona w koszty uzyskania przychodów, to należy przyznać rację organom podatkowym, iż wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. a także ustalenia dokonane w zakresie wspólności majątkowej małżonków K., nakazują stwierdzić, że pomimo współwłasności przychód ze sprzedaży nieruchomości nie może być opodatkowany u B.K., która nie prowadziła działalności gospodarczej, a zatem przychód ze sprzedaży stanowił w całości przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej J. K.. Nie może być bowiem tak, że z jednej strony istnieje możliwość dokonywania w całości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego majątek wspólny podatnika i jego małżonki, a z drugiej strony przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości będzie opodatkowany jak chce strona skarżąca tylko w odniesieniu do udziału należącego do tego ze współmałżonków który prowadzi działalność gospodarczą. Podkreślenia wymaga to, iż z treści umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych wynika, że w dniu [...] 2007r. małżonkowie J. i B. K. zawarli umowę majątkową małżeńską, mocą której rozszerzyli wspólność ustawową małżeńską na jakikolwiek majątek nieruchomy położony na terenie miasta C. nabyty przez któregokolwiek z nich pod tytułem odpłatnym w trakcie trwania związku małżeńskiego i że w dacie zakupu zbywanych nieruchomości byli małżeństwem, w wyniku czego byli oni właścicielami tych nieruchomości na zasadach wspólności majątkowej. Bezspornym jest bowiem to, iż w momencie zbycia ww. nieruchomości stanowiły współwłasność łączną małżonków K.. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji należy także zauważyć, że przedmiotem sporu była kwestia podatkowego przyporządkowania przychodów uzyskanych w wyniku sprzedaży wcześniej nabytych przez podatnika i jego żonę nieruchomości, w sytuacji gdy tylko skarżący prowadził działalność gospodarczą. Podatnik nie kwestionował powyższego, a jedynie wskazywał, że skoro nie był on jedynym właścicielem zbytych nieruchomości, gdyż stanowiły one przedmiot współwłasności łącznej podatnika i jego małżonki, która nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, to opodatkowaniu podlega co najwyżej tylko połowa przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości tj. ta która przypada na J. K. i odpowiada wysokości jego udziału we współwłasności z małżonką. Poza sporem było, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem liniowym oraz to, że przedmiotowe nieruchomości stanowiły współwłasność małżonków K., którzy podlegali odrębnemu opodatkowaniu, to nie może być mowy o naruszeniu przez organ podatkowy art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów, a źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza. Skoro jednak małżonkowie rozliczali się oddzielnie, a przychody z tego źródła podlegały opodatkowaniu podatkiem liniowym, to przychód ze zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej pomimo, iż stanowiły one współwłasność majątkową małżeńską należało z uwagi na jego źródło – uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i przypisać temu z małżonków, który działalność taką prowadził. Fakt, iż do realizowanej działalności gospodarczej wykorzystywany był majątek wspólny małżonków oraz, iż sprzedaż wymagał współdziałania małżonki podatnika jako współwłaścicielki nie zmienia charakteru tych czynności ani ich znaczenia prawnopodatkowego. Przedmiotowy przychód pochodził bowiem ze sprzedaży nieruchomości ujętych w ewidencji środków trwałych firmy "A", które były amortyzowane od całej wartości, a w momencie sprzedaży niezamortyzowana wartość środka trwałego została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów i co w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe uznały za istotne przy podejmowaniu decyzji o przypisaniu go do odpowiedniego źródła przychodu. Cywilnoprawne aspekty wynikające ze współwłasności małżeńskiej majątkowej łączącej podatnika i jego żonę nie miały w tym przypadku znaczenia. Przypisanie przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości mogło dotyczyć tylko tego z małżonków, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w efekcie której przychód ten został osiągnięty. Nie był to, co należy podkreślić przychód (dochód) opisany w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W szczególności przychodu tego nie można było kwalifikować jako pochodzącego ze wspólnej własności skoro odpłatne zbycie przedmiotowych nieruchomości nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez jednego ze współwłaścicieli (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). W ocenie Sądu odpłatne zbycie przez małżonków nieruchomości stanowiącej ich współwłasność dokonane w ramach prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej wyłącza możliwość zaliczenia tak uzyskanego przychodu do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie stanowi przychodu (dochodu) wymienionego w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedawana nieruchomość stanowiła współwłasność łączną, a więc bezudziałową. Dodatkowo należy podkreślić, że przychód ze sprzedaży nieruchomości, który został uzyskany w ramach działalności gospodarczej nie podlega opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w art. 28 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 788/06). Odnosząc się szerzej do zarzutu pominięcia przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisu art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazać przyjdzie, iż jest on bezpodstawny. Zdaniem Sądu powyższy przepis nie ma bowiem zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wskazać przy tym przyjdzie, iż w art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego wymienione zostały dwa rodzaje współwłasności: współwłasność w częściach ułamkowych i współwłasność łączną. Współwłasność w częściach ułamkowych uregulowana jest w oderwaniu od źródła, z którego powstała i daje ona każdemu ze współwłaścicieli możliwość dysponowania udziałem we współwłasności, a także możliwość podziału rzeczy wspólnej. Z kolei współwłasność łączna pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem, z którego się wywodzi. Trwa tak długo, jak długo istnieje stosunek podstawowy (np. związek małżeński). Zgodnie zaś z art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego, współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. W przypadku małżeńskiej wspólności majątkowej są to przepisy art. 31 - 46 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Analiza ww. regulacji prawnych prowadzi do wniosku, iż współwłasność majątkowa małżeńska nie jest współwłasnością o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie wyłącznie do współwłasności ułamkowej. Współwłasność łączna jest bowiem bezudziałowa, a przepis art. 8 ust. 1 w/w ustawy nakazuje określać udział podatnika w dochodzie proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Powyższe nie tylko dowodzi braku racji w przedmiocie omawianego zarzutu skarżącego, ale potwierdza stanowisko organów podatkowych, iż przypisanie przychodu ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości mogło w rozpatrywanym przypadku dotyczyć tylko tego z małżonków, który prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, w której co także należy zaakcentować wykorzystywał zbyte nieruchomości. Sąd oceniając stanowisko organów podatkowych z zakresie zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu kwoty [...] zł dotyczącej przedawnionych zobowiązań oraz kwoty [...] zł dotyczącej umorzonych wymagalnych odsetek od kredytów uznaje je za prawidłowe. W szczególności Sąd podziela pogląd, iż przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te fakty, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Okolicznością taką może być także korzystanie przez kredytobiorcę bez oprocentowania z cudzego kapitału, które wyraża się w tym, iż jako kredytobiorca przez określony czas korzysta z kredytu nieodpłatnie, tzn. nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów. Do zaliczenia umorzonych odsetek do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie ma znaczenia z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od kredytu. Skoro na skutek porozumienia stron odpłatnej umowy pożyczki (kredytu), dochodzi do umorzenia oprocentowania, to taka umowa staje się umową nieodpłatną. Bezsporna okoliczność zawarcia przez J. K. porozumienia z Bankiem "C" S.A. dotyczącego umorzenia odsetek oznacza w konsekwencji, iż kredytobiorca uzyskał świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału nieodpłatnie, co oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie przychodu. W ocenie Sądu kwota umorzonych odsetek stanowi, w dacie umorzenia, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 6 w/w ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Z kolei z przepisu art. 14 ust. 3 pkt 6 w/w ustawy wynika, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwoty stanowiącej równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także umorzonych kredytów, jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 pkt 8 w/w ustawy, przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczonych zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 125 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu w rozpatrywanym przypadku mieliśmy do czynienia ze zdarzeniem, którego skutkiem było nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzeniem w majątku J. K. mającym rzeczywisty wymiar finansowy. Na rozstrzygnięcie Sądu nie mogły mieć wpływu powołane przez skarżącego orzeczenia sądów administracyjnych, a także przywoływane stanowisko organów podatkowych wyrażone w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Wskazać bowiem należy, iż nie dotyczyły one sytuacji analogicznej do rozpatrywanego przypadku, w którym tylko jeden z małżonków prowadził działalność gospodarczą, a zbywana nieruchomość stanowiąca współwłasność małżonków, wykorzystywana była dla celów tej działalności. Końcowo wskazać przyjdzie, iż Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji nie stwierdził, aby przy jej wydawaniu doszło do naruszenia art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto z uwagi na brak sprecyzowania na czym w istocie miałoby polegać naruszenie art. 19 ust. 1 w związku z art. 30e u.p.d.o.f. przyjdzie jedynie wskazać, iż kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził naruszenia ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ww. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić.