II FSK 1687/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 79/10 w sprawie ze skargi A. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 79/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. w B. - zwaną dalej "Spółką", interpretację indywidualną wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 października 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż w złożonym w dniu 20 lipca 2009 r. wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów spożywczych, jest czynnym podatnikiem VAT i wraz z M. sp. z o.o. z siedzibą w B. - zwaną dalej "M. sp. z o.o." posiadającą dwa zakłady produkcyjne w B. i S. - są spółkami zależnymi od M. S.A. z siedzibą w S. W związku z restrukturyzacją grupy kapitałowej, do której należy Spółka i M. sp. z o.o., rozważane jest przeniesienie własności obu zakładów produkcyjnych należących do M. sp. z o.o. na rzecz Spółki. Planuje się, że to przeniesienie własności nastąpi w formie sprzedaży zakładu na rzecz Spółki lub w formie wniesienia zakładu jako wkładu niepieniężnego (aportu) na pokrycie podniesienia kapitału zakładowego Spółki. Każdy z zakładów należących do M. sp. z o.o. mających być przedmiotem transakcji prowadzi samodzielną i kompletną z technologicznego punktu widzenia działalność produkcyjną i jest wyspecjalizowany w produkcji innego asortymentu towarów spożywczych oraz jest wyodrębniony organizacyjnie. Transakcja obejmie następujące składniki majątkowe: nieruchomości, w których prowadzona jest działalność zakładu, inne środki trwałe niezbędne do kontynuowania działalności gospodarczej przez zakład; wybrane wyposażenie niezbędne do kontynuowania działalności produkcyjnej przez zakład, wybrane należności i wybrane zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną produkcją; wybrane surowce niezbędne w procesie produkcji. Planowana transakcja obejmie również przejęcie dotychczasowych pracowników zakładu, a także cesję wybranych umów prawa cywilnego funkcjonalnie związanych z działalnością zakładu. Transakcja nie obejmie zapasów towarów i produktów gotowych, gdyż M. sp. z o.o. dokona zbycia tych towarów i produktów na rzecz odbiorców. Każdy z zakładów będzie kontynuował swoją działalność produkcyjną. W związku z powyższym Spółka postawiła szereg pytań, w tym dotyczące tego, czy wydatki Spółki na spłatę przejętych zobowiązań będą kosztem uzyskania przychodu Spółki? Przedstawiając własne stanowisko w tej kwestii Spółka wskazała, że wydatki na spłatę przejętych zobowiązań nie będą kosztem uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", jednakże zapłacone przez Spółkę odsetki od tych zobowiązań będą kosztem uzyskania przychodu - zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 26 października 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W ocenie tego organu, uregulowania zawarte w art. 16g ust. 2 i 10 i art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. wskazują, iż wydatki poniesione przez Spółkę na spłatę przejętych w związku z nabyciem w drodze umowy kupna-sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa zobowiązań nie będą mogły zastać zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, gdyż zobowiązania związane ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa są rozliczone w związku z transakcją nabycia zorganizowanej masy majątkowej. W sytuacji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.p., amortyzacji podlega niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. W konsekwencji, przejmowane zobowiązania nawet jeżeli przyjąć, iż zwiększają wartość firmy w sytuacji wystąpienia dodatkowej wartości firmy nie będą zwiększały kosztów uzyskania poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż ustawodawca daje możliwość amortyzowania wartości firmy jedynie w sytuacji, gdy wartość firmy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa w drodze kupna. Organ interpretacyjny podkreślił również, że art. 93 i art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) nie mają w sprawie zastosowania, ponieważ nie przewidują następstwa w przypadku zarówno wniesienia aportem do sp. z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jak i przy sprzedaży wskazanej masy majątkowej. W skardze na powyższą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, iż zapłacone przez nią odsetki od zobowiązań przejętych wraz z zakładem stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie będą stanowiły kosztów podatkowych, gdyż wydatki takie nie służą ani zachowaniu, ani zabezpieczeniu źródła przychodów Spółki. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, iż ocena podatkowoprawna zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę odsetek od przejętych zobowiązań zależy od tego, czy odsetki te zostaną ujęte, czy też nie, w wartości przedsiębiorstwa, które następnie zostanie wniesione aportem lub też będzie przedmiotem czynności sprzedaży. Jeżeli kapitalizowane w przyszłości odsetki i odsetki, które będą płatne w przyszłości od przejętych zobowiązań zostały ujęte w wartości aportu, ustalonej na dzień jego wniesienia, to pomimo ich zapłaty, zgodnej z art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p., z założenia nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Wielkości te mają bowiem wpływ na kapitał zakładowy przedsiębiorstwa, do którego następuje wniesienie aportu. Sąd powołując się na art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 2, art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16 ust. 10 i art. 16g ust. 10 tej ustawy stwierdził, iż jeżeli do aportu wnoszonego do spółki prawa handlowego należą składniki majątkowe obciążone zobowiązaniami wobec osób trzecich to zobowiązania te będą również stanowiły wartość aportu wykazaną w bilansie przekazania przedsiębiorstwa. Zobowiązania mogą objąć również skapitalizowane odsetki i odsetki za lata następne jako następstwo przejętych aktywów, obciążonych prawami osób trzecich. Jeżeli natomiast przekazany w ramach aportu majątek obciążony jest zobowiązaniami wobec osób trzecich, do których należą odsetki od zobowiązań, nie objęte wartością wnoszonego aportu, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów. W opinii Sądu, sam fakt, iż mamy do czynienia z regulowaniem odsetek od zobowiązań powstałych jeszcze przed wniesieniem przedsiębiorstwa aportem nie daje podstawy do stwierdzenia, że wydatki takie nie wypełniają przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż zasady ujmowania do kosztów podatkowych spłat odsetek od zobowiązań w związku z wniesieniem przedsiębiorstwa aportem do spółki prawa handlowego odnoszą się także do sytuacji, w której następuje przeniesienie własności przedsiębiorstwa poprzez jego sprzedaż na rzecz takiej spółki. Według Sądu, niezasadne i nietrafne było odwoływanie się przez organ podatkowy do kwestii następstwa prawnego (art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej), gdyż w zaistniałej sytuacji rozważania dotyczą wydatku poniesionego nie przez podmiot wnoszący aport, czy też przez sprzedawcę, ale przez nabywcę (podmiot, do którego wniesiono aport). Zdarzenie wywołujące określone skutki, które należy poddać ocenie prawnej na gruncie podatku dochodowego, następuje zatem w teraźniejszości (ewentualnie przyszłości), a nie zaś w przeszłości i nie wiąże się ze sferą następstwa prawnego. W konkluzji Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p, a zawarte w niej rozważania organu interpretacyjnego odnośnie art. 93 i art. 93a Ordynacji podatkowej były bezprzedmiotowe. W skardze kasacyjnej działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji gdy świadczenia z tytułu należnych odsetek od przejętych zobowiązań nie zostały uwzględnione w wartości wniesionego aportem przedsiębiorstwa, to mogą one stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu, o ile będą ponoszone w celu uzyskania przychodu albo zabezpieczenia źródła przychodów. W związku z tak postawionym zarzutem wniósł o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podatkowy podniósł, iż zasadne jest rozróżnienie czynności wniesienia aportu/sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa od czynności przejęcia długu, a w konsekwencji rozróżnienia skutków obu tych czynności - odrębnie w sferze prawa cywilnego i odrębnie w sferze prawa podatkowego. Wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, czy też jej sprzedaż, a także zawarcie umowy przyjęcia zobowiązań nie zostały wykazane przez ustawodawcę jako czynności prawne skutkujące sukcesją podatkową. Spółka nie wejdzie w prawa i obowiązki podatkowe podmiotu wnoszącego aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Oznacza to brak podstawy prawnej do kontynuacji rozliczeń podatkowych tego podmiotu, w tym do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów odsetek od przejętych zobowiązań. Spłata przejętego zadłużenia jest konsekwencją cywilistycznego przejęcia długu innego podmiotu, a nie kosztem przejęcia poniesionym przez przejmującego dług. Celem wydatków na spłatę przejętego długu i należnych od niego odsetek jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w który, w miejsce dotychczasowego dłużnika wstąpił podmiot przejmujący dług. Nie są one tym samym ponoszone w celu uzyskania przychodu, przez przejmującego dług, z wykorzystaniem przedmiotów, które za środki uzyskane z kredytu nabył pierwotny dłużnik i który następnie tymi przedmiotami rozporządził nawet przez wniesienie tych przedmiotów w postaci aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do podmiotu, który dług przejął. W tych okolicznościach nie istnieje konieczny dla zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. związek przyczynowy pomiędzy zapłatą odsetek przez Spółkę, a osiąganiem lub możliwością osiągania przez nią przychodów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W jedynym jej zarzucie - dotyczącym naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię tego przepisu, organ podatkowy kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który w sytuacji opisanej we wniosku Spółki, w określonym zakresie, dopuścił co do zasady możliwość uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków z tytułu spłacanych przez Spółkę odsetek od przejętych zobowiązań, o ile ponoszone one będą w celu uzyskania przychodów albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ podatkowy z podanych w uzasadnieniu tego zarzutu powodów, ewentualność taką wyklucza. Dokonując oceny powyższej kwestii należy zgodzić się z wyrażonym w skardze kasacyjnej poglądem, iż zasadne jest rozróżnienie skutków, jakie wywołują czynności podejmowane przez podatników, w płaszczyźnie cywilnoprawnej oraz w zakresie przepisów prawa podatkowego. Podejmowane przez podatników na gruncie prawa cywilnego czynności prawne nie w każdym przypadku automatycznie i bezpośrednio oddziaływują na wynikający z przepisów prawa publicznego kształt i zakres obowiązku podatkowego, czy też szerzej ujmując stosunku prawnopodatkowego, np. cywilistyczna sukcesja prawna nie jest jednak tożsama i równoznaczna z następstwem prawnym unormowanym w zakresie i dla potrzeb prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1676/06). Zasadne jest jednakże stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż brak w sytuacji opisanej we wniosku, tzw. uniwersalnej sukcesji podatkowej, wynikającej z zastosowania wskazywanych przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej (art. 93 i art. 93a) - co w sprawie jest niesporne - nie uniemożliwia, co do zasady, potraktowania spłaty odsetek w kategoriach kosztów uzyskania przychodów u Spółki, a kwestia ta, jak słusznie zauważył ten Sąd powinna być analizowana przede wszystkim przez pryzmat art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a więc przepisu definiującego pojęcie kosztów uzyskania przychodów. W przedstawionym przypadku nie chodzi bowiem o wydatki (koszty) poniesione przez jeden podmiot, które miałyby przejść w ramach następstwa prawnego na inny podmiot i stanowić u niego koszty podatkowe, czy też generalnie rzecz traktując o przejście "podatkowych" praw i obowiązków z jednego podmiotu na drugi, lecz o wydatki ponoszone już przez ten drugi podmiot (Spółkę), które ze swojej istoty, mogą być potraktowane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich zrealizowania, chodzi bowiem o zapłacone odsetki. Również przy rozpatrywaniu niezbędnego dla tej kategorii prawnopodatkowej (kosztów uzyskania przychodów) związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i osiąganymi w jej ramach przychodami należy brać już pod rozwagę istnienie tego związku w momencie ponoszenia tych wydatków z działalnością (przychodami) Spółki, a więc u tego samego podatnika. Jak wskazywała we wniosku Spółka, w ramach planowanej restrukturyzacji przeniesione zostaną na nią, m.in. zobowiązania (których dotyczy spłata odsetek) funkcjonalnie związane z działalnością wyodrębnionego organizacyjnie zakładu produkcyjnego. Tak więc, na Spółkę przeniesione zostaną nie tylko aktywa, ale również towarzyszące im zobowiązania. Jeżeli zatem wykorzystanie przejętych przez Spółkę aktywów, np. określonych składników majątkowych stanowiących zakład produkcyjny przynosi jej przychody, które są już jej przychodami, to również towarzyszące temu od momentu wniesienia aportu (sprzedaży) koszty, w tym również obejmujące obsługę przejętych zobowiązań, które pozwoliły na sfinansowanie tych aktywów, nie powinny być z założenia wykluczone z kosztów uzyskania przychodów tylko dlatego, że zdarzenia gospodarcze, z których one wynikają, miały miejsce jeszcze przez przejęciem tego zakładu. Wprawdzie więc przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport (sprzedającą zakład), a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak już wspomniano, organ podatkowy w swojej argumentacji zwraca uwagę na konieczność rozróżnienia konsekwencji cywilnych oraz podatkowych, jakie wywołuje określone zdarzenie (tu - przejęcie zakładu produkcyjnego). Nie jest jednak ani konieczne, ani zasadne, czynione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przeciwstawienie sobie skutków dokonanej czynności w sferze prawa cywilnego oraz w zakresie przepisów podatkowych, są to bowiem dwie różne płaszczyzny, według których oceniane być może dane zdarzenie. W każdym razie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej fakt, iż celem wydatków, m.in. na spłatę przejętego długu i należnych od niego odsetek jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego (cywilnego) nie wyklucza automatycznie uznania, iż wydatki te (na spłatę odsetek) mogą być w sensie podatkowym ponoszone w celu uzyskania przychodów (zabezpieczenia źródła przychodów). Z powyższych powodów za nieuzasadniony należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.