II FSK 2094/10

Sygn. akt II FSK 2094 /10 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 882/09 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 maja 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 882/09 oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w ramach [...] "R.". Podatnik zawiadomił urząd skarbowy, że podatek będzie opłacał według stawki liniowej wynoszącej 19 %. W 2007 r. skarżący dokonał sprzedaży części nieruchomości zabudowanych, które zostały nabyte wraz z małżonką B. K.. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 22 kwietnia 2009 r. określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 164.098 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zbyte w 2007 r. nieruchomości ujęte były w ewidencji środków trwałych firmy Z.P.O.W. "R.", były amortyzowane od całej wartości, a w momencie sprzedaży niezamortyzowana wartość od całego środka trwałego została zaliczona w koszty uzyskania przychodów. Ponadto wskazano, iż z treści umów sprzedaży zawartych w formie aktów notarialnych wynika, że w dniu 10 maja 2007 r. małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową, mocą której rozszerzyli wspólność ustawową małżeńską na jakikolwiek majątek nieruchomy położony na terenie miasta C., nabyty przez któregokolwiek z nich pod tytułem odpłatnym w trakcie trwania związku małżeńskiego i że w dacie zakupu zbywanych nieruchomości byli małżeństwem, w wyniku czego byli oni właścicielami tych nieruchomości na zasadach wspólności majątkowej. Podkreślono, że w chwili sprzedaży nieruchomości, tj. w dniach 10 maja 2007 r., 14 maja 2007 r. i 20 grudnia 2007 r. zbywane nieruchomości stanowiły współwłasność łączną małżonków. Organ odwoławczy stwierdził, iż pomimo współwłasności przychód ze sprzedaży nieruchomości nie może być opodatkowany u drugiego małżonka, ponieważ stanowi przychód z działalności gospodarczej, a drugi małżonek działalności gospodarczej nie prowadził. Zaakcentowano w związku z tym, iż przychód uzyskany z tytułu w/w umów sprzedaży nieruchomości jest przychodem skarżącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast po stronie małżonki skarżącego przychód do opodatkowania nie wystąpił. Do przychodów podlegających opodatkowaniu organy podatkowe zaliczyły również kwotę 1.220 zł dotyczącą przedawnionych zobowiązań oraz kwotę 55.000 zł dotyczącą umorzonych wymagalnych odsetek od kredytów. Organ odwoławczy przywołał treść art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj.: Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. i wskazał, że jeżeli umowa pożyczki (kredytu) początkowo jest odpłatna, a następnie w wyniku porozumienia strony umorzą oprocentowanie, to umowa ta staje się umową nieodpłatną. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy stwierdził, iż konsekwencją porozumienia zawartego przez skarżącego z Bankiem B. S.A. dotyczącego umorzenia był fakt uzyskania świadczenia polegającego na czasowej możliwości korzystania z kapitału nieodpłatnie, a to oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie u niego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego kwota umorzonych odsetek stanowi, w dacie umorzenia, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie, domagał się także zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 oraz art. 14 ust. 2 pkt. 6 oraz art. 19 ust. 1 w związku z art. 30e u.p.d.o.f. poprzez: nieuwzględnienie, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu z tytułu osiąganych dochodów, a więc poprzez dodanie dochodu osiągniętego przez małżonka podatnika do dochodu osiągniętego przez podatnika (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.); opodatkowanie dochodu ze wspólnej własności podatnika i małżonka podatnika z zupełnym pominięciem zasad opodatkowania ze wspólnej własności (art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.); zakwalifikowanie dochodu w całości do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdy tymczasem małżonek podatnika, który również osiągał dochód (sprzedane składniki majątkowe objęte były wspólnością majątkową małżeńską) powinien dochód ten zakwalifikować do źródła obejmującego odpłatne zbycie nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8); uznanie kwoty 55.000 zł z tytułu umorzonych odsetek za przychód podatkowy, gdy kwota ta winna być rozpatrywana w związku z modyfikacją warunków kredytowania podatnika przez bank, z uwagi na błędne przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że umorzone podatnikowi odsetki przez B. S.A., stanowią przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę strony. W ocenie Sądu przychód ze zbytych w 2007 r. nieruchomości pomimo, że stanowiły współwłasność małżeńską, nie może być opodatkowany u małżonki skarżącego, która nie prowadziła działalności gospodarczej. Sąd stwierdził, że nie może być tak, że z jednej strony istnieje możliwość dokonywania w całości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego majątek wspólny podatnika i jego małżonki, a z drugiej strony przychód ze sprzedaży takiej nieruchomości będzie opodatkowany tylko w odniesieniu do udziału należącego do tego ze współmałżonków, który prowadzi działalność gospodarczą. Wskazał, że odpłatne zbycie przez małżonków nieruchomości stanowiącej ich współwłasność dokonane w ramach prowadzonej przez jednego z nich działalności gospodarczej wyłącza możliwość zaliczenia tak uzyskanego przychodu do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie stanowi przychodu (dochodu) wymienionego w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. Sprzedawana nieruchomość stanowiła współwłasność łączną, a więc bezudziałową. Sąd uznał, że nie ma w sprawie zastosowania przepis art. 8 u.p.d.o.f. Wskazał, że współwłasność majątkowa małżeńska nie jest współwłasnością, o której mowa w tym artykule. W ocenie Sądu przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie do współwłasności ułamkowej. Współwłasność łączna jest bowiem bezudziałowa, a przepis art. 8 ust. 1 w/w ustawy nakazuje określać udział podatnika w dochodzie proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Sąd oceniając stanowisko organów podatkowych z zakresie zaliczenia do przychodów podlegających opodatkowaniu kwoty 1.220 zł - dotyczącej przedawnionych zobowiązań oraz kwoty 55.000 zł - dotyczącej umorzonych wymagalnych odsetek od kredytów, uznaje je za prawidłowe. W szczególności Sąd podzielił pogląd, iż przez pojęcie nieodpłatnego świadczenia należy rozumieć te fakty, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu. Okolicznością taką może być także korzystanie przez kredytobiorcę bez oprocentowania z cudzego kapitału, które wyraża się w tym, iż jako kredytobiorca przez określony czas korzysta z kredytu nieodpłatnie, tzn. nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów. Do zaliczenia umorzonych odsetek do przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń, nie ma znaczenia z jakich przyczyn następuje umorzenie odsetek od kredytu. Skoro na skutek porozumienia stron odpłatnej umowy pożyczki (kredytu), dochodzi do umorzenia oprocentowania, to taka umowa staje się umową nieodpłatną. Bezsporna okoliczność zawarcia przez skarżącego porozumienia z Bankiem B. S.A. dotyczącego umorzenia odsetek, w zdaniem Sądu powoduje, iż kredytobiorca uzyskał świadczenie polegające na czasowej możliwości korzystania z kapitału nieodpłatnie, co oznacza zaistnienie zdarzenia powodującego powstanie przychodu. W ocenie Sądu kwota umorzonych odsetek stanowi, w dacie umorzenia, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik uznał powyższy wyrok za niezasadny i wniósł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości i oparł skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego tj., art. 6 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 2 pkt 6 oraz art. 19 ust. 1 w związku z art. 30e u.p.d.o.f. poprzez: 1) nieuwzględnienie, iż małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu z tytułu osiąganych dochodów, a więc przyjęcie, iż osiągniecie dochodu przez obu małżonków może być przyporządkowane wyłącznie jednemu małżonkowi, wyrok WSA narusza zasadę odrębnego opodatkowania małżonków poprzez przyjęcie możliwości przyporządkowania wspólnego dochodu małżonków jednemu małżonkowi (art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f.), 2) opodatkowanie dochodu ze wspólnej własności podatnika i małżonka podatnika z zupełnym pominięciem zasad opodatkowania dochodu ze wspólnej własności, które zostały uregulowane w ustawie o podatku dochodowy od osób fizycznych (art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f.), 3) zakwalifikowanie dochodu w całości do źródła z pozarolniczej działalności gospodarczej gdy tymczasem małżonek podatnika, który również osiągał dochód (sprzedane składniki majątkowe były objęte wspólnością majątkową małżeńską), powinien ów dochód zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc do źródła obejmującego odpłatne zbycie nieruchomości, 4) uznanie 55.000 zł z tytułu umorzonych odsetek za przychód podatkowy, gdy tymczasem kwota ta winna być rozpatrywana w związku z modyfikacją warunków kredytowania podatnika przez bank, innymi słowy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego błędnie przyjęto, że umorzone podatnikowi odsetki przez B. S.A. stanowią przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. o rozpoznanie skargi złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej lub ewentualnie w przypadku niezastosowania art. 188 P.p.s.a. o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania. Wniósł również o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przypisuje dochody do konkretnych źródeł. Ogólną definicję przychodów z działalności gospodarczej zawiera art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się również m.in. przychody wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., gdzie określono na jakich warunkach do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, składnikami majątku o których mowa w art. 22d ust.1 (czyli składnikami o wartości nieprzekraczającej 1.500 zł od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne) oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi. W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie tych składników majątku jest przychodem z działalności gospodarczej, jeżeli zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, za wyjątkiem tych składników majątku, które w ewidencji nie były ujęte, a których wartość początkowa nie przekraczała 1.500 zł i od których nie dokonywano odpisów amortyzacyjnych oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie. Art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi kompletną regulację przedmiotowego zakresu opodatkowania dochodów ze zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r. II FSK 2196/08 dostępny, na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis ten zawiera dwie przesłanki uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego (przesłanka pierwsza), który został ujęty w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga). Zaewidencjonowanie środka trwałego wymaga konstytutywnej decyzji podatnika, nie następuje z mocy prawa. Wprowadzenie danego składnika do ewidencji jest warunkiem niezbędnym do realizacji prawa podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Skoro bezspornym jest, że zbyte w 2007 r. nieruchomości, podatnik – J. K. wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez siebie firmy [...] ,,R.", dokonywał amortyzacji tych środków od całej ich wartości, w momencie sprzedaży niezamortyzowaną wartość od całego środka trwałego zaliczył do kosztów uzyskania przychodów- to przychód ze zbycia tychże nieruchomości wykorzystywanych w całości w działalności gospodarczej należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i przypisać go temu z małżonków, który powyższą działalność prowadził. Zasadą jest, że przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba, że ustawodawca nakazał expressis verbis zaliczanie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym razie powołane wyżej regulacje byłyby zbędne (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1507/08). Odnośnie sformułowanego przez autorkę skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. należy wskazać, że zasady opodatkowania przychodu ze wspólnej własności w przypadku małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa znajdują zastosowanie pod warunkiem, że przychód został osiągnięty ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. tj. z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, w tym również dzierżawy, poddzierżawy działów specjalnych, produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. W przedstawionym stanie faktycznym osiągnięty przychód ze wspólnej własności nie tylko, że nie odnosi się do przychodu z umów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ale przede wszystkim dotyczy środka trwałego związanego z działalnością gospodarczą, co jednoznacznie przemawia za stwierdzeniem, że do sprzedaży omawianych nieruchomości nie ma zastosowania regulacji z art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez naruszenie zasady odrębnego opodatkowania małżonków przez przyjęcie możliwości przyporządkowania wspólnego dochodu małżonków jednemu z małżonków. Otóż art. 6 ust.1 u.p.d.o.f. w żadnym zakresie nie odsyła do postanowień prawa rodzinnego i opiekuńczego lecz wprost rozstrzyga sytuacje podatkową małżonków, stanowiąc, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Nie ma w przepisach tejże ustawy norm, które wyłączałby zasadę oddzielnego opodatkowania w odniesieniu do małżonków osiągających dochody (dochód) ze wspólnego źródła przychodów. Jednakże, jak wykazano na wstępie niniejszych rozważań, zbyte nieruchomości stanowiły wprawdzie wspólność małżeńską, jednakże wykorzystywane były wyłącznie przez jednego z małżonków, przez niego amortyzowane, a więc stanowiły wyłącznie jego źródło przychodów, a to oznacza, że podlegały opodatkowaniu u małżonka, który uzyskał przychód z tego właśnie źródła. Dla wyłączenia zasady wyrażonej w art. 6 ust.1 u.p.d.o.f. niezbędny był wniosek małżonków o łączne opodatkowanie, wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, złożony w okolicznościach wskazanych w art. 6 ust.2 cyt.-ustawy. W tym miejscu należy podnieść, że konsekwencją wyboru przez podatnika opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej jednolitą, 19% stawką podatku jest m.in. utrata prawa do niemal wszystkich ulg podatkowych (także tych, które są kontynuowane w ramach praw nabytych), niektórych zwolnień podatkowych oraz preferencyjnych form opodatkowania (wspólnie z małżonkiem lub samotnie wychowywanym dzieckiem). W związku z tym sposób opodatkowania ,,liniowy’’ nie będzie korzystny dla wszystkich przedsiębiorców będących podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Korzystają na nim przede wszystkim podatnicy osiągający wysokie dochody, plasujące ich w znacznej części w ostatnim przedziale skali podatkowej. Niewątpliwie jest to atrakcyjna forma dla tych przedsiębiorców, osiągających wysokie dochody, którzy nie korzystają z preferencyjnych form opodatkowania. Skarżący dokonał świadomego wyboru zarówno sposobu opodatkowania, jak też sposobu korzystania ze wspólnie nabytych w małżeństwie nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, amortyzowania ich a następnie ich zbycie. Konsekwencją takiego postępowania jest, jak trafnie podniosły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że to wyłącznie J. K. osiągnął przychód ze zbycia nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Również trafne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie interpretacji art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w myśl, którego przychodem z działalności gospodarczej są również kwoty stanowiące równowartości umorzonych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Wynika z niego jedyny wniosek, że w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniało zdarzenie, którego skutkiem było nieodpłatne tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.