II FSK 1603/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2286/09 w sprawie ze skargi M. O. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną. Przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2286/09, mocą którego uchylono zaskarżoną przez M. O. interpretację indywidualną Ministra Finansów w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu wydatkowanego na sfinansowanie zakupu nowej nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd podał, że we wniosku skarżący przedstawił następujący stan faktyczny: w związku z przeniesieniem ośrodka życiowego całej jego rodziny do Republiki Irlandii, w dniu 9 lipca 2007 r. dokonał sprzedaży mieszkania położonego w S., kupionego w lutym 2003 r. W dniu 11 lipca 2007 r., zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) - zwanej dalej u.p.d.o.f., złożył oświadczenie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym oddział w S., że w ciągu 2 lat środki ze sprzedaży mieszkania przeznaczone zostaną na cele mieszkaniowe, przewidziane w u.p.d.o.f. W dniu 13 sierpnia 2007 r. Skarżący kupił nieruchomość położoną w Republice Irlandii. W związku z powyższym Skarżący zadał pytanie: czy uzyskany w 2007 r. przychód ze sprzedaży mieszkania nabytego w 2003 r., przeznaczony na zakup nieruchomości w Republice Irlandii, korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. uzależniający skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od ponownego zainwestowania w nabycie nieruchomości na terenie Rzeczypospolitej Polskiej pozostaje w sprzeczności z art. 56 ust. 1, art. 18, art. 39 oraz art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, czyli z normami prawa nadrzędnego mającego pierwszeństwo zastosowania. Zdaniem Skarżącego uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczony na zakup nieruchomości w Republice Irlandii korzysta za zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 56 ust. 1, art. 18, art. 39 oraz art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz dotychczasowego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznającego wszystkie fiskalne ograniczenia swobody przepływu kapitału, w przypadku osób fizycznych, za sprzeczne z prawem wspólnotowym. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W ocenie Ministra Finansów skoro nabycie w drodze zakupu lokalu mieszkalnego nastąpiło w lutym 2003 r., dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego, należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 roku - wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c). Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) uwarunkowane jest nabyciem określonych nieruchomości jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem przychody wydatkowane przez Skarżącego na nabycie nieruchomości poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżący interpretacji Ministra zarzucił, że nie uwzględnia, iż Rzeczpospolita Polska jako państwo członkowskie Wspólnoty Europejskiej zobowiązana jest przestrzegać wspólnotowego porządku prawnego od momentu przystąpienia do Wspólnoty Europejskiej. Zaś ograniczenie terytorialne zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. z dniem 1 maja 2004 r. stanęło w rażącej sprzeczności z art. 56 ust. 1, art. 18, art. 39 oraz art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Na wstępie Sąd powołał się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, że na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny" (acquis communautaire), obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe - pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym - tu min. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS, z siedzibą w Luksemburgu) oraz Sądu Pierwszej Instancji. Sąd wskazał też na wynikający z art. 10 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) obowiązek interpretacji prawa wewnętrznego w zgodności z prawem europejskim. Sąd podzielił też pogląd wyrażony przez ETS w wyroku z dnia 26 października 2006 r. sygn. akt C 345/2005, przywołanym przez Skarżącego, który dotyczy sprawy rozstrzyganej w tożsamym stanie faktycznym i prawnym (dotyczy Portugalii która tak jak Polska jest członkiem UE). Zdaniem Sądu w niniejszym przypadku doszło do naruszenia przepisów wynikających z 18 TWE, 39 TWE i 43 TWE. Artykuł 18 TWE, który formułuje w sposób ogólny prawo każdego obywatela Unii do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich, został uszczegółowiony w art. 43 TWE w zakresie dotyczącym swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej oraz w art. 39 TWE w zakresie dotyczącym swobody przepływu pracowników (wyrok z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-345/05 Komisja przeciwko Portugalii). W konsekwencji, należy po pierwsze zbadać, czy art. 39 TWE i 43 TWE stoją na przeszkodzie stosowaniu uregulowań krajowych, takich jak te wynikające w niniejszej sprawie ze spornych przepisów art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Postanowienia traktatu dotyczące swobodnego przepływu osób mają na celu ułatwienie obywatelom Wspólnoty wykonywania działalności zawodowej wszelkiego rodzaju na całym terytorium Wspólnoty i zabraniają stosowania przepisów, które mogłyby stawiać ich w niekorzystnym położeniu, w przypadku gdy chcieliby podjąć działalność zarobkową na terenie innego państwa członkowskiego. Przepisy zabraniające lub zniechęcające obywateli danego państwa członkowskiego do opuszczenia ich państwa pochodzenia w celu wykonywania prawa do swobodnego przemieszczania się stanowią przeszkodę w korzystaniu z tej swobody, nawet wtedy, gdy znajdują one zastosowanie niezależnie od obywatelstwa zainteresowanych pracowników. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że nawet jeśli, zgodnie z ich brzmieniem, postanowienia dotyczące swobodnego przepływu pracowników mają przede wszystkim na celu zagwarantowanie przywileju krajowego traktowania w przyjmującym państwie członkowskim, to stoją one również na przeszkodzie temu, by państwo pochodzenia ograniczało swobodne podjęcie i wykonywanie zatrudnienia przez jednego ze swoich obywateli w innym państwie członkowskim. Podobnie jest w przypadku przepisów dotyczących swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej. Nawet jeśli w niniejszym przypadku sporne przepisy art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. nie zakazują podatnikowi podlegającemu podatkowi dochodowemu w Polsce podejmowania zatrudnienia w innym państwie członkowskim lub, ogólnie, korzystania z przysługującego mu prawa podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, to mogą one jednak ograniczać wykonywanie tych praw, ponieważ dla podatników, którzy chcą sprzedać swe nieruchomości w celu zamieszkania w innym państwie członkowskim niż Polska, mają skutek co najmniej zniechęcający. Oczywiste jest bowiem, że podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w Polsce w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie, w ramach wykonywania praw przyznanych mu na mocy art. 39 TWE i 43 TWE, poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w Polsce. Wynika z tego w ocenie Sądu, że przepisy uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, od warunku, by nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, mogą być przeszkodą dla swobodnego przepływu pracowników oraz dla swobody podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej, gwarantowanych w art. 39 TWE i 43 TWE. W tych okolicznościach Sąd stwierdził, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 18, 39 oraz 43 TWE zasługują na uwzględnienie, a Skarżącemu przysługuje prawo do zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatek na nabycie nieruchomości został poniesiony, a nieruchomość położona jest na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie wynikające z niewłaściwego poglądu, że przepis ten należy interpretować z uwzględnieniem przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 18, art. 39 i art. 43 TWE. Na tej podstawie Minister wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.) wolne od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, -na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany przepis zgodnie z jego literalnym brzmieniem przewiduje, że przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych są wolne od podatku dochodowego jedynie wówczas, gdy podmiot chcący skorzystać ze zwolnienia w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży poczyni wydatki na cele mieszkaniowe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Interpretując cytowany przepis zgodnie z regułami wykładni językowej wydatkowanie przedmiotowych przychodów na te same cele, ale poza granicami RP nie dawałoby podstaw do zwolnienia, o jakim mowa w ustawie. Rodzi się jednak pytanie, czy taka interpretacja pozostaje w zgodzie z przepisami prawa unijnego oraz zasadami stanowiącymi podstawę funkcjonowania Unii Europejskiej, do której Rzeczypospolita Polska z dniem 1 maja 2004 r. zgłosiła akcesję. Co istotne dopiero począwszy od 1 stycznia 2009 r. polski ustawodawca zrezygnował z warunku wydatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wyłącznie na terytorium RP i tym samym dokonał zmiany w wewnętrznym porządku prawnym doprowadzając przedmiotową regulację do zgodności z prawem wspólnotowym. Brak tego rodzaju spójności we wcześniejszym okresie powoduje jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczność sięgnięcia do wykładni innej, aniżeli tylko językowa, pomimo że przepis prawa krajowego jest jednoznaczny w swej treści. Skoro jednak jego interpretacja dokonana zgodnie z dosłownym brzmieniem wyklucza realizację celów przewidzianych przez przepisy unijne oraz powoduje sytuację niekorzystną dla podatnika, koniecznym jest sięgnięcie do wykładni prowspólnotowej, a więc odniesienie się nie tylko do wspólnotowego prawa, ale również stanowiących jego fundament zasad. W skład porządku prawnego Unii Europejskiej, a w szczególności – aquis communautaire – wchodzi nie tylko prawo pierwotne (tzw. prawo traktatów) oraz prawo stanowione przez instytucje unijne, tzw. prawo wtórne, ale również orzecznictwo TSUE, w którym Trybunał dokonuje wykładni prawa unijnego przez pryzmat zasad, będących fundamentem UE. Przywołać w tym miejscu należy zapadłe w analogicznym stanie faktycznym orzeczenie TSUE z 26 października 2006 r. C-345/2005 Komisja Europejska przeciwko Republice Portugalii, którego argumentacja zawarta w uzasadnieniu znalazła również miejsce w motywach zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Argumenty, o których mowa powyżej, należy w całości podzielić, co jednocześnie przesądza o nieprawidłowości stanowiska organu podatkowego. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez TSUE w wyroku C-345/2005 państwo członkowskie, które utrzymuje w mocy przepisy podatkowe uzależniające skorzystanie ze zwolnienia od opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości służących jako własne i stałe miejsce zamieszkania podatnika lub członków jego gospodarstwa domowego od warunku, by uzyskane przychody zostały ponownie zainwestowane w nabycie nieruchomości położonej na terytorium kraju, uchybia zobowiązaniom, jakie płyną z art. 18, art. 39 oraz art. 43 TWE, jak również art. 28 i 31 Porozumienia o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Jak podkreślił Trybunał, z uwagi na treść takich przepisów podatkowych podatnik, który decyduje się dokonać sprzedaży posiadanej przez siebie nieruchomości mieszkalnej położonej w jednym państwie członkowskim w celu przeniesienia miejsca swego zamieszkania na terytorium innego państwa członkowskiego i nabycia tam innej nieruchomości przeznaczonej na mieszkanie w ramach wykonywania prawa każdego obywatela UE do swobodnego przemieszczania się i przebywania na terytorium państw członkowskich poddany jest na gruncie podatkowym niekorzystnemu traktowaniu w porównaniu do osoby, która zachowuje miejsce swego zamieszkania w danym państwie członkowskim. Podzielając zatem wyrażone przez Trybunał Sprawiedliwości UE stanowisko stwierdzić należy, że uregulowanie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., uzależniające możliwość skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od warunku, aby nowa nieruchomość położona była na terytorium Polski, godzi w jedną z fundamentalnych zasad UE, gwarantujących obywatelom wspólnoty swobodę przemieszczania się i przebywania na terytorium Państw Członkowskich (art. 18 TWE), jak również zasadę swobodnego przepływu pracowników (art. 39) oraz swobodę podejmowania i wykonywania działalności gospodarczej (art. 43), a w konsekwencji również szeroko pojętą zasadę równego traktowania obywateli UE. Aby uniknąć sytuacji, w której uregulowania prawa krajowego prowadzą w istocie do ograniczenia wymienionych swobód, przepisy takie winny być interpretowane, zarówno przez sądy państwa członkowskiego, jak i przez organy administracji, w sposób gwarantujący pierwszeństwo zastosowania przepisów wspólnotowych, a więc w sposób wyłączający dyskryminację podatnika w zależności od tego, czy nabyta nieruchomość położona jest na terytorium RP, czy też w innym państwie członkowskim (por. również wyrok NSA z 5 kwietnia 2011 r., II FSK 2059/09, ONSAiWSA 2012, nr 1, poz. 13). Ponieważ organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie dopatrzył się sprzeczności polskiego uregulowania z prawem wspólnotowym, rozstrzygnięcie to, jako wadliwe, musiało podlegać uchyleniu przez Sąd pierwszej instancji. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.