I SA/Wr 145/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 23 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. A Spółka z o.o. we W. (dalej: skarżąca) zaskarżyła indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...], nr [...], wydaną z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Skarżąca w dniu [...] wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając stan faktyczny skarżąca wskazała, iż zamierza zbyć za wynagrodzeniem ogół praw i obowiązków komplementariusza w dwóch spółkach komandytowych: A Spółka z o.o. [...] Spółka komandytowa i A Spółka z o.o. [...] Spółka komandytowa. Skarżąca wskazała także, iż w marcu 2009 r. wniosła do tych spółek nieruchomości (pięć lokali mieszkalnych, wybudowanych przez skarżącą w 2008 r. w ramach prowadzonej działalności deweloperskiej oraz dwa lokale użytkowe wybudowane przez skarżącą w 2006 r.). W związku z powyższym skarżąca zadała pytanie jak należy ustalić koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków komplementariusza. Przedstawiając własną ocenę prawną stanu faktycznego opisanego we wniosku, skarżąca wskazała, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.o.d.p.) faktycznym kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W przypadku, gdy udziały komplementariusza zostały objęte w zamian za przeniesienie na spółkę komandytową prawa własności do przedmiotu aportu, faktycznym kosztem nabycia tego udziału dla komplementariusza będzie rynkowa wartość przedmiotu aportu, odzwierciedlona w umowie spółki. Zdaniem skarżącej, kosztem uzyskania przychodu będą zatem udokumentowane wydatki poniesione przez nią w związku z objęciem udziału w spółce komandytowej (obok aportu także inne koszty związane z objęciem udziałów). Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przywołała szereg interpretacji wydanych przez organy podatkowych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Organ, powołując się na art. 10 § 1 Kodeksu spółek handlowych (K.s.h.) oraz na art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wskazał, iż przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących kwestii opodatkowania przeniesienia ogółu praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, a wobec tego w sprawie mają zastosowanie zasady ogólne, w myśl których, w przypadku przeniesienia przez skarżącą na osobę trzecią ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, będzie ona zobowiązana do określenia przychodu osiągniętego z tej operacji i ustalenia kosztów jego osiągnięcia, ustalonego w oparciu o art. 15 u.p.d.o.p. Organ wskazał również, iż wniesienie aportu do obu spółek osobowych nie spowodowało po stronie skarżącej powstania przychodu, zdarzenie to było neutralne podatkowo. W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego spółka nie miała też możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków, które poniosła na przedmiot wkładu. Będzie to możliwe dopiero w momencie zbycia przez nią ogółu praw i obowiązków w obu spółkach komandytowych. Organ podkreślił, że w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za aport, niebędący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, powstaje przychód na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p., od którego potrąceniu podlegają koszty ich uzyskania określone w art. 15 ust 1j pkt 1 u.p.d.o.p. W przypadku zbycia udziałów w spółce kapitałowej kosztem jest wartość nominalna (art. 15 ust 1k pkt 1 tej ustawy). Sposób rozliczania przewidziany dla spółek kapitałowych nie może, zdaniem organu, jednak znaleźć zastosowania w sprawie, ponieważ wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo. Podsumowując, organ wyraził pogląd, iż kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w spółkach komandytowych, będzie wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na przedmiot aportu, to jest wartość wydatków poniesionych przez skarżącą na wkład niepieniężny przed wniesieniem go aportem do spółki komandytowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślił także, że przedstawione we wniosku z dnia [...] interpretacje podatkowe, na poparcie stanowiska strony skarżącej, nie są wiążące. Dotyczą one indywidualnych spraw. Następnie, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał swoje stanowisko. Skarżąca w skardze z dnia 15 stycznia 2010 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz - art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ord. pod.). W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż faktycznym kosztem nabycia udziału w spółce komandytowej przez komplementariusza jesz rynkowa wartość składnika majątku, którego własność ten udziałowiec stracił. Tak więc na koszty nabycia udziałów w spółce komandytowej, składa się wartość rynkowa wkładu powiększona o inne koszty związane z objęciem udziału. Skarżąca podniosła także, iż organ zignorował przedstawione przez nią we wniosku interpretacje prawa podatkowego. Pomimo tego, iż dotyczą one przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to uregulowanie kwestii kosztów uzyskania przychodu jest w obu ustawach identyczne. Zdaniem skarżącej, organ odmawiając uwzględnienia argumentacji zawartej w tych aktach dopuścił się naruszenia art. 14 e §1 Ord. pod., który jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych ma walor normatywny nie tylko w odniesieniu do zmiany interpretacji, ale także ich wydawania. Nieuzasadnione pomijanie orzecznictwa, w ocenie skarżącej, narusza również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ord. pod. Skarżąca podtrzymała także swoje stanowisko w kwestii zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. Stwierdziła, że przyjęcie, iż przepis ten znajdzie zastosowanie jedynie do objęcia udziałów (akcji), przy których na mocy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. powstał przychód, nie zostało należycie uzasadnione. W szczególności nie wskazano przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do zbycia udziałów w spółce komandytowej. Spółka zauważyła przy tym, że okoliczność, iż wniesienie aportu do spółki komandytowej jest neutralne podatkowo, pozostaje okolicznością bez znaczenia w sprawie. Skarżąca podniosła także, że odpowiedź z dnia 14 grudnia 2009 r. Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenie prawa narusza art. 121 § 1 i 124 Ord. pod., nie zawiera bowiem żadnego uzasadnienia. W odpowiedzi z dnia 08 lutego 2010 r. organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 14 grudnia 2009 r., organ podniósł, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stanowi w istocie zapowiedź zaskarżenia interpretacji prawa podatkowego do sądu administracyjnego i stanowi warunek konieczny jej zaskarżenia. Przepisy Ord. pod. nie nakładają natomiast na organ obowiązku działania w odpowiedzi na wezwanie. Nie przewidują także potrzeby uzasadniania stanowiska zajętego w odpowiedzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak więc, uchylenie interpretacji indywidualnej może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy jej wydanie narusza prawo materialne lub procesowe (art. 146 § 1 p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji, Sąd stwierdza, iż w wyniku wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie doszło do naruszenia prawa. Zarzut naruszenia prawa procesowego (art. 121 § 1 i art. 124 Ord. pod.) został postawiony w związku z brakiem odniesienia się przez organ do interpretacji indywidualnych wskazanych przez skarżącą we wniosku, a także ze względu, iż odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie zawierała jakiegokolwiek uzasadnienia. Przystępując do jego rozpoznania przede wszystkim wypada zauważyć, iż organ nie mógł, co do zasady, naruszyć art. 124 Ord. pod., ponieważ przepis ten nie zalazł się w katalogu przepisów, do których ustawodawca odsyła przy wydawaniu interpretacji indywidualnych. W myśl art. 14h Ord. pod. w sprawach interpretacji indywidualnych mają odpowiednie zastosowanie następujące przepisy: art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż wyrażona w art. 124 Ord. pod. zasada przekonywania stron stanowi jedną z gwarancji prawidłowego przebiegu postępowania podatkowego, które winno być prowadzone przez organ, jak stanowi przepis, w taki sposób, aby strona postępowania nie miała wątpliwości co do słuszności podejmowanych przez organ czynności dowodowych, jak też aby strona była gotowa dobrowolnie wykonać decyzję podjętą w wyniku tego postępowania, bez stosowania środków przymusu. Niewątpliwie wyznaczony w tym przepisie cel nie stanowi istoty postępowania w sprawie interpretacji indywidualnych, którego istota sprowadza się do oceny prawnej stanowiska pytającego, wyrażonego na tle konkretnego stanu faktycznego. Stosownie bowiem do art. 14b Ord. pod. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) - § 1. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych - § 2. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego - § 3. Jak z powyższego wynika w postępowaniu dotyczącym interpretacji indywidualnych organ nie podejmuje więc czynności typowych dla postępowania zwykłego, a ich zakres jest ograniczony do czynności związanych z oceną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska. Organ nie naruszył również art. 121 § 1 Ord. pod., w myśl którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wyrażona w tym przepisie zasada niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne i obejmuje swym zasięgiem sferę zachowań międzyludzkich, stron postępowania podatkowego. Zasada budzenia zaufania do organów podatkowych była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, z których wynika przede wszystkim to, że strona postępowania, która działa w dobrej wierze i w zaufaniu do treści otrzymanej decyzji nie może ponosić ujemnych następstw uchybień organu prowadzącego postępowanie jak też prawodawcy. Również wszelkie niejasności powinny być interpretowane na korzyść strony postępowania. Stąd też art. 121 § 1 Ord. pod. w sprawach interpretacji indywidualnych ma ograniczony zakres. W postępowaniu w sprawach interpretacji indywidualnych jak wskazano powyżej w istocie chodzi o dokonanie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest bowiem do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast rolą organu jest jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 Ord. pod.). Zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ord. pod., zdaniem Sądu, należy rozpatrywać nie w kontekście braku odniesienia się przez organ do innych interpretacji indywidualnych wskazanych w zapytaniu, jak tego oczekuje skarżąca, ale w kontekście trafności zajętego przez organ stanowiska w sprawie będącej przedmiotem interpretacji. Z naruszeniem zasady budzenia zaufania do organów w sprawach interpretacji indywidualnych będziemy mieli więc do czynienia na przykład w sytuacji, gdy organ nie uwzględnił w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej pisemnej interpretacji przepisów prawa wydanej w stosunku do pytającego. Zgodnie z art. 14k Ord. pod. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku jej nieuwzględnienia (§ 1). Nadto w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (§ 3). Niezależnie od powyższego należy zauważyć, iż pogląd wyrażony w powołanych przez skarżącą interpretacjach odnosił się do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niemającej w sprawie zastosowania. Na tle wyrażonego powyżej poglądu również nie można uznać, iż organ naruszył art. 121 § 1 Ord. pod. przez brak w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jakiegokolwiek uzasadnienia. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wprawdzie umożliwia organowi zmianę uprzednio zajętego stanowiska przed rozpoznaniem skargi przez sąd administracyjny, nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest zobowiązany do ponownego rozpoznania sprawy i ponownego podania argumentacji. Wypada bowiem zauważyć, iż wskazany środek zaskarżenia należy do postępowania sądowoadministracyjnego (art. 52 § 3 p.p.s.a.), a jego wyczerpanie jest niezbędnym warunkiem do skutecznego wniesienia skargi. Reasumując, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia prawa procesowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) należy stwierdzić, iż również nie znajduje on oparcia w obowiązującym stanie prawnym. Jak wynika z treści zapytania skarżąca jest komplementariuszem w dwóch spółkach komandytowych, do których wniosła aport w postaci nieruchomości. W chwili obecnej skarżąca zamierza zbyć odpłatnie ogół praw i obowiązków w każdej ze spółek. Unormowanie przyjęte w art. 10 K.s.h. dopuszcza możliwość przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na osoby trzecie lub pozostałych wspólników, gdy umowa spółki komandytowej tak stanowi oraz pozostali wspólnicy wyrazili na to zgodę. Powszechnie przyjmuje się, że ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej należy kwalifikować jako prawo majątkowe, stąd przychód uzyskany z ich odpłatnego zbycia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, po pomniejszeniu o koszt jego uzyskania. Wynika to z faktu, iż przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają zamkniętego katalogu źródeł przychodów, a jedynie w art. 12 powołanej ustawy wymieniają przekładowo kilka źródeł przychodu oraz w art. 2 przychody, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wśród których nie znajduje się przychód uzyskany ze sprzedaży tzw. "udziału spółkowego". Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, co do zasady, stanowi dochód, stanowiący nadwyżkę sumy przychodów (dochodów) nad kosztami ich uzyskania, osiągnięty w roku podatkowym . Z racji braku szczególnej regulacji prawnej do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej ma zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. nie może mieć zastosowania do wyliczenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Użyty w tym przepisie zwrot "udziałów (akcji)" odnosi się wyłącznie do spółek kapitałowych. Konglomerat praw i obowiązków, o jakim mowa w art. 10 § 1 – 3 K.s.h., pełni bowiem w spółce osobowej jaką jest spółka komandytowa inną rolę niż udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, czy też akcje w spółkach akcyjnych. Tak więc pojęcie "udział" w odniesieniu do "praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej" funkcjonuje w doktrynie, czy też w orzecznictwie jedynie umownie, a nie w znaczeniu normatywnym. W związku z rozpoznawaną skargą podkreślenia wymaga to, iż określenie kosztów według zasad innych niż ogólne powinno wynikać wprost z przepisu, tak jak ma to miejsce w przypadku zbycia udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych. Stąd też jedynie wyraźne uregulowanie powyższej kwestii pozwoliłoby skarżącej na rozliczenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej w sposób odmienny niż wynika to z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego też bez znaczenia dla niniejszej oceny pozostaje fakt, iż w powołanej ustawie brak jest wyraźnej regulacji wyłączającej możliwość zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p. do zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Tym samym niemożność zastosowania art. 15 ust. 1k pkt 1 u.p.d.o.p., oznacza że określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu powinno nastąpić na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż aby wydatki związane z wniesieniem do spółek nieruchomości mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów musi przede wszystkim zaistnieć związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy ich poniesieniem, a osiągniętym przez skarżącą przychodem. Nadto przy rozliczaniu kosztów należy także mieć na uwadze treść art. 5 u.p.d.o.p., a zwłaszcza ust. 2 powołanego przepisu, w myśl którego zasady dotyczące rozliczania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Wobec powyższego za pozbawione racji należy uznać twierdzenia skarżącej, z których wynika, iż przy określaniu kosztu uzyskania przychodu z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej należy uwzględnić rynkową wartość przedmiotu aportu, odzwierciedloną w umowie spółki. Wartość rynkowa lub umowna nie zawsze odzwierciedla faktyczny koszt poniesionych przez podatnika wydatków, co jest jednak niezbędnym warunkiem przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, chyba że przepisy prawa stanowią inaczej, czego w niniejszej sprawie nie można stwierdzić. Reasumując, za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.