III SA/Wa 2147/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Emilia Jaktorska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. – P. B. Sp. j. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i maj 2008 r. oddala skargę Spółka jawna B. – P. B. z siedzibą w M. – zwana dalej Skarżącą lub Spółką - w dniu [...] maja 2009 r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. korekty deklaracji VAT-7 za marzec i maj 2008 wraz załącznikami zmieniając pierwotne rozliczenia podatku od towarów usług w ten sposób, że w przekazanych korektach po stronie podatku naliczonego zostały dodatkowo uwzględnione w całości kwoty podatku VAT wykazane w fakturach dokumentujących zakup paliwa do samochodów oraz zapłatę rat leasingowych dotyczących samochodów osobowych. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż Spółka dokonała nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług w złożonych korektach deklaracji VAT-7 i decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., określił kwoty związane z rozliczeniem podatku Skarżącego za marzec i maj 2008 r. z pominięciem zmian, które zostały wprowadzone za pomocą przedmiotowych korekt. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego, procesowego oraz ustrojowego, a także wnosząc o bezpośrednie zastosowanie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania oraz uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie o istocie sprawy. Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3, art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u., art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn.zm.), dalej – ustawa u.p.t.u. z 1993, § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.- dalej rozporządzenie VAT ), art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania - dalej VI Dyrektywa oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn.zm. dalej O.p.). Podważając prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy wykładni art. 86 ust.1 ustawy o VAT 2004 r., w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. C-414/07, Strona przedstawiła własne stanowisko w tej kwestii, zbieżne z poglądem, który znalazł swój wyraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 147/09. Spółka wskazała, iż ETS w wyroku w sprawie C-414/07 wprost uznał, że wprowadzenie z dniem 22 sierpnia 2005 r. nowych zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i paliwa do ich napędu nastąpiło sprzecznie z prawem wspólnotowym. Z tego powodu sprzeczność art. 86 ust. 3, a w konsekwencji także art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EEC z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania, dalej - VI Dyrektywa, w ocenie Spółki, nie może budzić wątpliwości. Strona stwierdziła dalej, iż konsekwencją uznania krajowej regulacji za sprzeczną z prawem wspólnotowym musi być pominięcie przez organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego winna zatem następować wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a nie art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, a tym bardziej art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia VAT. Zdaniem Spółki, organ pierwszej instancji, zamiast pominąć zakwestionowane wprost przez ETS normy prawa krajowego, dokonał zawężającej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odwołując się przy tym do uchylonych aktów normatywnych, czyli do przepisów nieobowiązujących. W ocenie Spółki wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT dokonana z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a i § 10 ust. 3 rozporządzenia VAT rażąco narusza prawo, a zatem zaskarżona decyzja jest obarczona wadą procesową, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto naruszenie prawa w sposób rażący nastąpiło także w odniesieniu do art. 175 ustawy o VAT, zgodnie z którym z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem art. 9, który utracił moc z dniem, o którym mowa w art. 176 pkt 2. Strona zarzuciła również, że w petitum decyzji, w podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r., który w spornym okresie nie obowiązywał. Natomiast § 10 ust. 3 rozporządzenia VAT, który również wówczas nie obowiązywał, nie został powołany -w petitum decyzji, ale organ powołuje się na niego w uzasadnieniu decyzji. Powyższe uchybienia, zdaniem Spółki, można również zakwalifikować jako przesłankę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Spółka stwierdziła, iż odmowa zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT powoduje w rezultacie naruszenie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Naruszeniem wskazanego przepisu prawa wspólnotowego skutkuje również zastosowanie przez organ pierwszej instancji art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT sprzecznych z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ po przytoczeniu treści art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 7, art. 86 ust. 3, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, art. 168 lit a, art. 176 VI Dyrektywy wskazał, że powoływany w uzasadnieniu odwołania art. 17 ust.6 VI Dyrektywy znalazł pełne odzwierciedlenie w brzmieniu art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej- dalej Dyrektywa 112, zatem argumentacja zaprezentowana zarówno w wyroku Trybunału Sprawiedliwości jak i w odwołaniu nie straciła na aktualności, pomimo uchylenia uprzednio obowiązującej dyrektywy. Organ podkreślił, iż wskazany wyrok ETS sprawie C-414/07 został wydany w ramach powstałego przed krajowym sądem administracyjnym sporu dotyczącego zupełnie odmiennego stanu faktycznego niż ustalony w niniejszym postępowaniu. Z okoliczności podanych w pytaniu prejudycjalnym jasno wynika, iż przedmiotem wspomnianego sporu było uprawnienie podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie paliwa do pojazdu samochodowego niebędącego samochodem osobowym. Organ wskazał, że porównanie natomiast obu regulacji pod kątem uprawnień związanych z wydatkami ponoszonymi przez podatników z tytułu nabycia lub użytkowania samochodów osobowych, wyraźnie pokazuje, iż zakres wyłączeń dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku tego rodzaju pojazdów w ogóle się nie zmienił (utrzymano bowiem zakaz odliczenia wydatków na paliwo do samochodów osobowych) lub nawet uległ ograniczeniu (wyeliminowano z kolei całkowity zakaz odliczenia wydatków stanowiących raty leasingowe, wprowadzając jedynie ograniczenie procentowo-kwotowe maksymalnej wysokości podatku naliczonego), co pozostaje w zupełnej zgodzie z regulacją wspólnotową ustanawiającą klauzulę stałości, a zatem nie rodzi podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej przepisów krajowych. Z powodów wskazanych powyżej organ odwoławczy przychylił się do takiej interpretacji tez zawartych w cytowanym orzeczeniu ETS, zgodnie z którą w zakresie, w jakim art. 88 ust. 1 pkt 3 (i art. 86 ust. 7) z związku z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. nie rozszerza zakazu odliczenia w porównaniu z okresem przed dniem 1 maja 2004 r., pozostaje zgodny z prawem wspólnotowym, w szczególności art. 17 ust. 6 VI dyrektywy, a w konsekwencji nie rodzi też podstaw, aby w ramach prowspólnotowej wykładni organy krajowe powstrzymywały się w tym samym zakresie od jego stosowania. W związku z powyższym uznał, że złożone przez Spółkę korekty deklaracji VAT -7 za sporne miesiące 2008 r. nie znajdują oparcia w przepisach u.p.t.u., gdyż zgodnie z ustaloną również w drodze wykładni prowspólnotowej treścią art. 86 ust. 3, ust. 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy Spółce nie przysługiwało w tym okresie prawo do odliczenia zarówno podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących zapłatę rat leasingowych dotyczących samochodu osobowego - w części wykraczającej ponad 60% kwoty podatku, jak i podatku zawartego w fakturach VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego - w całości. Na powyższą decyzję Spółka pismem z dnia [...] listopada 2009 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przepisy; art. 86 ust. 1, ust. 3 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3, art. 175 u.p.t.u., art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r., § 10 ust. 3 rozporządzenia VAT, art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997, art. 17 ust. 2 i ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. Skarżąca zarzuciła, iż dokonując wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. C-414/07, organ podatkowy pominął istotną dla sprawy zmianę stanu prawnego z dniem 22 sierpnia 2005 r. Stwierdziła również, iż pomimo braku powołania art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia VAT z 2002 r. w sentencji decyzji, organ odwoławczy wprost powołuje się w uzasadnieniu na nieobowiązujące przepisy prawa, co oznacza, zdaniem Spółki, iż przepisy te stanowią podstawę rozstrzygnięcia. Skarżąca wskazała, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku wydanym w sprawie C-414/07 wprost uznał, że wprowadzenie z dniem 22 sierpnia 2005 r. nowych zasad odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i paliwa do ich napędu nastąpiło sprzecznie z prawem wspólnotowym. Z tego powodu sprzeczność art. 86 ust. 3, a w konsekwencji także art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 22 sierpnia 2005 r. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, w ocenie Spółki, nie może budzić wątpliwości. Skarżąca stwierdziła dalej, iż konsekwencją uznania krajowej regulacji za sprzeczną z prawem wspólnotowym musi być pominięcie przez organ podatkowy przy rozstrzyganiu sprawy art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego winna zatem następować wyłącznie w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., a nie art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, a tym bardziej art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. Zdaniem Spółki organ podatkowy dokonał w zaskarżonej decyzji ewidentnie sprzecznej z literalnym brzmieniem wykładni art. 86 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. przyjmując, iż norma wynikająca z powołanego przepisu przewiduje, iż w przypadku samochodu osobowego prawo do odliczenia przysługuje w zakresie, w jakim przysługiwałoby ono, gdyby zastosowane zostały normy obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. W ocenie Skarżącej wykładnia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. "dokonana z uwzględnieniem zapisu art. 25 ust. 1 pkt 3a" rażąco narusza prawo, a zatem zaskarżona decyzja jest obarczona wadą procesową, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Skarżąca wskazała, iż art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 3 rozporządzenia VAT, które w spornym okresie nie obowiązywały, zostały powołane w uzasadnieniu rozstrzygnięcia i dlatego stanowią jego podstawę. W związku z powyższym, Skarżąca uznała, iż naruszenie normy wynikającej z art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest oczywiste. Powyższe uchybienie, zdaniem pełnomocnika Spółki, można ponadto zakwalifikować jako przesłankę stwierdzenia nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż nie ma konstytucyjnych możliwości odwoływania się po dniu 1 maja 2004 r. do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. skoro zgodnie z cyt. art. 175 u.p.t.u. z 2004 r. z dniem 1 maja 2004 r. straciła moc ustawa z 1993 r. i wszystkie akty wykonawcze wydane na jej podstawie, to przepisy uchylonej art. 86 ustawy po wskazanym dniu nie stanowią już źródła prawa, zaś orzekanie na ich podstawie przez organy podatkowe oznacza rażące i ewidentne naruszenia art. 7 i art. 87 Konstytucji. Reasumując powyższe rozważania, Skarżąca stanęła na stanowisku, iż nie można przyjąć, że wskutek powoływanego orzeczenia ETS art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. jest zgodny z prawem wspólnotowym w zakresie, w jakim nie rozszerza zakazu odliczenia w porównaniu z okresem przed dniem 1 maja 2004 r., a w pozostałym zakresie jest sprzeczny z prawem WE. Skarżąca uznała bowiem, iż jeżeli dany przepis prawa krajowego wprowadzono z naruszeniem prawa wspólnotowego, to norma z niego wynikająca nie może być stosowana - niezależnie od tego, z jakim pojazdem mamy do czynienia. Skarżąca wskazała, iż odmowa zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. powoduje w rezultacie naruszenie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Powyższe skutkuje również zastosowanie przez organ odwoławczy art. 86 ust. 3 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. sprzecznych z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – określanej dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z powyższym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, jak również naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem dostateczne podstawy w prawie materialnym, w tym także we wskazanych w skardze regulacjach art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W sprawie spór dotyczy oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym, w badanym okresie, Skarżącej - z tytułu wydatków ponoszonych na nabycie paliwa do samochodów osobowych wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz spłaty rat leasingowych od tych samochodów - przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych. Sąd stwierdza, iż w sprawie - za objęte skarżoną decyzje miesiące 2008 r. - dokonano prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT, zasadnie odmawiając odliczenia podatku naliczonego w wysokości przekraczającej 60% podatku określonego w fakturze z tytułu rat leasingowych oraz w całości co do paliw do samochodów osobowych. Zdaniem Sądu podejmując rozstrzygnięcie w sprawie organy podatkowe należycie ustaliły materialno - prawną podstawę tego rozstrzygnięcia. W sprawie należało dokonać oceny zgodności przepisów prawa krajowego; art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, 4 i 5 oraz art. 86 ust. 7 u.p.t.u., z prawem unijnym, tj. z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy ( odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112 ). Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego. Spółka z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z brzmienia w/w przepisów Dyrektyw, wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt C-414/07), a także powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sygn. akt I SA/Kr 147/09 wywodzi swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach potwierdzających zakup paliwa oraz spłatę rat leasingowych do wykorzystywanego w działalności gospodarczej i związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT samochodów osobowych. Spółka zarzuca, iż regulacje zawarte w u.p.t.u., tj. art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3, art. 86 ust. 7 są niezgodne z prawem wspólnotowym, tzn. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy . Uznając powyższy zarzut za chybiony, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni akceptuje i podziela stanowisko prezentowane przez Sądy administracyjne w licznych - wydanych wcześniej - wyrokach (m. in. III SA/Wa 925/08 (wyrok z 21 maja 2009 r. niepubl.) I SA/O l 27/10 – Wyrok z dnia 11-03-2010 r. wyroku z dnia 19 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 969/08, z dnia 28 lipca 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 326/09, z dnia 28 października 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1266/09. Dokonując rozstrzygnięcia w sprawie Sąd miał na względzie wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Zawarta w tym wyroku interpretacja przepisów prawa wspólnotowego wiąże nie tylko bowiem sąd orzekający w sprawie, w której wystosowano pytanie prawne do ETS, ale też inne sądy i organy państwa członkowskiego. Wynika to z celu postępowania uregulowanego w art. 234 TWE (pytanie prejudycjalne), jakim jest zapewnienie jednolitej wykładni i stosowania prawa wspólnotowego. W wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. ETS orzekł, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Zasadnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie III SA/Wa 925/08 (wyrok z 21 maja 2009 r., niepubl.), iż wykładnię przepisów prawa wspólnotowego dokonaną w cytowanym wyroku ETS należało uwzględnić porównując przepisy ustanawiające ograniczenia dotyczące odliczania podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw przed i po przystąpieniu Polski do UE. Zgodnie z - obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - art. 25 ust. 1 pkt 3a u.p.t.u. z 1993 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Podkreślenia wymaga, iż w pkt 41 wyroku z 22 grudnia 2008 r. ETS stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. W ocenie Sądu, za bezsporne należy uznać, że intencją ustawodawcy krajowego - wyrażoną w treści art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - było skorzystanie z klauzuli stałości (stand still). Chociaż klauzulę tę ustawodawca polski zastosował w sposób wadliwy, zdaniem Sądu, brak jest podstaw, aby skutki tej wadliwości sprowadzać do całkowitego wyłączenia ograniczeń w odliczeniach podatku naliczonego przy nabyciu paliw. Skoro klauzula ta - prawidłowo zastosowana - pozwala państwu członkowskiemu na zachowanie istniejących ograniczeń, to - w opinii Sądu - skutkiem zastosowania tej klauzuli będzie przyjęcie, że ustawodawca polski od 1 maja 2004 r. zachował ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, obowiązujące w dacie wprowadzenia do polskiego systemu prawa przepisów zawartych w VI Dyrektywie. Jednakże ograniczenia te i ich zakres winny być ustalane w oparciu o treść przepisów obowiązujących przed tą datą, stanowiących odpowiednik nowych przepisów, które w sposób nieuprawniony rozszerzyły dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw. Powyższa teza znajduje również oparcie w pkt 44 wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r., w którym ETS stwierdził, że zadaniem Sądu krajowego jest dokonanie interpretacji prawa krajowego w zgodzie z treścią i celami VI Dyrektywy i wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy, a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymanie się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego. Ponieważ art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (odpowiednio art. 176 Dyrektywy 112) pozwala państwom członkowskim zachować ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego obowiązujące do rozpoczęcia obowiązywania Dyrektywy na ich terytorium, uznanie przez Sąd, że w przypadku naruszenia klauzuli stałości ograniczenia w zakresie odliczania podatku naliczonego należy oceniać na podstawie treści przepisów dotychczasowych, jest zgodne z tym przepisem. Mając na uwadze powyższe prawidłowo przyjęły rozstrzygające w sprawie organy podatkowe, że chcąc odliczyć podatek naliczony przy zakupie paliwa, wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych, podatnicy winni uwzględnić ograniczenia istniejące na moment przystąpienia Polski do UE. Skoro zatem na gruncie u.p.t.u. z 1993 r. (do 30 kwietnia 2004 r.) podatnikom w ogóle nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do samochodów osobowych, to tym samym także skarżąca spółka, wykorzystując do czynności opodatkowanych podatkiem VAT taki samochód, w okresie obowiązywania u.p.t.u. z 2004 r., nie mogła skorzystać z odliczenia. Należy tym samym stwierdzić, że nie ma racji Skarżąca twierdząc, iż odnośnie powyższej kwestii organy podatkowe winny powstrzymać się od stosowania nowej ustawy VAT, jako sprzecznej z prawem wspólnotowym oraz wyznaczonymi przez VI Dyrektywę granicami klauzuli stałości. Sąd nie podziela stanowiska, iż w obecnym stanie prawnym podatnik ma prawo na zasadach ogólnych (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), odliczyć podatek od wartości dodanej, naliczony przy zakupie paliwa do samochodu osobowego używanego w działalności opodatkowanej. Odnosząc się do kwestii możliwości odliczenia, w pełnej wysokości, podatku naliczonego w fakturach potwierdzających spłatę rat leasingowych w sprawie samochodów osobowych, Sąd stwierdza, że reżim prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tego rodzaju samochodów był przed dniem akcesji mniej korzystny dla podatników, niż ten obowiązujący po wejściu do UE. Sąd podziela pogląd, iż w przypadku, kiedy regulacje obowiązujące po wejściu Polski do UE, np. art. 86 ust. 7 u.p.t.u., będą zmniejszały zakres ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatników, wówczas to im należy przyznać pierwszeństwo stosowania. W tych bowiem sytuacjach trzeba przyjmować, że regulacje te są zgodne z celem VI Dyrektywy. Sąd zauważa, iż pomimo że analizowany wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. dotyczył zakupu paliwa do samochodów ciężarowych to dokonana w nim wykładnia przepisów wspólnotowych ma zastosowanie także do usługobiorców użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu. Regulacja art. 86 ust. 7 u.p.t.u. zmniejsza - w stosunku do obowiązującego przed 1 maja 2004 r. - zakres ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem usługobiorcy użytkujący samochody osobowe m. in. na podstawie umowy leasingu generalnie mogą odliczyć 60% kwoty podatku naliczonego (do kwoty 6.000 zł) od raty udokumentowanej fakturą. W świetle art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. w powiązaniu z - obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r. - § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT, stronie w ogóle nie przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy użytkowania samochodu osobowego na podstawie umowy najmu, leasingu lub umowy o podobnym charakterze. Regulacje art. 86 ust. 7 u.p.t.u. nie tylko nie ograniczyły uprawnień podatnika w tym zakresie, ale były korzystniejsze aniżeli uregulowania obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do UE, kiedy to obowiązywał całkowity zakaz odliczania podatku naliczonego związanego z nabyciem lub użytkowaniem na podstawie umowy leasingu samochodu osobowego. Zasadnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że w sprawie nie było podstaw do odstąpienia od stosowania ograniczeń zawartych w art. 86 ust. 7 u.p.t.u., skoro przepis ten nie rozszerza zakresu ograniczenia stosowanego w momencie wejścia VI Dyrektywy do polskiego porządku prawnego. Tym samym, w kontekście niniejszej sprawy, art. 86 ust. 7 u.p.t.u., zmniejszający zakres ograniczeń istniejących w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy, nie narusza art. 17 ust. 6 tej Dyrektywy. Tak więc ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających spłatę rat dla użytkujących samochody osobowe na podstawie umowy leasingu jest dopuszczalne i zgodne z VI Dyrektywą. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela stanowiska WSA w Krakowie, zawartego w powołanym w skardze wyroku, iż od 1 maja 2004 r., że nie mają zastosowania jakiekolwiek określone w prawie krajowym ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do samochodów wykorzystywanych w działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Tym samym Sąd nie uznaje za słuszny poglądu, iż w stanie faktycznym sprawy należało dokonać oceny prawnej tylko na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 176 Dyrektywy 112, z całkowitym pominięciem treści art. 88 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 86 ust. 3 i art. 86 ust. 7 u.p.t.u. Zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego w wyniku dokonanej korekty deklaracji nie naruszyło art. 86 ust. 1 u.p.t.u. jak i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie oparł na przepisach art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 7 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. wbrew twierdzeniu skargi, iż z pominięciem istotnej dla sprawy zmiany stanu prawnego. Jednocześnie powołanie w treści decyzji przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a nieobowiązującej u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia VAT nie stanowiło podstawy rozstrzygnięcia, a jedynie miało na celu ocenę zgodności przepisów art.88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 7 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym zarzut naruszenia przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3a nieobowiązującej u.p.t.u. z 1993 r. i § 10 ust. 3 rozporządzenia VAT, a także art. 175 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tej regulacji i zastosowanie ustawy uchylonej tym przepisem należy uznać za bezzasadny. Tym samym niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 7 i art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na normach, które utraciły moc. Jak już wskazano organ odwoławczy rozstrzygniecie przedmiotowej sprawy opierał na powołanych przepisach u.p.t.u. z 2004 r. Również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art.120 O.p.) oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych ( art. 121 § 1 O.p.) w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że analiza akt sprawy potwierdza, iż wykazana przez stronę w deklaracji podatkowej (korekcie) kwota zobowiązania podatkowego była kwotą nieprawidłową, nie mogąc stanowić podstawy końcowego rozliczenia podatkowego. Organ podatkowy zasadnie zatem określił tę kwotę w innej - prawidłowej - wysokości. Wobec braku stwierdzenia w sprawie wad procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.