III SA/Wa 1456/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2010 r. sprawy ze skargi T. K. na postanowienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę 1. Zaskarżonym do tutejszego Sądu postanowieniem wydanym na podstawie art. 34 § 2 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1 966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954, z późn. zm., zwanym dalej u.p.e.a.) w związku z art. 144, art. 127 § 2 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm., zwanej dalej k.p.a.) oraz art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65, z późn. zm.) - Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia T. K. (Skarżącego) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2009r. w przedmiocie niedopuszczalności zarzutu zgłoszonego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. 2. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący złożył [...] marca 2009 roku zarzuty co do prowadzenia postępowania egzekucyjnego wskazując, że czyn z tytułu którego wystawiony został mandat nie jest wykroczeniem skarbowym. Skarżący podniósł również, że jest opodatkowany na zasadach ryczałtowych i nie ciążyły na nim obowiązki z tytułu których wystawiono mandat. 3. Postanowieniem z [...] marca 2009 roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działający jako wierzyciel stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu powołując się na art. 34 § 1a u.p.e.a i wskazując w uzasadnieniu, że Sąd G. w B., [...] Wydział Grodzki postanowieniem z [...] lutego 2009 roku odmówił uchylenia nałożonego na Skarżącego mandatu wskazując, że nie ulega wątpliwości, że czyn za który mandat wymierzono wypełnia znamiona wykroczenia, mandat wystawiony został przez osobę uprawnioną i swą wysokością nie przekracza górnej granicy grzywny. 4. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i podnosząc w nim, że mandat otrzymał za wykroczenie z art. 60 § 4 kks w związku z art. 60 §2 kks, nie miał obowiązku posiadania ksiąg w chwili prowadzenia sprzedaży na cmentarzu w Łapach gdyż cmentarz ten nie był zakładem głównym, a zgodnie z jego wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, zakład główny mieści się w L. przy ul. G. [...]. Skarżący podniósł również, że jako osoba opodatkowana na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg. 5. Zaskarżonym postanowieniem organ drugiej instancji podzielił stanowisko wyrażone przez organ pierwszej instancji co do niedopuszczalności zarzutów z uwagi na fakt, że zarzut Skarżącego był przedmiotem uprzedniego rozpoznania w odrębnym postępowaniu sądowym. Organ wskazał również, że niesłuszny jest zarzut podniesiony w zażaleniu, jakoby wykroczenie skarbowe z art. 60 § 4 kks w związku z art. 60 § 2 kks nie dotyczyło Skarżącego, gdyż jako podatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma on obowiązku prowadzenia księgi. Przepis art. 60 § 2 k.k.s. sankcjonuje zachowanie polegające na nieprzechowywaniu, wbrew obowiązkowi, księgi w miejscu wykonywania działalności lub w miejscu wskazanym przez podatnika jako jego siedziba, przedstawicielstwo lub oddział, a jeżeli prowadzenie księgi zostało zlecone biuru rachunkowemu lub innemu uprawnionemu podmiotowi - w miejscu określonym w umowie z biurem rachunkowym lub w miejscu wskazanym przez kierownika jednostki. Z kolei zakres przedmiotowy pojęcia księgi - w rozumieniu przepisu art. 53 § 21 pkt 3 kks obejmuje również ewidencje. Zgodnie z przepisem art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) - podatnicy opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obowiązani są prowadzić m. in. ewidencję przychodów, którą należy przechowywać w miejscu wykonywania działalności. W związku z faktem, iż w dniu [...] października 2008r., dokonując sprzedaży detalicznej przy cmentarzu w L. Skarżący nie posiadał żadnej ewidencji, uzasadnione było nałożenie na niego kary grzywny w drodze mandatu karnego. 6. W skardze złożonej do tutejszego sądu Skarżący wskazał, że sąd grodzki przyjął, iż mandat by już podpisany i nie mógł rozpatrywać sprawy na zasadach ogólnych, jak również przyjął, że sprzeciw od mandatu został złożony z uchybieniem terminowi. Wskazał, że sąd grodzki pouczył, że naczelnik kontroli skarbowej nie wydał postanowienia i nie umożliwił drogi odwoławczej. Podniósł również, że ewidencjonuje sprzedaż dzienną, a dokumenty przechowuje w miejscu wskazanym w zgłoszeniu. 7. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : 8. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. I . I i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 256 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, zwana dalej p.p.s.a.) podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się niezasadna. 9. Przedmiotem niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej była kontrola zgodności z prawem rozstrzygnięcia organu administracyjnego będącego wierzycielem w postępowaniu egzekucyjnym, na mocy którego zarzuty zgłoszone przez Skarżącego uznane zostały za niedopuszczalne. 10. W stanie faktycznym sprawy postanowienie organów obu instancji uznać należy za prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzut zobowiązanego, który był przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu sądowym uznać należy za niedopuszczalne. Skarżący w zarzutach z podnosił, że mandat został wystawiony za czyn nie będący wykroczeniem skargowym. Z akt postępowania wynika, że Skarżący kwestionował powyższą okoliczność również w toku postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym Grodzkim w B., który postanowieniem z [...] lutego 2009 roku odmówił uchylenia mandatu karnego nałożonego na Skarżącego, wskazując w uzasadnieniu, że nie ulega wątpliwości, iż czyn za który mandat nałożono wypełnia znamiona wykroczenia. Oznacza to, że okoliczności podnoszone przez Skarżącego w zarzutach były już przedmiotem rozpoznania w postępowaniu sądowym. 11. Okoliczność ta stanowiła przesłankę do zastosowania przez organ egzekucyjny przepisu art. 34 ust. 1a u.p.e.a.. Przepis ten niejako pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obligowała organ do wydania postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu. 12. Podnoszony w skardze zarzut, że na skutek nie wydania postanowienia przez organ podatkowy Skarżący pozbawiony został drogi odwoławczej uznać należy za nieuzasadniony. Wskazać należy, że na druku mandatu zawarte było pouczenie dotyczące możliwości jego nie przyjęcia przez Skarżącego. Jednocześnie, w przypadku przyjęcia mandatu karnego, przepisy ustawy kodeks karny skarbowy nie przewidują możliwości złożenia środka odwoławczego do organu administracji jakim są organy podatkowe a jedynie możliwość wystąpienia w trybie art. 140 k.k.s. o uchylenie mandatu jeżeli został nałożony za czyn nie będący wykroczeniem skarbowym. Skarżący skorzystał z tej możliwości i jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd Rejonowy Sąd Grodzki w B. postanowieniem z [...] lutego 2009 roki nie podzielił stanowiska Skarżącego, że czyn za który nałożono na niego mandat nie jest wykroczeniem skarbowym. Istotnie z uzasadnienia postanowienia wynika, że Skarżący nie zachował też terminu do złożenia wniosku o uchylenie mandatu, jednak pomimo to Sąd ustosunkował się merytorycznie do stanowiska Skarżącego i uznał, że mandat został nałożony za czyn będący wykroczeniem skarbowym. 13. Końcowo Sąd wskazuje, że podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którym, od postanowienia wydanego w trybie art. 34 § 2 u.p.e.a. przysługuje zażalenie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Gd 546/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2009 r. sygn. akt II GSK 980/08 ), w tym w szczególności argumentację przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 13 listopada 2009 roku III S.A./Łd 409/09. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że w toku postępowania egzekucyjnego wierzyciel w formie postanowienia wypowiada się, co do zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów. Czyni to na podstawie art. 34 § 1 u.p.e.a., bądź jak w niniejszej sprawie na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. Pierwszy rodzaj postanowienia można określić, jako formę merytorycznego wypowiedzenia się w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. W tym przypadku organ bada zgłoszone zarzuty pod kątem przesłanek określonych w art. 33 u.p.e.a. Z kolei postanowienie wydane na podstawie art. 34 § 1a u.p.e.a. stanowi w istocie odmowę merytorycznego rozpoznania zarzutów, a to z uwagi na fakt, że były już one przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia. Różny charakter obu wymienionych wyżej postanowień nie zmienia jednak zasadniczej dla tej sprawy okoliczności, że wyrażają one stanowisko wierzyciela w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Pierwsze, oparte na art. 34 § 1 u.p.e.a. zawiera stanowisko merytoryczne, drugie zaś, oparte na art. 34 § 1a u.p.e.a. zawiera stanowisko formalne. Natomiast w myśl art. 34 § 2 u.p.e.a. na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie. Skoro w przepisie tym ustawodawca nie dokonuje rozróżnienia postanowień z art. 34 § 1 i art. 34 § 1a u.p.e.a., należy przyjąć, że ma on zastosowanie do obu tych przypadków. Wskazuje na to nie tylko wykładnia gramatyczna, ale i systemowa przywołanych regulacji prawnych. Nie bez powodu dodany 1 stycznia 2004 r. do przepisów omawianej ustawy zapis o możliwości wydania przez wierzyciela postanowienia o niedopuszczalności zarzutów (art. 34 § 1a u.p.e.a.) znalazł się przed regulacją poświęconą możliwości zaskarżenia postanowień wierzyciela (art. 34 § 2 u.p.e.a.). W ocenie Sądu odmienna wykładnia tych przepisów faktycznie pozbawiałaby zobowiązanego możliwości obrony jego uzasadnionych praw. W konsekwencji, Sąd ocenia jako prawidłowe działanie organu drugiej instancji polegające na merytorycznym rozpoznaniu złożonego przez Skarżącego zażalenia. 14. Z uwagi na fakt, że skarga okazała się bezzasadna a sąd nie znalazł podstaw do wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z uwagi na jego nieważność lub też z uwagi na zaistnienie okoliczności dających podstawę do wznowienia postępowania, skarga została oddalona na zasadzie art. 151 p.p.s.a.