II FSK 1952/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 158/10 w sprawie ze skargi L. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargi Z.S. i L.S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 18 listopada 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Sąd następująco przedstawił stan sprawy: Decyzją z dnia 25 lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., stwierdzając, że skarżącego, który jest żołnierzem zawodowym, w sposób nieuprawniony pomniejszył przychód do opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), w sytuacji, gdy przepis ten dotyczy dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy, a nie dochodów ze stosunku służbowego. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia 3 czerwca 2009 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi, uznając, że postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), polegającym na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego sprawy w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Decyzją z dnia 3 sierpnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powtórnie uznał, że przychody skarżących podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ skarżący jako żołnierz zawodowy uzyskiwał przychody ze stosunku służbowego, w związku z czym nie mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w ar. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W odwołaniu skarżący zarzucili, że skarżący spełnił warunki do zastosowania zwolnienia podatkowego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ pełnił służbę poza granicami kraju dla wzmocnienia państwa lub państw sojuszniczych, otrzymując należność zagraniczną Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 18 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, wskazując, że ulga przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. uzależniona jest od pozostawania przez podatnika w stosunku pracy, a skarżący pozostawał w stosunku służbowym. Podstawą przyznania zwolnienia nie mógł być także art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2006, ponieważ skarżący został "wyznaczony" na stanowisko służbowe, a zwolnienie dotyczy jedynie żołnierzy "skierowanych" do odbycia służby za granicą w rozumieniu art. 1 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Si Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117 ze zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili błędną wykładnię art. 12 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. oraz niezrozumienie art. 21 ust. 15 i ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., ponieważ błędne jest twierdzenie organów podatkowych, że stosunek służbowy nie jest, na gruncie przepisów statuujących zwolnienie, tożsamy ze stosunkiem pracy, skoro z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., odczytywanego ze szczególny uwzględnieniem art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP, wynika, że żołnierz dla celów postępowania podatkowego i obciążeń podatkowych winien być traktowany tak jak pracownik pracujący na podstawie umowy o pracę. Ponadto organy podatkowe powinny rozstrzygnąć, czy skarżący korzysta ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i wówczas nie przysługuje mu zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., czy też nie korzysta z pierwszego z wymienionych zwolnień, a wtedy należało rozważyć możliwość skorzystania z drugiego z wymienionych zwolnień. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że ubieganie się przez skarżącego o zastosowanie wobec niego ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. jest nieuzasadnione, ponieważ z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca powiązał zastosowanie ulgi nie z przymiotem "pracownika", który skarżącemu na gruncie ustawy podatkowej przysługuje ze względu na postanowienia art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f., lecz z pozostawaniem w stosunku pracy; stosunku pracy i stosunku służbowego ustawa nie traktuje tożsamo. Za trafne uznał natomiast zarzuty dotyczące postępowania dowodowego, wskazując, że stan faktyczny sprawy ustalono wyłącznie w oparciu o sporządzone przez płatnika zeznanie podatkowe PIT-11, bez ustalenia składników wynagrodzenia podatnika podlegających opodatkowaniu, jak i tych, które korzystają z ewentualnych zwolnień, określonych w przepisach prawa podatkowego. Z uzasadnienia wydanej w sprawie decyzji nie wynika, jakie były części składowe wynagrodzenia podatnika (brak dowodu w aktach sprawy) i czy prawidłowo dokonano przeliczenia na złote tych części wynagrodzenia, które wypłacane były w walucie obcej. Odnosząc się do możliwości zastosowania względem skarżącego postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że redakcja spornego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna, co stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji, jednak nie jest uprawnione stanowisko organu podatkowego, jakoby art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. dawał podstawę do przyjęcia, że dla zastosowania omawianego zwolnienia niezbędnym było skierowanie żołnierza do pełnienia służby zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, albo w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych ma wyłącznie znaczenie na gruncie prawa administracyjnego, a na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 83 u.p.d.o.f. ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (skierowani czy też wyznaczeni; pełniący służbę w ramach jednostki lub indywidualnie) pełnią ją poza granicami państwa w jednym (lub wielu) z celów określonym w tym przepisie, w tym dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w zw. z art. 1 i art. 2 pkt 1 oraz art. 6 ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczpospolitej Polskiej poza granicami państwa, art. 24 ust. 1, 2, 3, 5, 7 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.), § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służb wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479), § 2 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698) w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, 2) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez uchylenie decyzji organu odwoławczego wskutek błędnego uznania, że organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. została przeniesiona treść art. 2 ustawy o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa i w związku z tym przez takie użycie sił zbrojnych należy rozumieć obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa celem udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia akcjom terrorystycznym lub ich skutkom. Ponieważ skarżący nie pełnił zadań w jednostce wojskowej, nie został skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami kraju, ale wyznaczony do pełnienia takiej służby, wskutek czego nie jest objęty zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy przypomnieć, iż art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym, między innymi, w roku 2006), stanowił, że wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych, przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów dnia 17 stycznia 2011 r. wydał wyrok w sprawie o sygnaturze II FPS 5/10, w którym stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w latach 2005-2008, miało zastosowanie do żołnierzy pełniących służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki użytej poza granicami RP. Do takiego wniosku doprowadziła Sąd analiza przepisów ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Zgodnie z art. 24 ust. 2 tej ustawy do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa wyznacza – w zależności od stopnia wojskowego żołnierza – Minister Obrony Narodowej lub Dyrektor Departamentu Ministerstwa Obrony Narodowej, natomiast zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy – do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa kieruje Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego. Z powyższego wynika, że zawodową służbę wojskową poza granicami państwa pełniły dwie grupy żołnierzy: "wyznaczonych" oraz "skierowanych". Natomiast zastosowany w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. zwrot "użytych poza granicami państwa" odnosi się wyłącznie do pracowników jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, ale nie odnosi się do policjantów, żołnierzy, funkcjonariuszy celnych i Straży Granicznej; wskazuje na to wykładnia gramatyczna przepisu, skoro zwrot "jednostek wojskowych" pozostaje w związku zgody wyłącznie z określeniem "pracownikom". Dlatego też zwolnieniem podatkowym określonym w tym przepisie objęci byli zarówno żołnierze poza strukturą jednostek wojskowych, wyznaczeni do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, jak i żołnierze pełniący tę służbę wojskową w strukturach jednostek wojskowych – pod warunkiem, że zostali użyci w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmożenia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom. Pogląd prawny przedstawiony w omówionym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w poszerzonym składzie, podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą. W argumentacji przedstawionej w analizowanej obecnie skardze kasacyjnej nie dopatrzył się bowiem Sąd wystarczających przesłanek do odstąpienia od przedstawionego wyżej stanowiska. Samo przeświadczenie jej autora, że przepis art. 2 ustawy o zasadach użycia lub pobytu sił zbrojnych RP poza granicami państwa recypowano do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., nie jest wystarczające do podzielenia tego zapatrywania, skoro – jak wynika z uzasadnienia przedstawionego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego – zagadnienie jest interpretacyjnie trudne i złożone. Dlatego też zbieżny z tym stanowiskiem pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, że ze zwolnienia korzystają ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (skierowani czy też wyznaczeni; pełniący służbę w ramach jednostki lub indywidualnie) pełnią ją poza granicami państwa w jednym (lub wielu) z celów określonym w tym przepisie, zasługuje na aprobatę. W każdym razie nie sposób przyjąć, ażeby wyrok ten naruszał zbiorczo wskazane w pierwszym zarzucie skargi kasacyjnej, liczne przepisy prawa materialnego, jak również wskazane w zarzucie drugim przepisy postępowania. Można jedynie zauważyć, że zarzuty te są wadliwe konstrukcyjnie. Co do zarzutu pierwszego – ponieważ prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej polega nie tylko na przytoczeniu przepisu, który w ocenie kasatora został naruszony, ale także na uzasadnieniu postawionego zarzutu. Jest to niemożliwe, jeżeli podstawa kasacyjna wskazana jest zbiorczo, przez wymienienie – jak w badanej skardze kasacyjnej – czternastu przepisów, bez precyzowania, w jaki sposób i w jakim zakresie każdy z nich został naruszony. Co do zarzutu drugiego - ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszyłby art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. wtedy, gdyby przepis ten zastosował, jednocześnie nie stwierdzając naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, albo też, gdyby przepisu tego nie zastosował pomimo stwierdzenia takiego naruszenia prawa materialnego. Skoro jednak Sąd ten naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, stwierdził, zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. było uzasadnione. Należy zauważyć, że zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazania co do dalszego postępowania pozostawiają otwartą kwestię ostatecznego rozstrzygnięcia sporu. Organy podatkowe mają tylko obowiązek ustalenia, czy skarżący wykonywał poza granicami państwa zadania, o których była mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2006), będąc związane poglądem, że nie uzależniono zastosowania tego przepisu od przynależności do grupy żołnierzy "wyznaczonych" lub "skierowanych", w strukturach jednostki wojskowej lub poza tymi strukturami. Ustalenia te mogą zarówno doprowadzić do rezultatów korzystnych dla skarżącego, jak i do rezultatów niekorzystnych. Ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty okazały się nieuzasadnione, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzekano wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w postępowaniu kasacyjnym.