III SA/Wa 158/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. sprawy ze skargi Z. S. i L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. solidarnie na rzecz Z. S. i L. S. kwotę 287 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zaskarżoną decyzją, utrzymał w mocy – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 200 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej jako Ordynacja), decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] sierpnia 2009 r. Nr [...] o określeniu Z. i L. S. (dalej jako strona, podatnicy) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. 2. Decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego przy przyjęciu dochodu w kwocie takiej jak wykazana przez płatnika w PIT-11. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w zeznaniu podatkowym PIT 37 za 2006 r. L. i Z. S. wykazali dochód z wynagrodzenia ze stosunku służbowego męża w kwocie 238.738,68 zł i stosunku pracy żony w kwocie 690,99 zł; po odliczeniu od wspólnego dochodu poniesionych składek na ubezpieczenia społeczne, podatek według skali wyniósł 71.697,76 zł. Od powyższej kwoty Skarżący odliczyli składki na ubezpieczenia zdrowotne wykazując należny podatek małżonków za 2006 r. w kwocie 65.254,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż wykazany w zeznaniu podatkowym przychód Skarżącego pełniącego służbę żołnierza zawodowego, jest niezgodny z informacją o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy - PIT 11. W ocenie organu podatkowego, Skarżący powołując się na art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – dalej jako pdf) dokonali nieuprawnionego pomniejszenia przychodu do opodatkowania. Przepis ten dotyczy bowiem zwolnienia dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy, a nie - jak w przypadku Skarżącego - dochodów ze stosunku służbowego. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania Skarżących, decyzją z dnia [...] czerwca 2009 r. uchylił powyższą decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, uznając, iż postępowanie podatkowe w tej sprawie zostało przeprowadzone z naruszeniem art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej polegającym na niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. 4. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. rozpatrując sprawę ponownie decyzją z [...] sierpnia 2009 r. podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uprzedniej decyzji oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego Skarżących w takiej samej wysokości tj. wysokości 72.423,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż uzyskane przychody Skarżących podlegają w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ Skarżący jako żołnierz zawodowy pozostawał w stosunku służbowym, a nie stosunku pracy. Z uwagi na powyższe w ocenie organu, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do wyłączenia od opodatkowania części dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 20 pdf, które uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek tj. od tego czy podatnik w danym roku podatkowym przebywał czasowo za granicą oraz czy w tym czasie uzyskiwał dochody ze stosunku pracy. Ponadto wskazano, iż zgodnie z odpowiedzią złożoną przez MON, nie zachodzą przesłanki do zastosowania zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 83 i 110 pdf. 5. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 oraz art. 15 pdf, a także art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji. Zdaniem podatników nie zostały w sprawie uwzględnione wszystkie okoliczności i akty prawne, co uzasadnia wniosek o uchylenie decyzji. Podatnicy powołali się na wyrok NSA o sygnaturze II FSK 1246/05, wyrok WSA w W. z 25 września 2008 r. sygn. III SA/Wa 651/08, decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W., S. i O., decyzję MON z [...] maja 2005 r. Nr [...]. Zdaniem strony, spełniła ona warunki do zwolnienia od podatku, ponieważ Z. S. pełnił służbę poza granicami kraju, dla wzmocnienia państwa lub państw sojuszniczych oraz otrzymywał comiesięczną należność zagraniczną. Skarżący zarzucili, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. dokonując ponownego rozpatrzenia sprawy nie udzielił pełnej odpowiedzi na zalecenia wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące ustalenia składników wynagrodzeń uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju i ich charakteru, a także od których składników płatnik pobierał zaliczki. Brak danych dotyczących składników wynagrodzenia nie pozwala bezspornie ustalić, czy i jakie zwolnienia przysługują podatnikowi oraz określić prawidłową wysokość podatku. Uwagi w tym zakresie zgłoszone były także przez Skarżących w trakcie zapoznania się z materiałem dowodowym mimo to zostały pominięte przy wydawaniu decyzji. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do zasadności zakwestionowania prawa do zwolnienia z podatku dochodowego części osiągniętego dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 i pkt 83 oraz art. 21 ust. 15 pdf. Dyrektor Izby odróżnił pojęcie "stosunku służbowego" od pojęcia "stosunek pracy" – o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf - co ma wpływ na zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf. Powołał się na wyrok WSA w W. z 31 sierpnia 2009 r. sygn. III SA/Wa 551/09., wyrok z dnia 26 czerwca 2008 r. III SA/Wa 2006/08, z 15 maja 2008 r. I SA/Wr 1583/07, z dnia 28 lutego 2008 r. I SA/Lu 19/08. Zdaniem Dyrektora, definicja "pracownika" z art. 12 ust. 4 pdf nie ma wpływu na sposób rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf, ponieważ ten ostatni przepis nie posługuje się terminem "pracownik". Nadto, nie można przez wyłączenia przewidziane w art. 21 ust. 15 ustalać szerszego zakresu zwolnienia niż ten, który został określony w art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf. Nowelizacja ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r. – art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf – i objęcie zwolnieniem także dochodów ze stosunku służbowego, potwierdza pogląd, ze dotychczasowy zakres zwolnienia tego rodzaju dochodów nie obejmował. W ocenie Dyrektora, art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, w stanie prawnym z 2006 r., nie mógł być podstawą przyznania zwolnienia stronie, ponieważ zwrot "u ż y t y c h" z tego przepisu nie dotyczy "żołnierzy", lecz "jednostek". Na ten sposób rozumienia przepisu wskazują też wyniki interpretacji § pkt 2 lit. a i c rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2000 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami (Dz.U. Nr 162, poz. 1698). Dyrektor wskazał na znaczenie rozróżnienia z art. 24 ust. 1 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - Dz.U. Nr 179, poz 11750 ze zm - (żołnierz może być "wyznaczony" lub "skierowany"), na rodzaj obowiązków żołnierza i uzyskiwane przez niego świadczenia. W ocenie Dyrektora, w sprawie strona została "wyznaczona" na stanowisko, stąd nie można stosować w sprawie przepisów dotyczących żołnierzy skierowanych do odbycia służby za granicą, zawartych w art. 1 ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Si Zbrojnych RP poza granicami państwa. Powołał się na wyrok NSA z 16 września 2009 r. II FSK 185/09, w którym Sąd uznał, że tylko żołnierze "skierowani" biorą udział w działaniach wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf. Strona została "wyznaczona" na stanowisko służbowe m.in. na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz.U. 140, poz. 1479). Zdaniem Dyrektora, podatnik nie został wyznaczony do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju, ponieważ nie zostały spełnione przesłanki z § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, jak też z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa (Dz.U. Nr 162, poz. 1117). Potwierdzone to zostało w piśmie MON z dnia [...] maja 2009 r. i z [...] czerwca 2009 r. Dlatego, według organu odwoławczego, Z. S., jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w strukturach przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych nie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf. 7. Strona, w skardze do Sądu z [...] grudnia 2009 r., wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zwolnienie dotyczące spornego zobowiązania podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący zarzucili błędną wykładnię art. 12 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf oraz niezrozumienie ust. 15 i pkt 83 tego przepisu. Zdaniem skarżących błędne jest twierdzenie organów podatkowych, iż stosunek służbowy, w jakim pozostawał Z. S. przebywając na terenie N., nie jest tożsamy ze stosunkiem pracy. Pogląd taki narusza art. 3 ust. 2b pkt 1, art. 12 ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf. Według skarżących nietrafiony jest pogląd, zgodnie z którym, na mocy art. 12 ust. 4 pdf, stosunek służbowy nie jest zrównany ze stosunkiem pracy i żołnierzowi nie przysługuje w toku wypełniania obowiązków podatkowych status pracownika. Art. 21 ust. 1 pkt 20 odsyła do pkt 15, zatem ustawodawca odróżnia stosunek służbowy/pracy, jeżeli chodzi o sferę przychodów od innych rodzajów pełnienia służby wojskowej. Skarżący powołali się na art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP oraz na wyrok NSA II FSK 1246/05, z którego wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o pracowniku, uważa się, że jest to jedna z osób wymienionych w art. 12 ust 4 pdf w zw. z art. 2 K.p. Dlatego należało przyjąć, że żołnierz został zaklasyfikowany - dla celów postępowania podatkowego i obciążeń podatkowych – jako pracownik pracujący na zasadzie umowy o pracę. Zdaniem skarżących, organy podatkowe powinny rozstrzygnąć, czy skarżący korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf i wówczas nie przysługuje im zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf albo – czy skarżący nie korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf i dopiero wówczas dokonać analizy zapisów art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf. Według skarżących, organ I instancji nie uwzględnił prawomocnego orzecznictwa podatkowego i uznał, ze podatnicy nie korzystają ze zwolnienia przysługującego im na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf. Organ II instancji natomiast, oparł się na szczątkowych informacjach z MON, bez skierowania zapytania do Szefa Sztabu Generalnego WP. Skarżący powołali się na wyrok WSA w W. z 16 listopada 2009 r. sygn. III SA/Wa 1003/09, w którym Sąd rozważał znaczenie terminu "użytych". Zdaniem skarżących, materiał dowodowy w sprawie nie został w całości zgromadzony i właściwie oceniony, ponieważ podstawową kwestią było ustalenie składników wynagrodzenia za 2006 r., natomiast rozstrzygnięcie powinno uwzględniać fakt zwolnienia podmiotowego skarżących. Naczelnik powinien, w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, określić nadpłatę z tytułu nienależnie pobranego podatku od należności zagranicznej. Skarżący wskazuje na nierozstrzygnięte wątpliwości, co do jego wysokości w euro, kursu wymiany i wysokości podatku. 8. Dyrektor Izby, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi. Dyrektor powtórzył argumentację zawartą w zakwestionowanej decyzji i stwierdził nadto, że niewykazanie w piśmie MON składników wynagrodzenia z rozbiciem na poszczególne kwoty, pozostaje bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia, ponieważ całość otrzymanego wynagrodzenia – wykazanego w PIT-11 – podlega opodatkowaniu. Sąd zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie we wszystkich zarzutach. 9. Sąd przyjmuje ustalenia organów podatkowych, że Z. S. pełnił w 2006 r., jako żołnierz zawodowy, służbę wojskową poza granicami kraju po wyznaczeniu decyzją MON nr [...] z dnia [...] maja 2005 r. na stanowisko Szefa Polskiego Zespołu Łącznikowego przy Kwaterze Sojuszniczego Komponentu Lądowego NATO; W czasie służby pozostawał w stosunku służbowym, z którego pobierał dochód. Okoliczności tej skarżący nie kwestionuje. Dlatego bezpodstawne jest ubieganie się przez skarżącego o zastosowanie wobec niego ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf, ponieważ z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca powiązał zastosowanie ulgi nie z przymiotem "pracownika", który skarżącemu na gruncie ustawy podatkowej przysługuje ze względu na postanowienia art. 12 ust. 4 pdf, lecz z pozostawaniem w stosunku pracy. Stosunku pracy i stosunku służbowego cyt. ustawa już nie traktuje tożsamo. Stąd fakt zakwalifikowania do kategorii "pracownika" w art. 12 ust. 4 (Rozdział 2 "Źródła przychodów") nie umożliwia skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf (Rozdział 3 "Zwolnienia przedmiotowe"). 10. Wprawdzie stosunek pracy określony w art. 22 Kodeksu pracy nawiązuje się na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę (art. 68, 73, 76 i 77), to jednak stosunki służbowe zatrudnionych na podstawie mianowania żołnierzy zawodowych, funkcjonariuszy Urzędu Ochrony Państwa (obecnie: funkcjonariuszy Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu), Policji i Służby Więziennej nie są stosunkami pracy w rozumieniu art. 2 Kodeksu pracy (por. wyrok NSA z 30 marca 2009 r. II FSK 1868/07, wyrok NSA z dnia 5 czerwca 1991 r., sygn. akt II SA 35/91, ONSA z 1991 r. nr 3, poz. 64 z glosą J. Łętowskiego, OSP z 1992 r. nr 1, poz. 25; postanowienie NSA z dnia 29 stycznia 1993 r. sygn. akt U II SA 2468/92, ONSA z 1994 r. nr 2, poz. 58; postanowienie SN z dnia 23 listopada 1994 r., sygn. akt III PO 8/94, OSNAPiUS z 1995 r. nr 7, poz. 92). Również powołanie nie zawsze musi tworzyć stosunku pracy, lecz – niekiedy – więź organizacyjną (Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 lipca 1999 r. (sygnatura akt I PKN 171/99, OSNAPiUS 2000/21 poz. 785, Prawo pracy i prawo socjalne - Przegląd orzecznictwa 2000/8 str. 4, Monitor Prawniczy 2000/1 str. 7, Rejent 2000/10 str. 149). Powołanie z art. 9 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750) w swojej istocie nie różni się od nominacji, która jest źródłem stosunku służbowego policjanta, funkcjonariusza Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Więziennej, czy Państwowej Straży Pożarnej: tworzy stosunek służbowy. Stąd, nawet jeśli uznać na podstawie art. 12 ust. 4 pdf, tylko na potrzeby prawa podatkowego, że pracownikami są żołnierze zawodowi, policjanci, funkcjonariusze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego i Agencji Wywiadu, Straży Granicznej, Służby Więziennej oraz funkcjonariusze pożarnictwa, to nie można uznać że źródłem ich przychodów jest stosunek pracy, co uniemożliwia zastosowanie ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 20 pdf. Nadto analiza przepisów pdf wskazuje, iż ustawodawca w sposób wyraźny odróżnia stosunek pracy od stosunku służbowego. Wynika to chociażby z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 i art. 22 ust. 2 pdf., gdzie jako odrębne źródła wskazano stosunek pracy i stosunek służbowy, czy np. art. 21 ust. 1 pkt 80 tej ustawy, który odnosi się tylko do osób pozostających w stosunku służbowym. 11. Uzasadnione natomiast są zarzuty strony dotyczące zupełności ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organu podatkowego jest staranne zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Owa staranność winna przejawiać się tak w kompletnym zgromadzeniu materiału dowodowego, jak i jego wszechstronnej ocenie. Tymczasem w niniejszej sprawie organ oparł się w całości na kwotach wynagrodzenia przyjętych do opodatkowania przez płatnika wykazanych w PIT 11. Kwotach kwestionowanych przez Stronę skarżącą poprzez wykazanie przychodów w zeznaniu w innej wysokości. Organ nie ustalił składników wynagrodzenia podatnika podlegających opodatkowania jak i tych, które korzystają z ew. zwolnień, określonych w przepisach prawa podatkowego. Nie wiadomo, jakie były części składowe wynagrodzenia podatnika (brak dowodu w aktach sprawy) i czy prawidłowo dokonano przeliczenia na złote tych części wynagrodzenia, które wypłacane były w walucie obcej. W ocenie Sądu nie można właściwie dokonać oceny legalności decyzji określającej wysokość podatku w sytuacji, gdy z uwagi na brak danych dotyczących składników wynagrodzenia, nie można skontrolować poprawności ustalenia podstawy opodatkowania; (zob. - wyroki WSA w W.: z dnia 4.08.2006 r. – III SA/Wa 1505/06; z dnia 19.02.2009 r. – III SA/Wa 2015, 2016 i 2017/08). Okoliczności te - w szczególności, gdy tak jak w niniejszej sprawie są kwestionowane przez Stronę - organ podatkowy ma obowiązek ustalić zanim wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tego wymaga dyspozycja wynikająca z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 122 i 121 Ordynacji podatkowej. 12. Jednak zasadniczą kwestią sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania postanowień art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf do należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierza zawodowego wyznaczonego do pełnienia służby na stanowisku szefa Zespołu Łącznikowego w Polskim Zespole Łącznikowym przy LCC HQ N. z siedzibą w H. zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. b) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 140, poz. 1479 z późn. zm.). Według strony zwolnienie to przysługuje także w przypadku żołnierzy wyznaczonych, albowiem ustawa nie uzależnia zwolnienia od form organizacyjno-prawnych występujących przy wypełnianiu przez żołnierza celów określonych art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf Zdaniem organu podatkowego zwolnienie określone w tym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do należności żołnierzy zawodowych skierowanych w oparciu o § 4 ust 1 w/w rozporządzenia do pełnienia służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wolne od podatku dochodowego są: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej, użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zważywszy na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf przede wszystkim stwierdzić trzeba, iż redakcja tego przepisu jest składniowo zawikłana i semantycznie niejednoznaczna. Taka zaś redakcja przepisu stwarza możliwość dokonywania różnych jego interpretacji. Art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf kolejno wymienia grupy zawodowe, które są zwolnione od podatku, oddzielając każdą z tych grup przecinkiem. Przy czym najpierw wskazani zostali policjanci, żołnierze, funkcjonariusze celni i Straży Granicznej, a następnie pracownicy jednostek wojskowych, policyjnych oraz jednostek organizacyjnych Straży Granicznej. Nie ma żadnego łącznika pomiędzy żołnierzami a jednostkami wojskowymi, którego istnienie jest niezbędne, aby można stwierdzić, iż w przepisie tym mowa jest o żołnierzach przynależnych do jednostek. Nie ma w nim również mowy o żołnierzach zawodowych wyznaczonych czy skierowanych; nie ma też odesłania w tym zakresie do innych aktów prawnych, co czyni ustawodawca np. w art. 21 ust. 1. w pkt: 25a), 25b), 40c pdf). Pamiętać ponadto należy, że ta część przepisu: "użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowanie ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej", odnosić się ma nie tylko do żołnierzy zawodowych, ale również do żołnierzy niezawodowych, policjantów, funkcjonariuszy celnych i funkcjonariuszy Straży Granicznej. Stąd w ocenie Sądu nie jest uprawnione stanowisko organu podatkowego, jakoby art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf dawał podstawę do przyjęcia, że w przypadku żołnierzy dla zastosowania omawianego zwolnienia, niezbędnym było skierowanie żołnierza w oparciu o § 4 ust 1 w/w rozporządzenia do pełnienia służby: 1) w składzie jednostki wojskowej użytej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) albo 2) w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, albo 3) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przesłanki takiej nie ma przecież w treści spornego przepisu; Podział na żołnierzy wyznaczonych i skierowanych ma wyłącznie znaczenie na gruncie prawa administracyjnego. W ustawie z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - podział istotny jest ze względu na organ, który dokonuje wyznaczenia lub skierowania (p. art. 24 ust. 2 i 3). Natomiast na gruncie rozporządzenia RM z dnia 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, podział istotny jest ze względu na: • przypadki, w których następuje wyznaczenie lub skierowanie żołnierza do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (vide - § 3. ust. 1. w zakresie wyznaczenia oraz § 4. ust. 1. w zakresie skierowania); • szczegółowy tryb postępowania przy wyznaczaniu lub kierowaniu żołnierzy zawodowych do pełnienia służby poza granicami państwa, a także odwoływania do kraju z tej służby; • warunki pełnienia przez żołnierzy zawodowych służby poza granicami państwa, w tym zakres podległości organom, o których mowa w art. 24 ust. 4 ustawy; • warunki przyznawania świadczeń żołnierzom zawodowym wyznaczonym lub skierowanym do pełnienia służby poza granicami państwa oraz świadczeń przysługujących żołnierzom w związku z wyznaczeniem ich lub skierowaniem do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa; • szczegółowe uprawnienia i obowiązki żołnierzy wyznaczonych lub skierowanych do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami kraju. Wykładnia zastosowana przez organ podatkowy w niniejszej sprawie powodowałaby, że nadawano by inny sens tej części art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, która dotyczy określenia celów użycia wymienionych podmiotów w zależności od tego czy są żołnierzami zawodowymi, czy żołnierzami niezawodowymi, policjantami, funkcjonariuszami celnymi albo funkcjonariuszami Straży Granicznej. W odniesieniu do innych niż żołnierze grup należałoby interpretować przepis wyłącznie językowo, a w przypadku żołnierzy zawodowych z uwzględnieniem przepisów w/w rozporządzeń. Przepisy, na które powołuje się organ uzasadniając swoje stanowisko dotyczą bowiem wyłącznie żołnierzy zawodowych. Tym samym taka interpretacja wprowadzałaby dodatkową pozaustawową przesłankę określoną w przepisach wykonawczych niewskazanych wprost przez ustawę i ograniczałaby w istocie zakres podmiotowy zwolnienia. Godziłoby to w zasadę ustawowego trybu nakładania podatków, a więc naruszałoby art. 2 i 217 w zw. z art. 84 Konstytucji RP. Przy zaakceptowaniu stanowiska organu wątpliwe stałoby się założenie o racjonalności ustawodawcy (wyrok WSA w W. z dnia 14.03.2007 r., III SA/Wa 4044/06), zwłaszcza o racjonalności językowej (m.in. konstruowania tekstów prawnych zgodnie z regułami składni polskiej, czy likwidacji wieloznaczności). W ocenie Sądu treść omawianego fragmentu przepisu nie może być odczytywana inaczej tylko dlatego, że po ciągu rzeczowników występuje imiesłów "użytych", który w takiej formie odnosi się wyłącznie do jednostek, co z kolei wypacza sens dalszej części przepisu. Niedopuszczalne jest bowiem "naprawianie" błędów redakcyjnych poprzez interpretację, która zmienia treść przepisu, a owo "naprawianie" prowadzi do ograniczenia kręgu podmiotów objętych działaniem przepisu, czyli ograniczenia praw podmiotów. Zaznaczenia wymaga, iż w utrwalonej linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się przede wszystkim że podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących ulgi i zwolnienia podatkowe należy mieć na względzie, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich stosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej (por. wyrok NSA z dnia 19.III.1992 r. sygn. akt SA/Po 1902/91, ONSA, 1993 r., poz. 18, czy też wyrok z dnia 12.VI.1992r. sygn. akt SA/Po 596/92 "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego", 1993r., poz. 3, poz. 46). Na podkreślenie zasługuje jednakże, iż w odniesieniu do tych przepisów nie można stosować także wykładni ścieśniającej, ponieważ tym samym rozszerzone zostałyby obowiązki podatnika. Powyższe stanowisko znalazło wyraz między innymi w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 1997 r., sygn. akt III SA 1275/95, w którym wskazano, że "przepisy wprowadzające ulgi podatkowe nie mogą być interpretowane ani z zastosowaniem wykładni rozszerzającej, ani z zastosowaniem wykładni ścieśniającej." Sąd podziela utrwalone już w orzecznictwie stanowisko, iż przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle (zgodnie z ich dosłownym brzmieniem), a nie w sposób rozszerzający zakres ustanowionego zwolnienia, tyle że niezbędne jest, ażeby przepis mógł być poddany takiej interpretacji. W przypadku przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, ze względu na jego redakcję, zastosowanie takiej interpretacji jest niemożliwe. W związku z tym rozpoznając niniejszą sprawę, Sąd wziął pod uwagę również inne aspekty. Przede wszystkim dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf wskazywałaby na nieracjonalność ustawodawcy, podczas gdy przystępując do wykładni przepisu zawsze należy mieć na względzie, iż ustawodawca jest racjonalny i należy przepis interpretować kierując się tym założeniem. Przyjmując bowiem, że żołnierze wymienieni w ww. przepisie muszą być skierowani w ramach jednostek (a przepis dotyczy wszystkich podmiotów w nim wymienionych) różnicuje się warunki zwolnienia dla wymienionych grup. Wyklucza się spod działania tego przepisu funkcjonariuszy celnych. Funkcjonariusz celny nigdy nie wyjeżdża poza granice państwa, ażeby realizować cele określone w dalszej części omawianego przepisu, w ramach jakiejkolwiek jednostki. Dotychczas nie ma przepisów prawa, które odrębnie regulują wyjazdy funkcjonariuszy celnych w celach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf, tak jak np. unormowane są takie wyjazdy żołnierzy (według wiedzy Sądu regulacje takie są dopiero przygotowywane). Niemniej jednak funkcjonariusze celni wyjeżdżają poza granice państwa w celu realizacji niektórych celów określonych w ww. przepisie. Poza tym dokonana przez organ podatkowy interpretacja omawianego fragmentu art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf różnicuje sytuację osób należących do tej samej kategorii zawodowej. Żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie skierowania (zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa) i żołnierz, który wyjedzie poza granice państwa na podstawie indywidualnego rozkazu o wyznaczeniu, tak jak Skarżący, będą w odmiennej sytuacji podatkowej, nawet gdy każdy z nich będzie realizował cele wskazane w ww. przepisie. Pierwszy z nich skorzysta ze zwolnienia od podatku, drugi nie skorzysta z tego przywileju. Przy założeniu, że w określonych częściach art. 21 ust. 1 punkt 83 pdf ustawodawca nawiązuje do ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa oraz rozporządzenia MON z dnia 16.06.2004 r., a w innych częściach od tej ustawy abstrahuje, taka teza poddawałaby w wątpliwość racjonalność prawa i zasady przyzwoitej legislacji. Ponadto, z legislacyjnego punktu widzenia właściwym rozwiązaniem ustawy (przy założeniu, że intencją ustawodawcy było ograniczenie zwolnienia podatkowego wyłącznie do żołnierzy skierowanych) byłoby odwołanie się w komentowanym przepisie wprost do przepisów szczególnych, a nie operowanie w jakiejś części wyłącznie sformułowaniami tej ustawy, zaś w innej części przepisu używaniem znaczeń z aktów prawnych w oderwaniu od niej. W sytuacji, gdy ustawodawca w komentowanym art.21 zamierza ograniczyć zwolnienie podatkowe do określonej podmiotowo kategorii podatników, stosuje taką właśnie technikę legislacyjną, (zob. - np. punkt 104, 113 czy 118 art. 21 ust. 1 pdf., w których odwołano się do wymienionych tam ustaw). W art. 21 ust. 1 punkt 83 pdf nie ma odesłania do innych przepisów, co nie może zostać pominięte, lecz potraktowane być winno jako racjonalne działanie prawodawcy. Dominującym w zakresie prawa podatkowego sposobem wykładni jest wykładnia językowa. Język, jego słowa i gramatyka, jest jedynym nośnikiem informacji o woli prawodawcy, ale też formą przekazu trafiającego do adresatów norm prawnych (wyrok NSA z dnia 5.08.2004 r., FSK 372/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 3 z 2004 r., poz. 70). Przekaz ten ze względu na jego wyłączność, powinien być jednoznaczny i kompletny, gdyż jego jakość jest jednym z warunków zachowania adresatów norm prawnych zgodnego z ich treścią, a więc z nakazami i zakazami (wyrok NSA z dnia 1.03.2000 r., I SA/Wr 2915/98, Monitor Podatkowy nr 11 z 2000 r., poz. 34). Mają oni prawo oczekiwać, że ich obowiązki czy uprawnienia kształtowane są treścią tekstu aktu prawnego, nie zaś wykładnią prawa opartą na złożonych regułach i zasadach, których nie zna przeciętny adresat norm prawnych. Nie wolno zapominać, że w przypadku prawa podatkowego podatki pobierane są na zasadzie samoobliczania, w związku z czym podatnik obowiązany jest do samodzielnego obliczania podatku. To z kolei oznacza, że podatnik winien bezbłędnie odczytywać normy prawne ze stosownych, odnoszących się do sytuacji przepisów prawa. Stąd mając na uwadze powyższe argumenty, należy dojść do wniosku, że na podstawie art. 21 ust. 1 punkt 83 ustawy ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (skierowani czy też wyznaczeni; pełniący służbę w ramach jednostki lub indywidualnie) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym (lub wielu) z celów określonym w tym przepisie, w tym np. dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych; (p. wyrok NSA z 22 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2123/08, z 19 maja 2010 r sygn II FSK 2199/08, wyroki WSA w W. z dnia 25 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 651/08, z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3228/08, 24 lutego 2010 sygn III SA/Wa 1629/09, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1505/08 ). Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa, charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną), powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Podmioty różniące się mogą być natomiast traktowane odmiennie. Ów nakaz równego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej kategorii dotyczy nie tylko prawodawcy, w więc ustanawiającego przepisy prawa, ale także każdego kto dokonuje wykładni przepisów prawa. Interpretacja przepisu naruszająca konstytucyjną zasadę równości musi zostać uznana za niedopuszczalną, szczególnie w sytuacji, gdy tak jak w omawianym fragmencie art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf przepis ten, przy jego literalnym odczytaniu zasady tej nie narusza. Na koniec zwrócenia uwagi wymaga, iż zarówno żołnierze zawodowi skierowani do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, jak i żołnierze zawodowi wyznaczeni na stanowiska służbowe w polskich przedstawicielstwach wojskowych, w organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych oraz w placówkach zagranicznych, w razie przebywania w strefie działań wojennych otrzymują dodatek wojenny, co wynika z § 3 pkt 2 i § 13 pkt 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa. Powyższe wskazuje, że w przypadku udziału żołnierza zawodowego w konflikcie zbrojnym (w strefie działań wojennych) bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy pełni on służbę na podstawie skierowania w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa, czy pełni on tę służbę jako żołnierz wyznaczony na stanowisko służbowe w międzynarodowych strukturach wojskowych, czy też pełni tę służbę jako żołnierz skierowany do dowództwa sił wielonarodowych. Wydaje się, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy sięgnął do regulacji dotyczących żołnierzy zawodowych nie powinien ograniczać się do wybiórczo wybranych przepisów, ale rozważyć te regulacje kompleksowo, ażeby nie dopuścić do różnicowania sytuacji podatkowej żołnierzy bez uzasadnienia prawnego. Wskazać również należy, że organ wykazał się jeszcze kolejną niekonsekwencją. Stwierdził bowiem, że zwolnienie przysługuje żołnierzowi skierowanemu do jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia i pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa. W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. musiałaby być użyta w celu udziału "w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej". Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 1 ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa użycie Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa - w rozumieniu tej ustawy - oznacza obecność jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Ustawa ta nie przewiduje użycia jednostek wojskowych poza granicami państwa w celu organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej. Reasumując, stwierdzić należy, iż organ podatkowy błędnie wywiódł z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., iż jednym z warunków skorzystania przez żołnierza ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem jest jego wyjazd poza granice państwa na podstawie skierowania w ramach jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. 13. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażone stanowisko Sądu. Przeprowadzi postępowanie wyjaśniające co do przychodów uzyskanych przez Skarżącego i prawidłowości przeliczenia na złote tych składników, które wypłacone były w walucie obcej. Ustali, czy Skarżący wykonywał zadania spełniające wymogi zastosowania zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 83 pdf, przy założeniu, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 pdf nie uzależniono zastosowania tego przepisu ani od przynależności do grupy żołnierzy zawodowych, ani od przynależności do grupy żołnierzy "wyznaczonych" lub "skierowanych. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli legalności działania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i ), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), orzeczono jak w sentencji.