I SA/Lu 19/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Sędziowie : NSA Anna Kwiatek, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2008 r. sprawy ze skargi K. i I. małż. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Lu 19/08 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K. J., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z [...], która odmawiała K. i I. małżonkom J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że K. J. we wniosku z 9 lipca 2007 r. / zmodyfikowanym co do kwoty nadpłaty na 2 180,80 zł / wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W dniu 27 lipca 2007 r. dołączył stosowną korektę zeznania podatkowego PIT – 37. Podatnik argumentował, że przysługuje mu prawo pomniejszenia przychodu ze stosunku służbowego o przychody w wysokości 5 508 zł / po modyfikacji wniosku o stwierdzenie nadpłaty i korekcie zeznania podatkowego w wysokości 2 180, 80 zł /. Zdaniem podatnika ta kwota stanowi równowartość 30 diet z tytułu podróży służbowej poza granice kraju, która przysługuje pracownikowi jednostki budżetowej i jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – u.p.d.o.f./. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty K. i I. małżonkom J. Organ pierwszej instancji wskazał, że K. J. w 2005 r. pozostawał w stosunku służbowym, jako żołnierz. Stosunek służbowy i stosunek pracy to odrębne źródła przychodów. Dochody żołnierza uzyskiwane na podstawie stosunku służbowego nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. To zwolnienie odnosi się wyłącznie do dochodów uzyskiwanych ze stosunku pracy. To zwolnienie nie ma zastosowania do żołnierzy pełniących służbę na podstawie stosunku służbowego. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarzuty odwołania podatnika naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przez błędną interpretację tego przepisu. Zdaniem podatnika żołnierz zawodowy, który pozostaje w stosunku służbowym na mocy ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych jest pracownikiem w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. i jest objęty zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., kiedy pełni służbę poza granicami kraju / w M., w Belgii /. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym ustalił, że K. J. w 2005 r. był żołnierzem zawodowym. Został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju, w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym w Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie /SHAPE/ - M. /Belgia/. Pozostając w stosunku służbowym, pełnił służbę poza granicami kraju na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej nr [...] z [...]. Podatnik przebywał poza granicami kraju z rodziną. W okresie pełnienia służby uzyskiwał przychody ze stosunku służbowego w postaci należności pieniężnych oraz świadczeń w naturze, wynikających z rozporządzenia Rady Ministrów z 25 maja 2004 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa / Dz. U. Nr 140, poz. 1479 / oraz z rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa / Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm. /. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że spór z podatnikiem o opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym / 2005 /. Zdaniem podatnika ten przepis, zawarte w nim zwolnienie, ma zastosowanie do dochodów ze stosunku służbowego, uzyskiwanych przez żołnierzy zawodowych, wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja prezentowana przez podatnika jest nieprawidłowa. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., który wymienia jako źródła przychodów między innymi stosunek służbowy, stosunek pracy. Na tej podstawie wywiódł, że są to odrębne źródła przychodów, skoro ustawodawca wyraźnie je odróżnił w wyliczeniu źródeł przychodów. Zwrócił uwagę, że każde z tych źródeł przychodów ma odmienny charakter, sobie właściwe cechy. Stosunek pracy jest umownym stosunkiem zobowiązującym, gdzie pracownik zobowiązuje się do świadczenia pracy na rzecz pracodawcy pod jego kierownictwem a pracodawca z kolei zobowiązuje się do wypłaty wynagrodzenia / art. 22 § 1 ustawy Kodeks pracy /. Stosunek służbowy, to niepracowniczy stosunek zatrudnienia. Przejawia się w dyspozycyjności, podporządkowaniu władzy służbowej co do rodzaju pracy, także w innych składnikach z nim związanych. Nie jest tożsamy ze stosunkiem pracy. Przepisy dotyczące nawiązania / rozwiązania / stosunku służbowego, szczegółowe regulacje praw i obowiązków stron stosunku służbowego są zawarte w aktach prawnych z zakresu prawa administracyjnego, nie prawa pracy / za wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 9 czerwca 1997 r. w sprawie K. 24/96 /. Na podstawie stosunków służbowych zatrudniani są funkcjonariusze służb mundurowych, w tym żołnierze zawodowi sił zbrojnych RP / art. 9 ust. 1 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych - Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm. /. Dyrektor Izby Skarbowej zważył dalej, że zastrzeżenie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., zawarte w art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. nie daje podstawy do podzielenia stanowiska podatnika o prawie do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Nie uzasadnia stwierdzenia, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. obejmuje podatników uzyskujących przychody ze stosunku służbowego. Wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. formułowana przez podatnika jest wykładnią rozszerzającą. Zwolnienia, ulgi podatkowe są zawarte w przepisach o charakterze przepisów szczególnych. Wykładnia przepisów przewidujących ulgi, zwolnienia podatkowe powinna być ścisła. Wykładnia rozszerzająca jest nieuprawniona. Zwolnienia, ulgi podatkowe stanowią wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zważył dalej, że nie podważa legalności stanowiska organu podatkowego definicja pracownika z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie zawiera pojęcia pracownika. Zawiera pojęcie stosunku pracy. Pomija pojęcie stosunku służbowego, w którym pozostawał podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że ustawodawca w u.p.d.o.f. wielokrotnie wymienia obok siebie stosunek służbowy i stosunek pracy, jako niezależne, samodzielne źródła przychodów. To świadczy o świadomym i celowym rozgraniczeniu tych źródeł przychodów, o odmiennościach w opodatkowania przychodów z każdego z tych źródeł. 2. K. i I. małżonkowie J. wnieśli skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Żądali uchylenia zaskarżonej decyzji. Zarzucili, że nie uwzględnia wszystkich okoliczności, aktów prawnych i w konsekwencji jest błędna, sprzeczna z art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 20, ust. 15 u.p.d.o.f. Błędna interpretacja i błędne zastosowanie ustawy podatkowej naruszają przepisy postępowania z art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej. Argumentowali, że podczas służby w miejscowości M. podatnik otrzymywał wynagrodzenie za pracę w złotówkach oraz otrzymywał należność zagraniczną. Należność zagraniczna nie była wypłacana z tytułu należności przysługujących żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami kraju w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobieżenia atakom terroryzmu lub ich skutkom, w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychody ze stosunku służbowego są traktowane jak te ze stosunku pracy. Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. pracownikiem jest osoba pozostająca między innymi w stosunku służbowym, w stosunku pracy. Prawo do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 20 wymaga spełnienia dwóch przesłanek: czasowego przebywania w roku podatkowym poza granicami kraju, uzyskiwania dochodu w okresie czasowego pobytu poza granicami kraju. Skarżący podatnik spełnił te przesłanki w 2005 r. Na gruncie art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej pominął, że pobyt podatnika za granicą nie wyczerpał znamion tego artykułu i z tego względu podatnik otrzymywał należność zagraniczną nie dodatek zagraniczny. Dodatek zagraniczny jest nieopodatkowany, co oznacza, że z tytułu jego otrzymywania nie jest możliwe odliczanie równowartości trzydziestu diet. Zdaniem skarżących podatników żołnierz oddelegowany do służby poza granice kraju nie pozostaje w stosunku służbowym z płatnikiem. Polskie Przedstawicielstwa Wojskowe to jednostki budżetowe. Żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby zawodowej poza granicami kraju są traktowani jak członkowie służby zagranicznej lub pracownicy polskich jednostek budżetowych z siedzibą poza granicami państwa. Wskazali na § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 lipca 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu finansowania przygotowania i działań jednostek wojskowych poza granicami państwa / Dz. Nr 64, poz. 732 ze zm. /, na § 19 rozporządzenia Ministra finansów z 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych / Dz. U. Nr 122, poz. 1333 /, na rozporządzenie Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, na rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r., na ustawę z 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej. Argumentowali, że Dyrektor Izby Skarbowej nie zastosował wykładni prawa przyjętej w prawomocnych wyrokach w sprawach: I SA/Bd 526/05, III SA/Wa 2458/05, III SA/Wa 1506/06, III SA/Wa 2408/05, III SA/Wa 1337/06, III SA/Wa 877/06. Takie działanie organu podatkowego podważa zaufanie obywatela do państwa prawa. Wyczerpuje znamiona czynu z art. 231 k.k. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo uzasadniał, że językowa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. pozwoliła na ustalenie normy prawnej. W tej sytuacji nie było dopuszczalne sięganie do wykładni systemowej czy celowościowej. Powołane w skardze wyroki sądów administracyjnych zapadły na gruncie innych stanów faktycznych i prawnych, w indywidualnych sprawach i nie mogą podważać stanowiska organu podatkowego w tej sprawie. Wskazał na wyrok w sprawie I SA/Wr 907/07. Odrzucił, jako całkowicie bezpodstawne, stwierdzenia skarżących podatników o działaniach na ich szkodę, o zaistnieniu znamion czynu zabronionego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga nie jest zasadna. 5. Organ podatkowy przeprowadził postępowanie z zachowaniem wymogów stanowionych w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z: - art. 120 działał na podstawie przepisów prawa; - art. 121 § 1 prowadził czynności w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; - art. 122 podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy; - art. 123 § 1 przed wydaniem zaskarżonej decyzji zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu; umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów, materiałów; umożliwił zgłoszenia żądań, podjęcie inicjatywy dowodowej; - art. 124 wyjaśnił stronie przesłanki, jakimi kierował się przy załatwieniu sprawy; - art. 180 § 1 dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i było zgodne z prawem; - art. 187 § 1 zebrał kompletny materiał dowodowy, który wyczerpująco rozpatrzył; - art. 188 nie prowadził dowodów zbędnych dla sprawy; - art. 191 ustalił wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy na podstawie wszechstronnej oceny całego materiału dowodowego, przeprowadzonej w granicach swobodnej oceny dowodów, w sposób spójny, logiczny, odpowiadający zasadom doświadczenia życiowego; - art. 210 § 4 w uzasadnieniu decyzji wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i na których oparł rozstrzygnięcie, przyczyny, dla których odmówił mocy dowodowej pozostałym dowodom i nie podzielił argumentów strony, wyjaśnił podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Tak przeprowadzone postępowanie wyjaśniające dało podstawę do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W sprawie nie było kwestionowane, że podatnik w rozpatrywanym roku podatkowym / 2005 / pozostawał w stosunku służbowym. Był żołnierzem zawodowym. Został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami kraju, w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie /SHAPE/ w M. /Belgia/, na stanowisku starszego oficera, mocą decyzji Ministra Obrony Narodowej nr 334, z 28 maja 2003 r. Podstawa prawna tej decyzji została wskazana w art. 20a ust. 2 ustawy z 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych / Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm. / oraz w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 5 grudnia 2000 r. w sprawie służby wojskowej żołnierzy zawodowych poza granicami państwa / Dz. U. Nr 115, poz. 1197 ze zm. /. W tych okolicznościach sprawy skarżący podatnik, jako żołnierz zawodowy, pełnił służbę poza granicami RP, pozostając w stosunku służbowym / zob. art. 102 ust. 1 ustawy z 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych – Dz. U. Nr 179, poz. 1750, zob. § 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa – Dz. U. Nr 162, poz. 1698, obowiązujące w rozpatrywanym roku podatkowym /. Pełnił zawodową służbę wojskową poza granicami RP w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie /SHAPE/ w M. /Belgia/ o statusie jednostki organizacyjne podległej Ministrowi Obrony Narodowej / zob. obwieszczenie Ministra Obrony Narodowej z 3 listopada 2004 r. w sprawie wykazu jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych – Dz. U. Nr 48, poz. 830, pkt 67 załącznika obejmującego wykaz jednostek organizacyjnych podległych, w stanie prawnym obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym /. W tych okolicznościach sprawy organ podatkowy ma rację, kiedy stwierdza, że skarżący podatnik uzyskiwał przychód ze stosunku służbowego w rozpatrywanym roku podatkowym. Nie ze stosunku pracy. Wbrew argumentacji podatnika nie ma podstawy prawnej twierdzenie, że służbę w Polskim Narodowym Przedstawicielstwie Wojskowym przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie /SHAPE/ w M. /Belgia/ należało traktować jak pozostawanie w stosunku pracy. Wbrew argumentacji podatnika takiego stwierdzenia nie uzasadnia § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 27 lipca 1999 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu finansowania przygotowania i działania jednostek wojskowych poza granicami państwa / Dz. Nr 64, poz. 732 ze zm. /, wykonawczego do ustawy z 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa; § 19 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 grudnia 2000 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz szczegółowych zasad i terminów rocznych rozliczeń i wpłat do budżetu przez zakłady budżetowe i gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych / Dz. U. Nr 122, poz. 1333 /; rozporządzenie Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie pełnienia służby wojskowej przez żołnierzy zawodowych poza granicami państwa / Dz. U. Nr 115, poz. 1197 /, wykonawcze do ustawy z 30 czerwca 1970 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych / Dz. U. z 1997 r. Nr 10, poz. 55 ze zm. /; rozporządzenie Rady Ministrów z 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa / Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm. /, wykonawcze do ustawy z 17 grudnia 1974 r. o uposażeniu żołnierzy / Dz. U. z 1992 r. Nr 5, poz. 18 ze zm. /; rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z 16 czerwca 2004 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa, ustawa z 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej / Dz. U. Nr 128,poz.1403 /. 6. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Na gruncie przytoczonego unormowania nadpłatę należy definiować jako nienależne świadczenie podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie I SA/Lu 1255/97 wywiódł, że "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa, niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony". Podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty złożył korektę zeznania podatkowego dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. / art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej /. W korekcie wykazał pomniejszenie podatku należnego o kwotę 2 180,80 zł / korekta złożona przez oboje małżonków J. dotyczyła zeznania podatkowego małżonków J., którzy zadeklarowali wspólne opodatkowanie /. Pomniejszenie podatku należnego zostało oparte na zwolnieniu z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. 7. W tej sprawie oceny legalności zastosowania prawa materialnego u.p.d.o.f. należy dokonać w oparciu o stan prawny obowiązujący w rozpatrywanym roku podatkowym / 2005 /. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowił, że osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium RP, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów / nieograniczony obowiązek podatkowy /. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta, Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. za pracownika w rozumieniu ustawy uważa osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. stanowi, że część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej, w wysokości stanowiącej równowartość diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15, Przepis art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. zastrzega, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia za pracę otrzymywanego przez pracownika w związku z jego pobytem poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83. 8. Organ podatkowy prawidłowo interpretuje wskazane przepisy przy zastosowaniu wykładni językowej. Na tej podstawie prawidłowo stwierdza, że ustawodawca wyraźnie rozróżnił źródło przychodu ze stosunku pracy od źródła przychodu ze stosunku służbowego; że nie są to tożsame źródła przychodu. Przychód z każdego z tych źródeł nie jest tożsamy. Może być poddany odmiennym regułom opodatkowania czy zwolnień od opodatkowania . Racjonalność ustawodawcy wskazuje, że kiedy zamierza objąć określoną regulacją przychód ze stosunku służbowego czy przychód żołnierza, to daje temu wyraz w treści przepisu. W dalszej kolejności organ podatkowy prawidłowo stwierdza, że zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. obejmuje część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy; że nie obejmuje części dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku służbowego; że regulacja tego zwolnienia podatkowego jest zaadresowana do osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, nie do wszystkich pracowników objętych definicją z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca wymienił w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. źródło przychodu ze stosunku pracy, nie wymienił źródła przychodu ze stosunku służbowego, to racjonalność ustawodawcy uprawnia stwierdzenie, że nie objął zakresem powołanego przepisu innego źródła przychodu, poza źródło przychodu wymienione w jego treści. Nie przewidział zastosowania rozważanego zwolnienia do osób uzyskujących dochód ze stosunku służbowego. W dalszej kolejności organ podatkowy prawidłowo stwierdza, że zastrzeżenie o treści określonej w art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. / które posługuje się pojęciem pracownika / nie uzasadnia stwierdzenia, by ustawodawca objął zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. osoby, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywające czasowo za granicą i uzyskujące dochody ze stosunku służbowego. Treść art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. nie poszerza kręgu adresatów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Treść art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. zawęża krąg adresatów zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Treść zastrzeżenia art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. oznacza, że w sytuacjach w nim przewidzianych, osoby z kręgu podmiotów wymienionych w art. 21 ust.1 pkt 20 / osoby osiągające dochód ze stosunku pracy są pracownikami w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. /, nie będą uprawnione do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Nie jest uprawniona interpretacja art. 21 ust.1 pkt 20 i ust. 15 u.p.d.o.f., dokonywana przez skarżących podatników, która przez treść zastrzeżenia w stosowaniu zwolnienia podatkowego / wyłączenia stosowania zwolnienia /, poszerza krąg adresatów zwolnienia podatkowego. W tym stanie faktycznym i prawnym, kiedy podatnik w 2005 r. uzyskał dochód ze stosunku służbowego, odrębnego od stosunku pracy, to nie może skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Odmienne stanowisko skarżących podatników jest błędne. Nie jest uprawnione założenie skarżących podatników, leżące u podstaw ich stanowiska, że osoby uzyskujące dochód ze stosunku pracy oraz te uzyskujące dochód ze stosunku służbowego mają pozostawać w takiej samej sytuacji podatkowoprawnej. Skarżący podatnicy błędnie interpretują art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i błędnie stwierdzają, by miał stanowić, że dochody ze stosunku służbowego są traktowane jak te ze stosunku pracy. Błędnie skarżący podatnicy odwołują się w swej argumentacji do źródeł finansowania dochodów uzyskiwanych ze stosunku służbowego, bo ta okoliczność nie zmienia charakteru źródła przychodu skarżącego podatnika w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo organ podatkowy zwraca uwagę na powszechność opodatkowania; na szczególny, wyjątkowy charakter ulg i zwolnień w podatku, które zawarte są w przepisach o charakterze szczególnym i muszą być interpretowane ściśle / art. 84, art. 217 Konstytucji RP /. Stosowanie przepisów prawa podatkowego oparte na takim sposobie ich wykładania odpowiada art. 2, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. / wyrok w sprawie I SA/Wr 907/07 /. Dla pełnego odniesienia się do stanowiska skarżących podatników należy wskazać, że dla odmowy zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. rozstrzygające znaczenie miało prawidłowe ustalenie, że podatnik przebywając czasowo za granicą w 2005 r. uzyskiwał dochód ze stosunku służbowego, nie ze stosunku pracy. Natomiast nie miała znaczenia okoliczność czy Polskie Narodowe Przedstawicielstwo Wojskowe przy Kwaterze Głównej Sojuszniczych Sił Zbrojnych NATO w Europie /SHAPE/ w M. /Belgia/ o statusie jednostki organizacyjnej podległej Ministrowi Obrony Narodowej /w której podatnik pełnił służbę /, to jednostka budżetowa, bo ta okoliczność pozostawała poza regulacją art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. 9. Orzeczenia, które powołują skarżący podatnicy w uzasadnieniu skargi nie podważają legalności zaskarżonej decyzji. W tych sprawach przedmiotem kontroli sądowej była legalność stosowania innych ulg podatkowych / w tym sprawa III SA/Wa 1506/06 miała za przedmiot podatek od spadków i darowizn /. Sądy w tych sprawach nie przesądziły stosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. do osób uzyskujących dochody ze stosunku służbowego. W tym miejscu należy wskazać, że żądanie stwierdzenia nadpłaty było materialnoprawnie oparte na art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych i oceny prawnej w zakresie wyznaczonym tym przepisem ustawy podatkowej. Rozstrzygnięcie podatkowe zawarte w zaskarżonej decyzji wyznaczyło granice sądowej kontroli legalności w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. Sądowa kontrola legalności mogła być dokonana w granicach wyznaczonych przepisem art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. 10. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.