III SA/Wa 551/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi B. L. i Z. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę 1. B. i Z. małżonkowie L. (dalej: Skarżący) złożyli w Urzędzie Skarbowym w L. zeznanie podatkowe za 2007 r. W zeznaniu wybrali wspólny sposób opodatkowania uzyskanych dochodów oraz wykazali podatek należny (26.056 zł) i nadpłatę (7.259 zł). W wyjaśnieniu do zeznania wskazali, że: - oboje nie są członkami służby zagranicznej i dokonali odliczenia od dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., - Z. L. jest żołnierzem zawodowym wyznaczonym rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego do pełnienia służby na stanowisku [...] z siedzibą w N. (USA), - B. L. zatrudniona jest jako nauczyciel w [...] Waszyngtonie. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) decyzją z dnia [...] października 2008 r. określił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wyższej wysokości (30.252 zł) oraz nadpłatę w niższej wysokości (3.063 zł) niż zadeklarowane w zeznaniu rocznym. Ustalił, że Z. L. był wyznaczony na ww. stanowisko na okres od dnia 1 sierpnia 2006 r. do dnia 31 lipca 2008 r. W 2007 r. uzyskał przychód ze stosunku służbowego, a B. L. – ze stosunku pracy. Zdaniem organu podatkowego odliczenie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., na które powołali się Skarżący, znajdowało zastosowanie wyłącznie do dochodów ze stosunku pracy, czyli dochodów B. L.. Natomiast dochód Z. L., jako dochód uzyskiwany ze stosunku służbowego, nie mógł być objęty tym przepisem. Naczelnik US podkreślił, wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2111/07, że ustawodawca świadomie i celowo rozgranicza dochody ze stosunku pracy i dochody ze stosunku służbowego. Są to dwa różne źródła przychodów dla których tylko częściowo regulacje zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są ujednolicone. 3. W odwołaniu z dnia 10 listopada 2008 r. Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 20 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że żołnierz zawodowy nie korzysta z dobrodziejstwa zwolnienia podmiotowego od podatku w zakresie 30% diety za okres przebywania za granicą i pełnienia obowiązków służbowych, pobierania uposażenia, - art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że otrzymywane uposażenie żołnierza zawodowego ze stosunku służbowego nie jest dochodem (przychodem) tożsamym z dochodem uzyskanym na podstawie stosunku pracy, - art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, iż żołnierz w rozumieniu prawa podatkowego nie jest pracownikiem, - art. 168 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., przez przyjęcie, że w sprawie ma zastosowanie nieprawomocny wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2111/07, - art. 32 ust. 1, ust. 2 i ust. 7 Konstytucji RP wobec uchybienia zasadzie równości obywateli wobec prawa, równości społecznej i działania w granicach prawa. Wnieśli o uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Podkreślili, że organ podatkowy pominął okoliczność, iż żołnierz zawodowy jest uznany za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za pracownika uważa się bowiem osobę pozostającą nie tylko w stosunku pracy, ale także w stosunku służbowym. Nadto, inny organ podatkowy uznaje analogiczną sytuację faktyczną podatnika za objętą dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IS) decyzją z dnia [...] stycznia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu uznał za niezasadne stanowisko Skarżących, że dochody ze stosunku służbowego są tożsame z dochodami z pracowniczego stosunku pracy, z uwagi na odmienny charakter obu tych stosunków prawnych, różną ich podstawę i zakres obowiązków stron. Ponadto, wskazał, iż tam gdzie ustawodawca posługuje się określeniem "pracownika" należy to pojęcie rozumieć zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Natomiast, gdy używane są sprecyzowane pojęcia "stosunek pracy" lub "stosunek służbowy" daną regulację odnieść należy wyłącznie do dochodów wynikających z wymienionego stosunku prawnego, a nie do innych dochodów o podobnym charakterze. Dla celów podatku dochodowego stosunek służbowy i stosunek pracy to dwa różne źródła przychodów. W konkluzji Dyrektor IS przyjął, że skoro w sprawie nie jest sporne, iż Z. L. uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego, to nie może korzystać ze zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.o.f. Dodał, że ww. wyrok powołany przez organ pierwszej instancji jest wprawdzie nieprawomocny ale istnieje szereg wyroków prawomocnych (z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/08, z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1583/07, z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 19/08), które potwierdzają interpretację przyjętą w niniejszej sprawie. Ponadto, ustosunkowując się do powołanego na etapie odwołania wyroku z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa1505/06 stwierdził, iż dotyczy on innego stanu faktycznego i prawnego, a mianowicie opodatkowania należności zagranicznej w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 110 u.p.d.o.f. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2009 r. wniesionej na decyzję Dyrektora IS z dnia [...] stycznia 2009 r. Skarżący zażądali uchylenia tej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucili naruszenie art. 3 ust. 2b pkt 1, art. 12 ust. 4 i art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. oraz art. 32 ust. 1- 2, ust. 7 Konstytucji RP, argumentując w sposób zbieżny z odwołaniem. W szczególności zwrócili uwagę, że art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. rozciąga pojęcie "pracownika" także na żołnierza, mimo, że pozostaje on w stosunku służbowym o charakterze administracyjno-prawnym oraz dotyczy całej ustawy. Tym samym powołany przepis stoi na przeszkodzie do uznania, iż stosunek służbowy nie jest zrównany ze stosunkiem pracy i że żołnierzowi nie przysługuje w toku wypełniania obowiązków podatkowych status pracownika. Ponadto, norma art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. odsyła do ustępu 15 (w skardze mylnie wskazano, że jest to punkt 15 – przyp. Sądu), odróżniając stosunek służbowy i pracy w odniesieniu do sfery przychodów od innych rodzajów pełnienia służby wojskowej. Sytuacja zatem podatnika będącego żołnierzem nie może być gorsza od pracownika cywilnego zatrudnionego przez Wojsko Polskie na umowę o pracę za granicą. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 7. W piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2009 r. Skarżący uzupełnili skargę, zarzucając dodatkowo obrazę przepisów prawa materialnego przez nie zastosowanie art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania – art. 120, art. 121, art. 191 i 187 § 1 w związku z art. 122, 121 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "O.p.". Zdaniem Skarżących organ podatkowy ograniczył swoje rozważania wyłącznie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., pomijając ustęp 83 tego przepisu, zwalniający uzyskiwane przez żołnierza należności zagraniczne z podatku dochodowego, choć informacje o stanie faktycznym – charakterze i celu wyjazdu podatnika za granicę znajdują się w ustalonym stanie faktycznym i zebranym materiale dowodowym. Nie ustalono składników wynagrodzenia Skarżącego, który otrzymywał także należności zagraniczne. Nie rozważono przysługującego Skarżącemu zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Nie zgromadzono materiału dowodowego i nie ustalono stanu faktycznego w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Naruszono przy tym zasadę państwa prawnego, przez dokonanie różnych (odmiennych) wykładni prawa przepisów prawa w podobnych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zarzuty w niej zawarte okazały się chybione. I. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Sąd stwierdził, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa w sposób, o którym mowa wyżej. II. Sąd nie podzielił zarzutów procesowych. W realiach rozpoznanej sprawy nie można mówić o naruszeniu prawa w zakresie dokonania ustaleń faktycznych, a ściślej rzecz ujmując o niepełnym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ podatkowy. Stwierdzić bowiem należało, że zakwestionowanie prawidłowości samoobliczenia zobowiązania podatkowego dokonanego przez Skarżących we wspólnym zeznaniu podatkowym dotyczącym roku 2007 wiązało się wyłącznie z podważeniem prawa Z. L. do skorzystania ze zwolnienia podatkowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Uwagę należało zwrócić na fakt, że z wyjaśnień do złożonego zeznania wynikało, iż podatnik ten uznał, że wskazany przepis daje mu podstawę do "odliczenia od dochodu" uzyskanego w 2007 r. kwoty ustalonej zgodnie ze wskazanym przepisem (30% diety za każdy dzień). Ani w tych wyjaśnieniach, ani też w toku całego postępowania podatkowego podatnik nie powoływał się na takie okoliczności dotyczące jego sytuacji faktycznej, które związane byłyby ze stosowaniem zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Uczynił to dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, po raz pierwszy w skardze wzmiankując, że jako żołnierz otrzymywał należność zagraniczną oraz rozwijając ten aspekt faktyczny sprawy w piśmie procesowym z dnia 22 sierpnia 2009 r. podkreślając, że należność zagraniczna wolna jest od podatku dochodowego. W takim stanie rzeczy nie można czynić skutecznie zarzutu organowi podatkowemu, że nie wyjaśnił i nie ustalił z własnej inicjatywy okoliczności faktycznych związanych z jedynie potencjalną możliwością zastosowania przywołanego zwolnienia podatkowego, innego od tego, na którego istnienie powoływali się podatnicy w złożonym zeznaniu oraz w prowadzonym postępowaniu. Artykuł 21 u.p.d.o.f. przewiduje szereg zwolnień od podatku dochodowego, co w ocenie Sądu nie oznacza, że organ podatkowy w każdym postępowaniu zmierzającym do określenia zobowiązania podatkowego ma prawny obowiązek przeprowadzenia pełnych ustaleń faktycznych dotyczących każdego z nich (wykluczenia ich zastosowania). Ustalenia w tej mierze powinny być prowadzone wtedy, gdy strona powołuje się na istnienie przesłanek statuujących dane zwolnienie, bądź wówczas, gdy organ z urzędu dysponuje informacjami (danymi), które dają uzasadnione podstawy do tego, aby rozważać ich kwalifikację w kontekście przesłanek zwolnienia odpowiadającego tym informacjom. Innymi słowy musi istnieć taki wyraźny element w stanie faktycznym, który bezpośrednio i wprost nawiązuje do danego zwolnienia i właśnie w związku z tym jest potrzeba oraz konieczność oceny jego zastosowania. Nie można bowiem z góry zakładać, że istnienie zwolnień od podatku samo w sobie prowadzi do konieczności dokonywania ustaleń faktycznych adekwatnych do ich stypizowania w ustawie (potwierdzania lub wykluczania przesłanek poszczególnych zwolnień) bez względu na to, czy realia danej sprawy w ogóle wskazują uzasadnione przypuszczenie ich faktycznego istnienia. Reasumując, Sąd uznał, że materiał zgromadzony w aktach podatkowych wbrew sugestiom Skarżących zawartym w uzupełnieniu skargi, nie dawał podstaw do tego, aby zaistniała w sprawie konieczność prowadzenia ustaleń faktycznych w zakresie dotyczącym możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W konsekwencji powołanie się po zakończeniu postępowania podatkowego na okoliczność wcześniej nie podnoszoną (nową) nie mogło prowadzić do stwierdzenia naruszenia prawa w płaszczyźnie ustaleń faktycznych sprawy. Nie mogło też skutkować uchyleniem decyzji z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela bowiem poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie na gruncie przepisów ustawy o NSA oraz Kodeksu postępowania administracyjnego (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat. M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, str. 336 i powołane tam przykłady z orzecznictwa), że naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania wymaga podzielenia przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1, 2, 3, 4 i 6 K.p.a.) i na przesłanki, którym nie da się przypisać tej cechy. Tylko pierwsza z taka wyodrębnionych grup stanowi podstawę do uchylenia decyzji przez Sąd z powodu wskazanego naruszenia prawa. Pogląd ten można w całość odnieść do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1-8 O.p. Oznacza to, że nawet stwierdzenie, iż możemy mieć do czynienia z podstawą do wznowienia postępowania w oparciu o przesłankę wyjścia na jaw nowych istotnych okoliczności faktycznych w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia prawa, nie może prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższa ocena nie zamyka jednak drogi Skarżącym do żądania wznowienia postępowania przed organem podatkowym, który wydał zaskarżoną decyzję, z powołaniem się na nową okoliczność (lub nowe dowody), a więc przesłankę przewidzianą w art. art. 245 § 1 pkt 5 O.p. III. Ustalenia faktyczne dotyczące możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w stosunku do Z. L. w istocie nie były sporne. Ustalono, że jako żołnierz zawodowy został wyznaczony rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego do pełnienia służby poza granicami Polski. Jako żołnierz uzyskiwał w 2007 r. przychody ze stosunku służbowego. Sporna między stronami była natomiast interpretacja przywołanego zwolnienia. W tym zakresie Sąd uznał, że stanowisko organów podatkowych było prawidłowe. Według powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) wolne od podatku dochodowego są: (...) 20) część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 % diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15. Należy zauważyć, że od strony podmiotowej zacytowane zwolnienie obejmuje osoby wskazane art. 3 ust. 1, czyli osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które przebywają czasowo za granicą i jednocześnie uzyskują dochody ze stosunku pracy. Natomiast z punktu widzenia przedmiotowego zakresem zwolnienia objęto tylko część przychodów tych osób, a mianowicie przychód wyliczany jako iloczyn kwoty odpowiadającej 30% diety określonej jak wyżej i liczby dni pobytu za granicą ale tylko takich, w których wskazana osoba pozostawała w stosunku pracy. W analizowanym zakresie ustawodawca jednoznacznie zatem wskazał, iż zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. dotyczy podatników otrzymujących dochody ze stosunku pracy i rozciąga się wyłącznie na te dni, gdy stosunek ten trwa. Oczywistym przy tym jest, że w świetle prawa pracy sensu largo stosunek pracy jest innego rodzaju stosunkiem niż stosunek służbowy. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także oba te stosunki stanowią odrębnie rozpoznawalne źródło przychodów. Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są między innymi stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Wymienione stosunki nie są więc traktowane jako jedno źródło przychodów. Stanowią szereg źródeł przychodów, mających pewne cechy wspólne takie jak periodyczności świadczeń czy otrzymywanie ich od osoby trzeciej (płatnika). Nie oznacza to jednak, że wszystkie te źródła opodatkowane są w sposób identyczny. Dla poszczególnych źródeł ustawodawca określił odmiennie tak istotne elementy w strukturze podatkowej jak przychody (art. 12 u.p.d.o.f.), czy koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust 2). Także zwolnienia przedmiotowe określane są odmiennie dla poszczególnych źródeł. Nie jest więc zasadne stanowisko Skarżących, iż w ramach zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. w pojęciach "dochody ze stosunku pracy" i "stosunku pracy" mieściły się odpowiednio także "dochody ze stosunku służbowego" i "stosunek służbowy". W ocenie Sądu są to odmienne kategorie pojęciowe i bez wyraźnego wskazania ustawodawczego nie można ich w ramach danej instytucji podatkowej utożsamiać. Podkreślić przy tym należy, że powyższy przepis, jako stanowiący wyjątek od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP), powinien być interpretowany w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae) a stosowanie analogii uznane winno być za niedopuszczalne. Na przyjętą przez Sąd wykładnię spornego w sprawie przepisu nie mogły mieć wpływu powoływane przez Skarżących treści art. 3 ust. 2b pkt 1, art. 12 ust. 4 i art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. Pierwszy z nich stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia. Wskazuje on zatem, analogicznie jak przywołany już wyżej art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., różne źródła dochodów (przychodów) w ramach szeroko rozumianej kategorii pracy. Z kolei art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. stanowi wprawdzie, że "za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy", jednakże "zrównanie" takie nie ma znaczenia dla stosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy. Zakres podmiotowy wskazanego zwolnienia od podatku nie został bowiem określony przez wykorzystanie zdefiniowanego na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcia "pracownika", lecz zawężony do osób (podatników) uzyskującą przychody ze stosunku pracy. Skoro więc w płaszczyźnie podmiotowej spornego zwolnienia podatkowego nie ma mowy o pracowniku, to tym samym definicja podatkowa pracownika, wbrew sugestiom Skarżących, nie mogła w jakikolwiek sposób rzutować na sposób rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. Rozszerzenia zakresu podmiotowego zwolnienia nie można było także upatrywać w treści ust. 15 art. 21 u.p.d.o.f. Stosowanie bowiem zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 20 z "zastrzeżeniem ust. 15" oznacza tyle i tylko tyle, że nawet przy spełnieniu warunków stypizowanych w ust. 1 pkt 20 (osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która przebywa czasowo za granicą i jednocześnie uzyskuje dochody ze stosunku pracy) zwolnienie i tak nie znajdzie zastosowania o ile wystąpią przypadki wskazane w ust. 15. Ustęp 15 stanowi zatem zawężenie stosowania omawianego zwolnienia obejmującego dochody ze stosunku pracy przez wyłączenie z niego określonych w tym ustępie kategorii wynagrodzeń (tj. wynagrodzenia: - pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, - pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83, - uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej). Zastrzeżenie wprowadzone w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.,p.d.o.f. odnosi się zatem tylko do "stosunku pracy". Nie można więc przez wyłączenia przewidziane w ust. 15 ustalać szerszego zakresu zwolnienia niż ten, który zostało określony w pkt 20. Innymi słowy, ograniczenie zawarte w art. 21 ust. 15 u.p.d.o.f. odnosi się do tego co jest objęte zwolnieniem, a nie odwrotnie. W kontekście wskazanej w skardze uwagi dotyczącej zmiany stanu prawnego w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2009 r., w wyniku której zwolnieniem objęto także dochody ze stosunku służbowego, wskazać trzeba, że nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) potwierdza, iż dotychczasowy zakres zwolnienia tego rodzaju dochodów nie obejmował. W uzasadnieniu do projektu ww. ustawy nowelizującej wskazano, że: "W obecnym stanie prawnym zwolnieniem objęte są dochody osób czasowo przebywających za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy. Zwolnieniem objęte są przychody ze stosunku pracy, rocznie do wysokości 30 % diet przysługujących za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy. Nowe brzmienie przepisu ma na celu zrównanie prawa do zwolnienia części przychodów uzyskanych za granicą bez względu na rodzaj umowy, na podstawie której wykonywana jest praca. Po przyjęciu propozycji, ze zwolnienia korzystać będą nie tylko osoby pozostające w stosunku pracy (tak, jak dotychczas) ale także osoby uzyskujące przychody za stosunku służbowego, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.". Nowa regulacja prawna nie mogła jednak znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 14 ww. ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów od dnia 1 stycznia 2009 r. z wyjątkami, które pozostają bez znaczenia dla tej sprawy. Mając na uwadze, iż w sprawie niespornym jest, że Z. L. w 2007 r. uzyskiwał dochody nie ze stosunku pracy lecz ze stosunku służbowego, który - jak wskazano wyżej - stanowi odrębne źródło przychodów nie mógł on skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.f., co trafnie ustaliły organy podatkowe. IV. Reasumując, Sąd stwierdził, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. W związku z powyższym, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.