II FSK 1907/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, NSA Jerzy Płusa, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 260/10 w sprawie ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 260/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2009 r. w przedmiocie określenia straty z prowadzonej działalności gospodarczej za 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 17 czerwca 2009 r., określającą L. Z. stratę z prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2005, w wysokości 244.775,61 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że podatnik wykonywał działalność gospodarczą pod nazwą "A." i zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę 78.835 zł, na którą składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółki z o.o. "R." w J. oraz "B." w B., nie potwierdzającymi faktycznego przebiegu transakcji. Jak ustalił w toku kontroli organ pierwszej instancji podatnik nie nabył oleju napędowego od wskazanych Spółek. Organ wskazał, że w 2005 r. podatnik nabył znaczne ilości oleju napędowego nieznanego pochodzenia, co zostało udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Spółki "R." i "B.", które były jedynie ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia. Spółki te nabywały olej napędowy na podstawie fikcyjnych faktur, które jedynie formalnie dokumentowały jego zakup, natomiast nie potwierdzały przekazywania oleju napędowego. Ustalił także, że przychody ze sprzedaży spornego paliwa, przekazywane były faktycznemu właścicielowi tego paliwa – A. K., który prowadząc działalność transportową pod nazwą "G." zajmował się m.in. transportem oleju napędowego do tych Spółek, a następnie jego dalszą dystrybucją do ostatecznych odbiorców, w grupie których znajdował się podatnik. Organ stwierdził, że istotą sprawy jest to, że faktury VAT wystawione przez Spółki "R." i "B." nie obrazowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w rozpatrywanej sprawie nie jest istotne, czy podatnik otrzymał i zużywał paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót paliwami ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami paliwa. Organ odwoławczy podał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie zakwestionował faktu nabycia paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, jego zużycia bądź dalszej odsprzedaży, podważył natomiast rzetelność przedmiotowych faktur zakupu, a stanowisko organu pierwszej instancji, iż księgi podatkowe podatnika nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych, jest prawidłowe, bowiem bazowało na treści dokumentów nie odzwierciedlających faktycznych transakcji. Za stanowiskiem, iż pomiędzy Spółkami "R." i "B." a podatnikiem nie doszło do sprzedaży paliwa przemawiają w ocenie organu m.in. materiały zgromadzone przed Prokuraturę Okręgową w L., stanowiące podstawę sporządzenia aktu oskarżenia przeciwko m.in. M. B. (Prezesowi Spółki "R."), G. M. (Prezesowi Spółki "B."), A. K. (właścicielowi "G." Spółki jawnej) i innym. Z dokumentów sprawy, zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym i podatkowym wynika, że Spółka "R." w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez Spółki "A." w W., "P." w J., "M." w R., "T." w Z. i "J." w W., nie odzwierciedlających faktycznego obrotu towarowego, co potwierdził M. B. w zeznaniu z dnia 25 kwietnia 2006 r. Paliwo do odbiorców "R." rozwożone było transportem A. K. Dalej organ podał, iż Spółka "B." w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez Spółki z o.o. "E." w W., "A." w W. oraz ZHU "T." A. K. w Z. Prezes Zarządu Spółki "B." G. M. do protokołów przesłuchania podejrzanego sporządzonych w dniach 17 lutego 2006 r., 8 maja 2006 r. oraz 27 marca 2006 r., a także do protokołu przesłuchania sporządzonego w ramach kontroli podatkowej przez pracowników L. Urzędu Skarbowego w dniu 25 kwietnia 2006 r. zeznał, że firmy te wystawiały jedynie faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu towarowego. To A. K. narzucał dostawę towaru, zaś olej magazynowany był w wydzierżawionych od ZHU "T." zbiornikach. Ponadto G. M. zeznał, iż wszelkie pieniądze jakie wpływały na konto lub do kasy Spółki, były oddawane A. K. Księgowość Spółki "B." prowadzona była od samego początku na polecenie A. K. przez wskazaną przez niego osobę. Z kolei A. K., przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w K., zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "E." w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółki "R." i "B.". Ponadto organ wskazał, że iż w piśmie z dnia 12 października 2009 r. strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków 12 osób, zatrudnionych w roku 2005 w swoim przedsiębiorstwie, m.in. żony – A. Z., A. K. i M. B. Zeznania świadków nie wniosły, w ocenie organu podatkowego, nic nowego do sprawy. Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż podatnik nie brał udziału w przesłuchaniu świadków mimo, że został prawidłowo zawiadomiony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu. Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając naruszenie: 1) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) poprzez uznanie, iż księgi handlowe skarżącego są nierzetelne, 2) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 3) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, o czym świadczy oparcie całego materiału dowodowego jedynie na przesłuchaniach składanych przez osoby odpowiadające w postępowaniu karnym, czyli z pominięciem zasady, iż nie odpowiadają oni w przypadku zeznań fałszywych, 4) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niekompletne i nieczytelne oraz wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie faktyczne i prawne, 5) art. 121 § 1 O.p. poprzez niedopełnienie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 6) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej u.p.d.o.f.) poprzez błędne przyjęcie, iż nabycie oleju napędowego przez skarżącego udokumentowane spornymi fakturami nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych transakcji handlowych, mimo uznania przez organ podatkowy, iż podatnik rzeczywiście nabył ten olej w ilościach i w kwotach przez niego wskazanych a w konsekwencji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, ze skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2005r. wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "R." i "B." uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K., który prowadząc firmę "G.", zajmował się dostawą paliwa do Spółek "R." i "B.", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obieg dokumentów legalizujących obrót paliwem, a więc czerpał korzyści finansowe z całego procederu. Z materiałów dowodowych sprawy wynika nadto, iż A. K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "E." w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę "R.", a ponieważ olej ten był zakupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Analiza materiału dowodowego pozwala w ocenie Sądu pierwszej instancji uznać, iż skarżący nie mógł nabyć paliwa od firm "R." i "B." zgodnie z zakwestionowanymi fakturami, firmy te trudniły się bowiem tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli oni faktycznymi właścicielami tego paliwa. Sąd podkreślił, że faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tzn. zdarzenia polegającego na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tej fakturze podmiotami. Nie mogły one zatem stanowić dokumentu, mogącego następnie potwierdzać poniesiony przez skarżącego wydatek. Sąd wskazał, że dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od "R." i "B.". Sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy organy przesłuchały zgodnie z wnioskiem skarżącego kontrahentów skarżącego, tj. Prezesów Spółek "R." i "B." i inne osoby biorące udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami. W oparciu o zeznania świadków ustaliły, iż skarżący faktycznie posiadał paliwo, niemniej jednak z innego źródła niż wynikałoby to z treści zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do wniosku dowodowego skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków A. K. i M. B. Sąd wskazał, że skarżący pomimo wyrażanej we wniosku woli uczestniczenia w tych przesłuchaniach, nie uczestniczył w przesłuchaniu. Do przesłuchania M. B. wprawdzie nie doszło ze względu na stan zdrowia, świadek nie wykonał także zobowiązania pisemnego przysłania wyjaśnień, a organ zaniechał podejmowania dalszych czynności w tym zakresie, jednak naruszenie to, w ocenie Sądu, nie miało wpływu na wynik sprawy. Zakreślone w tezie dowodowej okoliczności, mające być wyjaśnione w drodze przesłuchania M. B., zostały bowiem wyjaśnione nie tylko wcześniejszymi zeznaniami tego świadka, ale również i innymi dowodami. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj. a) art. 151 P.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i oddalenie skargi w stanie faktycznym powodującym konieczność uchylenia decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, bowiem nie można uznać ksiąg za nierzetelne w części dotyczącej zakupu paliwa od oznaczonego podmiotu, a za rzetelne w części w jakiej następuje sprzedaż tego samego paliwa. Tym samym sąd naruszył również art. 145 § 1 P.p.s.a. poprzez nie wydanie wyroku uchylającego decyzję podatkową i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania; b) art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez zupełne pominięcie faktu uznania przez organy podatkowe ksiąg za rzetelne w części dotyczącej sprzedaży paliwa wcześniej uznanego za pochodzące z nieznanego źródła, a tym samym dowolne ustalenie kiedy księgi są nierzetelne a kiedy nie. Sąd rozpoznający sprawę mimo nie związania zarzutami i wnioskami skargi nie zauważył w działaniach organu podatkowego niezgodności, a tym samym mimo możliwości i podstaw rozpoznania sprawy ponad zarzuty skarżących tego nie uczynił, czym naruszył ten przepis. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołana podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, iż sąd ten ma prawo a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas gdy dany zarzut nie był podniesiony w skardze. W związku z uchwałą pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 26 października 2009 r. I OPS 10/09 ww. wyrokowi zarzucono również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych poniżej, których to naruszeń dokonał organ podatkowy, a sąd rozpoznający sprawę nie podzielił stanowiska skarżącego ustalając, iż do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie doszło. W ramach tej podstawy kasacyjnej doszło do naruszenia: a) art. 188 O.p. poprzez nie przesłuchanie świadka M. B., mimo wezwania go przez organ podatkowy i jego zapewnienia, iż złoży oświadczenie na piśmie, tym samym podjęcie decyzji przez organ o konieczności przesłuchania tego świadka, a następnie nie podjecie żadnej decyzji w tym przedmiocie i pozostawienie sprawy bez żadnego biegu. Nie może być tak, iż organ podejmuje decyzję o przesłuchaniu świadka, a gdy świadek się nie stawi nie podejmuje żadnej decyzji. Jeśli został wezwany i się nie stawił, to również organ uznał jego przesłuchanie za konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy; b) art. 199a § 3 O.p. poprzez nie wystąpienie do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia stosunku prawnego, mimo istnienia takich przesłanek; c) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p. poprzez uznanie, iż księgi handlowe skarżącego są nierzetelne w części dotyczącej zakupu paliwa od spółek "B." sp. z o.o. i "R." sp. z o.o., a za rzetelne w części dotyczącej sprzedaży tego samego paliwa przez skarżącego, a tym samym uznanie iż nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu zakup tego paliwa, a jego sprzedaż może stanowić przychód; d) art. 122 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; e) art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez dokonanie wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż nabycie oleju napędowego przez skarżącego objęte spornymi fakturami nie odzwierciedla rzeczywiście wykonanych transakcji handlowych, mimo uznania przez organ podatkowy, iż podatnik rzeczywiście nabył ten olej w ilościach i w kwotach przez niego wskazanych, a w konsekwencji wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w celu osiągnięcia przychodów. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sad Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. Sąd pierwszej instancji w niczym nie uchybił przepisom postępowania. Jego ocena jest dostatecznie pełna, logiczna i wystarczająco szczegółowa. Odwołuje się ona ponadto do dokumentacji ujętej w aktach sprawy, a zatem poddaje się zabiegom weryfikacji. Chcąc skutecznie zakwestionować – w trakcie postępowania podatkowego – ustalenia właściwych organów, strona powinna przedstawić argumentację podważającą poprawność ich rozumowania i wykazać w tym względzie większą aktywność. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a organy dokonując jego ocenę nie przekroczyły granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego określonej w art. 191 O.p. Zgodnie z treścią 187 § 1 O. p., organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy poprzez ustosunkowanie się do wszystkich dowodów i dokonanie ich łącznej oceny, które powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych (por. B. Dauter w: Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, wyd. 6, s. 760 – 763). Natomiast w myśl art. 191 O.p., ocena, czy dana okoliczność została udowodniona, powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Wskazany przepis konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy oceniając wiarygodność i moc dowodów nie jest ograniczony kryteriami formalnymi ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, dokonuje jej na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu całego zebranego materiału dowodowego. Wskazana zasada nie jest nieograniczona, gdyż istnieją granice swobodnej oceny dowodów, których organy podatkowe nie mogą przekroczyć. Swobodna ocena dowodów powinna zostać oparta na całym zebranym w sprawie materiale dowodowym i dokonana zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja podatkowa Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s.296 - 297). Stawiając zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. skarżący wskazał, że dokonano wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego. Należy podkreślić, że Sąd pierwszej instancji w sposób precyzyjny wywiódł, że faktury wystawione przez firmy "R." i "B." oraz dowody WZ i WP nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić dokumentu potwierdzającego poniesiony przez skarżącego wydatek. W stanie faktycznym, który nie został skutecznie podważony w skardze kasacyjnej, brakowało ustawowych przesłanek by uznać za koszt uzyskania przychodu tych wydatków. Faktury zawierające nieprawdziwe, bo nieodpiowiadające rzeczywistości dane, nie mogły stanowić potwierdzenia danych zdarzeń gospodarczych. Sąd prawidłowo nie dopatrzył się więc uchybień organów w prowadzeniu postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków, których nie udokumentowano w wymagany prawem sposób. Nie można zatem było uznać za uzasadniony zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Nie można było na podstawie tego przepisu zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatnika wydatków wadliwie udokumentowanych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2144/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ). W aktach rozpoznawanej sprawy brakowało bowiem określonych przepisami prawa dowodów zakupu spornego paliwa, wskazujących na fakt nabycia paliwa od wskazanych w fakturach podmiotów. Również wystawione dowody WZ i WP za paliwo wynikające z zakwestionowanych faktur nie stanowią dowodu zakupu paliwa, które faktycznie znalazło się w posiadaniu skarżącego. Potwierdzają, one tylko zapłatę za paliwo, na które wystawiono faktury niedokumentujące rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Należy podkreślić, że dowodami poniesionych wydatków są faktury pod warunkiem jednak, że dane w nich zawarte odpowiadają rzeczywistości. W badanej sprawie faktury nie mogły stanowić dowodu poniesionych przez podatnika wydatków, gdyż w toku postępowania podatkowego ustalono, że zawarta w nich treść dotycząca zakupionego towaru nie była prawdziwa. Natomiast istnienia innych dowodów na potwierdzenie poniesienia przez podatnika spornych wydatków, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwierdzono. Nie do zaakceptowania jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. Podnieść należy, że sądy administracyjne są powołane do badania zgodności z prawem aktów lub czynności wydanych lub podjętych w konkretnej sprawie. W ramach tej kontroli sąd ocenia, czy organ prowadzący postępowanie nie naruszył przepisów proceduralnych, jak również czy załatwiając sprawę prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Wynikająca z art. 134 § 1 P.p.s.a. zasada niezwiązania sądu administracyjnego zarzutami, wnioskami i powołaną podstawę prawną umożliwia sądowi pełną weryfikację legalności działalności organów administracji publicznej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przeprowadził taką kontrolę i stwierdził, że wydane przez organ rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie świadka M. B., o co wnioskował skarżący. Przepis ten nakazuje uwzględnić wniosek dowodowy strony, jeżeli dotyczy on okoliczności istotnych dla sprawy i gdy nie zostały one wykazane za pomocą innego dowodu. W tym przypadku okoliczności, które miały zostać wyjaśnione w drodze przesłuchania M. B. zostały już wyjaśnione wcześniejszymi zeznaniami tego świadka oraz innymi dowodami. Organ w sposób przekonywujący uzasadnił, że zeznania M. B. nie wniosłyby nic nowego do sprawy. Brak był również podstaw do wszczęcia postępowania w trybie art. 199a § 3 O.p. Skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 199a § 3 O.p. wskazał, że w ocenie Sądu pierwszej instancji doszło do nabycia przez niego towaru, jednakże faktycznym właścicielem towaru był A. K., a nie spółki "R." i "B.". Wobec tak wysuniętego wniosku w ocenie skarżącego prawidłowe byłoby wystąpienie w trybie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego z wnioskiem o ustalenie istnienia stosunku prawnego miedzy tymi podmiotami. Należy wskazać, że dopiero brak możliwości wyjaśnienia wątpliwości dotyczących charakteru badanej czynności prawnej, czy też w ogóle jej istnienia, mimo prawidłowego wykorzystania reguł procesowych określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, w tym art. 122, 187 § 1, 191 O.p. pod kątem skutków podatkowych tej czynności, determinuje konieczność wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, zgodnie z art. 199a § 3 O.p. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W niniejszej sprawie organ nie miał takich wątpliwości, wobec czego czynienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez Sąd poprzez przejście do porządku nad zaniechaniem uruchomienia wspomnianego trybu musi być uznane za chybione. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.