II FSK 1963/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Julia Chudzyńska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 269/10 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 14 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 269/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez K. S.A. z siedzibą w L. (dalej Spółka) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niedobranego podatku za 2004 r. i orzekł, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. 2. Spółka w lipcu 2004 r. zawarła umowę z D. z siedzibą w Kanadzie, a jej przedmiotem było dostarczenie przez D. informacji technicznych z zakresu posiadanej wiedzy. Na podstawie przedmiotowego kontraktu podmiot zagraniczny wystawił w roku 2004 pięć faktur, które spółka K. zapłaciła, uiszczając na ich poczet 647.766,50 zł (w przeliczeniu z dolarów kanadyjskich - CAD). Powołując się na art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm. dalej u.p.d.o.p.), organ stwierdził, że wymienione tam przychody, uzyskane przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. opodatkowane są według stawki 20%, z uwzględnieniem właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki wynikającej z właściwej umowy możliwe jest dopiero po udokumentowaniu siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jak stwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, płatnik dokonał poboru podatku według stawki 10%, przewidzianej w art. 12 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 38, poz. 216), podczas gdy nie dysponował wymaganym certyfikatem rezydencji, albowiem te które posiadał – nie były aktualne. 3. W odwołaniu od decyzji, Spółka podniosła, że ustawa podatkowa nie reguluje kwestii okresu ważności certyfikatu rezydencji, stąd też należało uwzględnić okoliczność posiadania przez płatnika certyfikatu wydanego przez władze skarbowe Kanady w roku 2001 oraz w roku 2005, tym bardziej, że posiadanie siedziby w Kanadzie przez wymieniony podmiot także w roku 2004 – potwierdzały inne dowody. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 14.01.2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i określił wysokość należności z tytułu niedobranego podatku w kwocie 44.496 zł. Organ nie podzielił zarzutów dotyczących opodatkowania przychodów uzyskanych przez D. K. nie przedstawiła certyfikatu rezydencji poświadczającego siedzibę podatnika w Kanadzie w 2004 roku. Zdaniem organu, pomimo tego, że przepisy nie regulują kwestii, jak długo certyfikat rezydencji zachowuje swą aktualność, to w przypadku umów długoterminowych polski podmiot dokonujący wypłat na rzecz kontrahenta zagranicznego, powinien uzyskiwać stosowny certyfikat przynajmniej raz w roku. Posiadanie przez D. siedziby w Kandzie w roku 2004 nie wynikało ani z certyfikatu wydanego przez kanadyjskie władze skarbowe w roku 2001, ani z certyfikatu pochodzącego z roku 2005. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka K. zarzuciła naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w związku z art. 3 ust. 1 tej ustawy – poprzez uznanie, że wszystkie przychody uzyskane przez D. w 2004 r. z tytułu usług świadczonych na rzecz K., podlegały w Polsce opodatkowaniu; art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 umowy z dnia 4 maja 1987 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP – poprzez uznanie, że dla zastosowania wymienionej umowy międzypaństwowej konieczne jest poświadczenie siedziby D. w drodze określonego dokumentu – certyfikatu rezydencji, a także poprzez stwierdzenie, że spółka nie posiadała aktualnego certyfikatu rezydencji na rok 2004; art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz pominięcie przy ocenie dokumentu urzędowego, tj. certyfikatu rezydencji D. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) uchylił decyzje organu. Zasadne, w ocenie Sądu, okazały się zarzuty skierowane przeciwko ustaleniom organu podatkowego w zakresie charakteru przychodów uzyskanych przez D., co mieć mogło wpływ na określenie kwoty pobranego podatku z tego tytułu. W przypadku przychodów uzyskiwanych przez nierezydenta w zamian za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), miejsce uzyskania przychodów wiązać należy z siedzibą podmiotu nabywającego wymienione informacje, czyli w okolicznościach sprawy – z siedzibą K. S.A. (terytorium RP). Inaczej rzecz będzie się przedstawiać w przypadku przychodów ze świadczenia przez nierezydentów usług, gdyż w tym przypadku zasadnicze znaczenie dla oceny powstania ograniczonego obowiązku podatkowego, mieć będzie to (co do zasady), czy usługi wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej nie poczynił dostatecznych ustaleń, które pozwoliłyby ocenić, czy wszystkie wypłacone na rzecz D. w roku 2004 należności, na podstawie wymienionych powyżej faktur, objęte były ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Nie można było uznać, że organy podatkowe należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy odnośnie rodzaju wypłacanych należności, a w konsekwencji ich objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym, skoro ich ustalenia nie odnosiły się do treści zawartej umowy oraz faktycznie wykonywanej przez D. pracy. Sąd wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien ustalić charakter świadczeń realizowanych przez D. na rzecz K., za które krajowa spółka dokonywała w 2004 r. wypłat należności, a stosownie do ustaleń w tym zakresie – dokonać oceny powstania wobec tych wypłat ograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Nie były natomiast usprawiedliwione zarzuty skargi podważające prawidłowość stanowiska organu podatkowego odnośnie braku podstaw do stosowania postanowień umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 maja 1987 r. Sąd przypomniał, że stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zastosowanie przy poborze podatku przez płatnika postanowień umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dotyczących stawki podatku albo niepobrania podatku, uzależnione zostało od udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego (przez płatnika) zaświadczeniem, to jest certyfikatem rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Również kolejny zarzut skargi odniesiony do problematyki obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji okazał się nieuprawniony. Spółka mianowicie podnosiła, że ani art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, ani postanowienia wymienionej wcześniej umowy z dnia 4 maja 1987 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, nie uzależniają stosowania postanowień rzeczonej umowy od posiadania szczególnego dokumentu jakim jest certyfikat rezydencji. Jednakże kwestia posiadania certyfikatu rezydencji nie powinna być rozpatrywana w aspekcie materialnoprawnego warunku stosowania umowy międzynarodowej, lecz środka dowodowego, za pomocą którego zainteresowany podmiot wykazać może posiadanie siedziby w określonym państwie. Dopiero bowiem potwierdzenie w taki sposób siedziby podmiotu zagranicznego, pozwala ocenić, czy z państwem rezydencji podatkowej podatnika Rzeczpospolita Polska zawarła umowę zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu oraz przyjęcie jej postanowień do stosowania przy obliczeniu i poborze podatku. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że wbrew zarzutom spółki organ podatkowy właściwie przyjął, że płatnik nie posiadał certyfikatu rezydencji, który potwierdzałby rezydencję podatkową D. w okresie dokonywania wypłat w roku 2004. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że posiadanie wymienionych obok certyfikatów rezydencji nie było wystarczające, co w konsekwencji prowadziło do wniosku odnośnie braku certyfikatu dotyczącego wypłat na rzecz D. w roku 2004. Wskazać w związku z tym należy, że ustawa podatkowa w odniesieniu do certyfikatów rezydencji (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie), nie zawierała rozbudowanej regulacji, a zwłaszcza nie normowała problematyki aktualności certyfikatu, na co zwraca się uwagę w skardze. Jednakże wobec takiej sytuacji, wnioski w tym zakresie wyprowadzić należało z istoty i celu uzyskania certyfikatu rezydencji. W świetle przedstawionego stanowiska, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że certyfikat rezydencji, wystawiony przez kanadyjskie władze skarbowe w roku 2001, a więc kilka lat wcześniej w stosunku do wypłaty należności przez K. na rzecz D., nie mógł stanowić dowodu na to, że w chwili wypłaty w 2004 r. wymieniony podmiot zagraniczny posiada rezydencję podatkową w Kanadzie. Dowodu w tym zakresie nie mógł stanowić kolejny certyfikat poświadczający siedzibę podatkową D. w Kanadzie w roku 2005, to jest w odniesieniu do innego okresu (późniejszego). Skarga kasacyjna. 7. Skargę kasacyjną wniosła Spółka. Wyrok zaskrzyła w całości, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. skutkującej bezpodstawnym uznaniem, że data wystawienia "aktualnego" certyfikatu rezydencji powinna być zbieżna z uzyskaniem przez podatnika przychodu dla możliwości zastosowania stawek opodatkowania wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niemające uzasadnienia w aktach sprawy przyjęcie w uzasadnieniu wyroku , że posiadany przez Spółkę certyfikat rezydencji nie dokumentuje rezydencji podatkowej podatnika. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego. 9. Skarga kasacyjna w rozpoznawanej sprawie nie jest skierowana przeciw rozstrzygnięciu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ale kwestionuje zawartą w jego uzasadnieniu ocenę prawną. Przede wszystkim należy podnieść, że w dwuinstancyjnym postępowaniu sądowoadministracyjnym nie ma przeszkód do żądania uchylenia wyroku I instancji w postępowaniu kasacyjnym przez NSA, w którym co prawda Sąd uchylił decyzję organu podatkowego, ale podzielił zarzuty strony skarżącej tylko w części uznając, że w pozostałej części decyzja odpowiada prawu. Art. 173 § 1 p.p.s.a. stanowi bowiem, że od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że skarga kasacyjna przysługuje od każdego wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, zatem również od wyroku uchylającego wprawdzie zaskarżoną do sądu decyzję, ale zawierającego np. błędne uzasadnienie lub błędne wskazania co do dalszego postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 29 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1716/08, dostępny w systemie CBOSA na stronie www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Z podobną sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Spółka nie kwestionuje sentencji wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję, lecz ocenę prawną wyrażoną w jego uzasadnieniu. 10. Zarzuty skargi kasacyjnej są uzasadnione. Spór na obecnym etapie sprawy można sprowadzić do odpowiedzi na pytanie: czy certyfikat rezydencji, zachowuje swoją aktualność dopóki nie ulegnie zmianie wskazany w nim stan faktyczny (nie ulegnie zmianie rezydencja podatkowa podatnika zagranicznego)? Spółka formułując zarzut naruszenia prawa materialnego wskazuje, że aktualność danych zawartych w certyfikacie rezydencji wystawionym w 2001 r. na żadnym etapie postępowania nie była kwestionowana. Dokument ten został wydany przez odpowiednie władze kanadyjskie, co było wystarczające do uznania, że stanowi on zaświadczenie w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Dane te nie uległy zmianie, zachowały zatem swoją aktualność w kolejnych latach, w tym w roku 2004. Z kolei według Sądu pierwszej instancji, prawidłowa realizacja obowiązków płatnika wymaga uzyskania przez niego certyfikatu rezydencji aktualnego na moment dokonywania wypłat na rzecz podatnika. 11. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony przez autora skargi kasacyjnej, że przepisy u.p.d.o.p. nie regulują kwestii jak długo certyfikat rezydencji, wydany przez właściwy organ administracji podatkowej, zachowuje swoją aktualność. Z przepisów ustawy podatkowej nie można zatem określić okresu ważności certyfikatu rezydencji. Dokument odnoszący się do firmy D. w Kanadzie okresu ważności nie stwierdza. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy w treści certyfikatu rezydencji nie ma wskazania okresu jego ważności, certyfikat taki z uwagi na fakt, że potwierdza istnienie określonego stanu faktycznego zachowuje swoją aktualność tak długo, jak długo nie ulegnie zmianie potwierdzony w nim stan faktyczny, czyli nie ulegnie zmianie miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych. Możliwe są zatem sytuacje, gdy w przypadku zmiany rezydencji podatkowej - dokument ten w wyniku zmian utraci swoją aktualność, albo pozostanie aktualny przez wiele lat. Na płatniku stosownie do treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek posiadania aktualnych certyfikatów rezydencji, co wymusza konieczność weryfikowania możliwych zmian rezydencji podatkowej jego kontrahentów. Jednakże nie ma podstaw prawnych do obligowania Spółki jako płatnika do uzyskiwania od kontrahentów certyfikatu rezydencji zagranicznych władz podatkowych na dzień każdej z dokonywanych wypłat tym podmiotom, w sytuacji dysponowania aktualnym certyfikatem rezydencji tychże kontrahentów. 12. Odmienna wykładnia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., prezentowana w zaskarżonym wyroku nie ma żadnego oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rację ma autor skargi kasacyjnej wskazując, że jeśli nie nastąpiła zmiana danych kontrahenta kanadyjskiego w zakresie jego rezydencji, dokument wystawiony w 2001 r. w sposób należyty i wystarczający potwierdzał rezydencję podatkową kontrahenta kanadyjskiego w 2004 r. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym Spółka nie posiadała aktualnego certyfikatu rezydencji kontrahenta kanadyjskiego w momencie dokonywania wypłat należności licencyjnych nie znajduje oparcia w obowiązujących w 2004 r. przepisach. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zatem zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia prawa materialnego polegającego na błędnej wykładni art. 26 ust 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. skutkującej bezpodstawnym uznaniem, że data wystawienia "aktualnego" certyfikatu rezydencji powinna być zbieżna z uzyskaniem przez podatnika przychodu dla możliwości zastosowania stawek opodatkowania wynikających z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. 13. Pomimo zasadności powyższego zarzutu, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie bowiem z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, nie tylko wtedy, gdy nie ma usprawiedliwionych podstaw, ale także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Bez wątpienia orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, nr 5, poz. 101; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009). Sytuacja taka ma miejsce w niniejszej sprawie. Skutkiem uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. podniesionego w skardze kasacyjnej wniesionej przez stronę skarżącą od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylającego zaskarżoną decyzje organu odwoławczego, pomimo jej oddalenia na podstawie art. 184 p.p.s.a., będzie wyeliminowanie tej części uzasadnienia Sądu pierwszej instancji, właśnie w zakresie wykładni powołanego przepisu ustawy podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy, ponownie rozpoznając sprawę oraz sąd, nie są związani w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oceną prawną, zawartą w tym fragmencie uzasadnienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W przypadku, gdy Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, to ocena ta jest wiążąca dla organów podatkowych oraz wojewódzkiego sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelny Sąd Administracyjnego z 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/11, dostępny w CBOSA na stronie www.nsa. rzeczenia.gov.pl). 14. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie mając na uwadze fakt, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej Spółki są zasadne, ale nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.