I SA/Wr 269/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 maja 2010 r. sprawy ze skargi A SPÓŁKA AKCYJNA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku w 2004 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A SPÓŁKA AKCYJNA w L. kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych – tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].01.2010 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania strony - A w L., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].06.2009 r. (nr [...]) w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz określającej należność z tytułu niepobranego podatku w 2004 roku w wysokości 73.102 zł – uchylił zaskarżoną decyzję i orzekając o odpowiedzialności podatkowej płatnika określił należność z tytułu niepobranego podatku w wysokości 44.496 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, A w lipcu 2004 r. zawarła umowę z B z siedzibą w Kanadzie, a jej przedmiotem było dostarczenie przez B informacji technicznych z zakresu posiadanej wiedzy. Na podstawie przedmiotowego kontraktu podmiot zagraniczny wystawił w roku 2004 pięć faktur, które spółka A zapłaciła, uiszczając na ich poczet 647.766,50 zł (w przeliczeniu z dolarów kanadyjskich - CAD). Powołując się na przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", organ stwierdził, że wymienione tam przychody, uzyskane przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy opodatkowane są według stawki 20%, z uwzględnieniem właściwej umowy międzynarodowej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki wynikającej z właściwej umowy możliwe jest dopiero po udokumentowaniu siedziby podatnika dla celów podatkowych, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jak stwierdził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, płatnik dokonał poboru podatku według stawki 10%, przewidzianej w art. 12 umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 maja 1987 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 38, poz. 216), podczas gdy nie dysponował wymaganym certyfikatem rezydencji, albowiem te które posiadał – nie były aktualne. Obok tego płatnik wadliwie ustalił podstawę obliczenia podatku z tytułu wypłat do faktur [...], [...] ,i [...], dokonując "ubruttowienia" wynagrodzeń, z naruszeniem art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W sumie płatnik nie pobrał od B podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 62.617 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził także, że spółka A dokonała w roku 2004 wypłat w sumarycznej kwocie 103.517,80 zł na rzecz C w Zambii. Spółka krajowa z wymienionym podmiotem zawarła w roku poprzednim (2003) umowę na wykonanie "Studium oddziaływania na środowisko" dla projektu Kimpe w Demokratycznej Republice Konga. Oceniając zapisy umowy oraz faktur wystawionych przez C Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że realizowane przez ten podmiot usługi miały charakter doradczo-badawczy i uzyskanie przychodu z tego tytułu rodziło obowiązek podatkowy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., natomiast A, występując w roli płatnika, nie pobrało podatku w kwocie 20.704 zł. W zakresie dalszych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że A zawyżyła pobrany (i wpłacony) od zagranicznych osób prawnych podatek, a to z tytułu wypłat na rzecz D, a także E (obie z Wielkiej Brytanii), jak również z tytułu uzyskania przychodu przez F w Stanach Zjednoczonych oraz G w Finlandii. Powodem zawyżenie podatku było zawyżenie podstawy jego obliczenia z uwagi na "ubruttowienie" wynagrodzeń dla celu obliczenia podatku, a ponadto opodatkowanie usługi polegającej na dostępie do bazy internetowej "Comperio" oraz niezastosowanie niższych stawek – wobec posiadania odpowiedniego certyfikatu rezydencji - wynikających z umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 26 października 1977 roku (Dz. U. z 1979 r., Nr 12, poz. 84). Łączne zawyżenie pobranego i odprowadzonego na rachunek organu podatkowego podatku od przychodów osób zagranicznych wyniosło (z wymienionych obok tytułów) 10.219 zł. Jako podstawę obciążenia płatnika odpowiedzialnością za podatek niedobrany od podatnika (w sumie 73.100 zł) organ w wydanej decyzji wskazał przepisy art. 30 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 85, poz. 727 ze zm.) w związku z § 1 tego artykułu i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. W odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, A w odniesieniu do opodatkowania przychodów B właściwą stawką podatkową podniosła, że ustawa podatkowa nie reguluje kwestii okresu ważności certyfikatu rezydencji, stąd też należało uwzględnić okoliczność posiadania przez płatnika certyfikatu wydanego przez władze skarbowe Kanady w roku 2001 oraz w roku 2005, tym bardziej, że posiadanie siedziby w Kanadzie przez wymieniony podmiot także w roku 2004 – potwierdzały inne dowody. Zarzuciła strona, że organ podatkowy zbagatelizował stanowisko wyrażane w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, z którego wynikało, że certyfikat rezydencji pozostaje ważny tak długo, dopóki nie ulegnie stan jaki poświadcza. Zdaniem odwołującej spółki, przychody wypłacane na rzecz C w Zambii nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż miejscem ich osiągnięcia nie było terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Powołała się spółka na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25.06.2008 r., sygn. akt I SA/Wr 337/08, wydany po rozpatrzeniu jej skargi, stwierdzając, że przepisy art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. nie dają podstaw dla opodatkowania na terenie RP świadczeń takich jak wykonane przez wymieniony podmiot z Zambii, gdyż miejsce osiągnięcia przychodu nie może być utożsamiane z miejscem dokonania wypłaty należności usługodawcy. Poza tym nieprawidłowe było zakwalifikowanie usług wykonywanych przez C jako usług doradczych wymienionych w art. 21 ust. 2a u.p.d.o.p., gdyż były to usługi inżynierskie (nie wymienione). Odnosząc się do opodatkowania usług wykonanych przez D, a także E (obie z Wielkiej Brytanii), to nie podważając stanowiska organu odnośnie zasad ustalania podstawy obliczenia podatku, wskazała strona, że wymienione podmioty zagraniczne świadczyły w rzeczywistości usługi reklamowe (ogłoszenia w czasopismach wydawanych w Wielkiej Brytanii), a przez to źródło przychodu znajdowało się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej we W., jak to na wstępie zaznaczono, decyzją z dnia [...].01.2010 r. (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję i orzekając o odpowiedzialności podatkowej A z racji niepobranego podatku dochodowego od osób prawnych w 2004 roku, określił wysokość należności z tytułu niedobranego podatku w kwocie 44.496 zł. Powodem uchylenia pierwszoinstancyjnej decyzji oraz określenia kwoty należności z tytułu niepobranego podatku w niższej wysokości była akceptacja zarzutów odwołania odniesionych do wynagrodzeń wypłaconych na rzecz C w Zambii oraz D, a także E - w Wielkiej Brytanii. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. stwierdził, że opodatkowaniu podlegają dochody osób prawnych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu dochodu powstałego na tym terytorium. Z kolei o źródle dochodu położonym w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło jest trwale związane z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydencji eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podatników. Biorąc pod uwagę charakter wykonanych przez wymienione podmioty świadczeń, przedmiot i sposób ich wykonania, materializujących się poprzez czynności podejmowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, miejscem których była w przypadku usług o charakterze badawczo-doradczym Zambia, a w przypadku usług reklamowych Wielka Brytania – nie powstał wobec tych osób prawnych obowiązek podatkowy na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W konsekwencji za uzasadniony organ uznał zarzut naruszenia wymienionego obok przepisu oraz w związku z nim – art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy dochodowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast zarzutów odwołania dotyczących opodatkowania przychodów uzyskanych przez B. Wskazując na zawartą przez wymieniony podmiot zagraniczny oraz A umowę (z dnia 20.07.2004 r.), organ drugiej instancji stwierdził, że jej przedmiotem było dostarczanie przez B na rzecz A informacji technicznych w zakresie posiadanej przez ten podmiot wiedzy, a dokonywane w ramach umowy wypłaty miały charakter należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychody tego rodzaju podlegają opodatkowaniu stawką 20% z uwzględnieniem właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jednakże zastosowanie postanowień umowy zawartej z Kanadą wymagało posiadania przez płatnika aktualnego certyfikatu rezydencji. Tymczasem A nie przedstawiła certyfikatu rezydencji poświadczającego siedzibę podatnika w Kanadzie w 2004 roku. Zdaniem organu, pomimo tego, że przepisy nie regulują kwestii, jak długo certyfikat rezydencji zachowuje swą aktualność, to w przypadku umów długoterminowych polski podmiot dokonujący wypłat na rzecz kontrahenta zagranicznego, powinien uzyskiwać stosowny certyfikat przynajmniej raz w roku. Posiadanie przez B siedziby w Kanadzie w roku 2004 nie wynikało ani z certyfikatu wydanego przez kanadyjskie władze skarbowe w roku 2001, ani z certyfikatu pochodzącego z roku 2005. Braku tego nie mogły zastąpić inne dowody, jak umowy, faktury, czy prowadzona korespondencja. Certyfikatu odnoszącego się do roku 2004 spółka nie przedstawiła również na żądanie organu odwoławczego w niniejszej sprawie. Organ wskazał, że obok indywidualnych interpretacji wydawanych przez organy podatkowe, przemawiających za stanowiskiem spółki, były również podejmowane interpretacje odmienne. Według Dyrektora Izby Skarbowej kwota niepobranego od B podatku wyniosła 62.618 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A zarzuciła naruszenie: (I) art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 3 ust. 1 tej ustawy – poprzez uznanie, że wszystkie przychody uzyskane przez B w 2004 r. z tytułu usług świadczonych na rzecz A, podlegały w Polsce opodatkowaniu; (II) art. 26 ust. 1 wymienionej ustawy dochodowej w związku z art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ust. 1 umowy z dnia 4 maja 1987 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, w związku z art. 91 ust. 2 Konstytucji RP – poprzez uznanie, że dla zastosowania wymienionej umowy międzypaństwowej konieczne jest poświadczenie siedziby B w drodze określonego dokumentu – certyfikatu rezydencji, a także poprzez stwierdzenie, że spółka nie posiadała aktualnego certyfikatu rezydencji na rok 2004; (III) art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w kwestii przedmiotu opodatkowania oraz pominięcie przy ocenie dokumentu urzędowego, tj. certyfikatu rezydencji B W uzasadnieniu skargi spółka podniosła między innymi, że zgodnie z zawartą umową B działała na rzecz wdrożenia projektu powstania zakładu w Demokratycznej Republice Konga, przerabiającego rudę kobaltowo-miedziową. Zaangażowanie podmiotu kanadyjskiego obejmowało doradztwo techniczno-organizacyjne, a w szczególności dostarczenie dokumentacji dotyczącej procesu technicznego (technologicznego) zakładu oraz uczestniczenie w fazie jego budowy, wstępnego odbioru i rozruchu. Za wykonanie tych czynności, kalkulowanych zgodnie z umową jako "koszty podlegające zwrotowi", A zobowiązana była dokonywać miesięcznych płatności na podstawie wystawionych przez kontrahenta faktur. W praktyce, w okresie od września do grudnia 2004 r. spółka zapłaciła z tego tytułu na rzecz B 217.196,76 zł (78.878 CAD), zgodnie z fakturami: [...], [...]oraz [...]. Niezależnie od powyższego wynagrodzenia, strony umowy postanowiły, że B za przekazanie skarżącej spółce zastrzeżonych informacji technicznych, otrzyma (od A) 580.000 CAD (dolarów kanadyjskich), płatnych w ratach: 150.000 CAD – po podpisaniu umowy oraz 430.000 CAD – po osiągnięciu przez zakład w Kongo określonych wyników. Pierwsza rata, stanowiąca równowartość 430.569,74 zł została zapłacona we wrześniu 2004 r. na podstawie faktury [...]. Zdaniem skarżącej usługi doradcze (78.878 CAD) nie stanowiły informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej (know-how) i nie podlegały opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy dochodowej, za czym przemawiają kryteria odróżnienia know-how oraz umowy o świadczenie usług wskazane w Komentarzu do Modelowej Konwencjo OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Dodatkowo zaznaczono, że przychody uzyskane przez B z usług doradczych nie mogły być również zaliczone do przychodów o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy podatkowej, gdyż nie były wykonywane na terytorium RP. Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje. Skarga była w sumie uzasadniona, choć nie wszystkie jej zarzuty były słuszne. Zasadne mianowicie okazała się pretensja skierowana przeciwko ustaleniom organu podatkowego w zakresie charakteru przychodów uzyskanych przez B, co mieć mogło wpływ na określenie kwoty pobranego podatku z tego tytułu (wynik sprawy). Według art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika, że podmioty podlegające tzw. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zobowiązane są do opodatkowania jedynie tych dochodów, których źródło położone jest na terytorium RP. Jak stwierdził Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu w przywoływanym przez obydwie strony wyroku z dnia 25.06.2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 337/08, niepubl.), o źródle dochodów położonym w Polsce można mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. W powyższym zakresie ocenie podlega uzyskiwanie przez nierezydentów przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Charakter uzyskiwanych przychodów determinuje ocenę miejsca ich uzyskania, a w tym objęcie tych przychodów ograniczonym obowiązkiem podatkowym, stosownie do przytoczonego art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W przypadku przychodów uzyskiwanych przez nierezydenta w zamian za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), miejsce uzyskania przychodów wiązać należy z siedzibą podmiotu nabywającego wymienione informacje, czyli w okolicznościach sprawy – z siedzibą A (terytorium RP). Inaczej rzecz będzie się przedstawiać w przypadku przychodów ze świadczenia przez nierezydentów usług, gdyż w tym przypadku zasadnicze znaczenie dla oceny powstania ograniczonego obowiązku podatkowego, mieć będzie to (co do zasady), czy usługi wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie poczynił dostatecznych ustaleń, które pozwoliłyby ocenić, czy wszystkie wypłacone na rzecz B w roku 2004 należności, na podstawie wymienionych powyżej faktur, objęte były ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy wszystkie wypłaty na rzecz B zakwalifikował jako przychody z tytułu dostarczenia przez ten podmiot dla A informacji technicznych w zakresie posiadanej przez tę firmę wiedzy, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jednakże jak zasadnie wskazuje się w skardze, analiza treści umowy zawartej pomiędzy B oraz A, wątpliwym czyni stanowisko organu, który wyprowadzonego, a obok przedstawionego wniosku nie umotywował, akcentując, że kwestia charakteru wypłaconych na rzecz nierezydenta należności nie była sporna, co przecież nie zwalnia organu z czynienia ustaleń faktycznych niezbędnych do prawidłowego załatwienia sprawy, czyli określenia właściwego zakresu odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobranego podatku (art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Z zapisów znajdujących się w aktach umowy wynika, że B zobowiązała się do wykonania na rzecz A prac potrzebnych do wdrożenia projektu zmierzającego do utworzenia zakładu przerabiającego rudę kobaltowo-miedziową w Demokratycznej Republice Konga. Z umowy wynika również, że strony uzgodniły dwa rodzaje płatności, a mianowicie za określone usługi (nazywane w umowie wykonaniem pracy) oraz za przekazanie na rzecz A prawnie zastrzeżonych informacji technicznych, posiadanych przez B, przy czym druga rata tej należności (430.000 CAD) miała być zapłacona po osiągnięciu przez tworzony zakład pomyślnych wyników. Tak więc z tytułu przekazania zastrzeżonych informacji w roku 2004 A realizować mogła – jak się wydaje – płatność 150.000 CAD (pierwsza rata), zgodnie z umową. Jak wskazuje spółka kwota ta objęta była fakturą [...] z dnia 28.07.2004 r., natomiast pozostałe faktury dotyczyły działań B podejmowanych na rzecz realizacji umowy w Kanadzie. W każdym razie jednak nie można było uznać, że organy podatkowe należycie wyjaśniły stan faktyczny sprawy odnośnie rodzaju wypłacanych należności, a w konsekwencji ich objęcia ograniczonym obowiązkiem podatkowym, skoro ich ustalenia nie odnosiły się do treści zawartej umowy oraz faktycznie wykonywanej przez B pracy. W postępowaniu podatkowym, w ramach którego organ kontroluje wywiązywanie się płatnika z nałożonych nań obowiązków, w tym w zakresie poboru podatku, winien uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne dla strony, jak i korzystne, a to zgodnie z zasadą pogłębiania zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji. W prostej linii prowadzi do tego celu jednako wnikliwe badanie wykonywania obowiązków podatkowych (płatniczych). Ubocznie należy zauważyć, że jak to wynika z protokołu kontroli z dnia 30.04.2009 r., określenie rodzaju należności wypłaconych na rzecz B odbyło się na podstawie bardzo ogólnikowych zapisów preambuły umowy, z pominięciem ich konkretnych postanowień. Pomimo, że organ drugiej instancji uzupełnił materiał dowodowy o pełną treść umowy, to nie wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji na podstawie jakich jej zapisów powielił w tym zakresie stanowisko pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentacji odpowiedzi na skargę, to nie można za wystarczające uznać oparcia się na treści deklaracji podatkowej, w której A wykazała wypłatę dla B kwot należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy pośród dowodów dysponowały organy treścią umowy z tym podmiotem, a wynikających z tego materiału dowodowego wątpliwości (sprzeczności) nie wyjaśniły. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy winien ustalić charakter świadczeń realizowanych przez B na rzecz A, za które krajowa spółka dokonywała w 2004 r. wypłat należności, a stosownie do ustaleń w tym zakresie – dokonać oceny powstania wobec tych wypłat ograniczonego obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Nie były natomiast usprawiedliwione zarzuty skargi podważające prawidłowość stanowiska organu podatkowego odnośnie braku podstaw do stosowania postanowień umowy zawartej między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 4 maja 1987 r. Przypomnieć należy, że według art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., zastosowanie przy poborze podatku przez płatnika postanowień umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu dotyczących stawki podatku albo niepobrania podatku, uzależnione zostało od udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego (przez płatnika) zaświadczeniem, to jest certyfikatem rezydencji, wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej. Przede wszystkim trzeba uznać, że uzależnienie stosowania opodatkowania przewidzianego w odpowiedniej umowie w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu (we wskazanym zakresie), od przedstawienia certyfikatu rezydencji oznacza, że fakt posiadania siedziby dla celów podatkowych na terytorium określonego państwa, nie może być dowodzony w inny sposób, aniżeli za pomocą tegoż certyfikatu. Słusznie przeto wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20.08.2008 r., że w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca określił dowód ustawowy, odwołując się w nim do teorii legalnej (formalnej) oceny dowodów, a zatem ten przepis prawa podatkowego można uznać za lex specialis w zestawieniu z ogólnym unormowaniem dotyczącym dowodów, zawartych w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (sygn. akt I SA/Gl 590/08, opubl. LEX nr 485950). Dlatego też nie można było zaaprobować zarzutów skargi, że organ podatkowy nie wziął pod uwagę szeregu dowodów, jakie były w posiadaniu płatnika, a z których miało wynikać miejsce siedziby B na terytorium Kanady, a to w postaci, umów, faktur, czy prowadzonej między podmiotami korespondencji. Również kolejny zarzut skargi odniesiony do problematyki obowiązku posiadania certyfikatu rezydencji okazał się nieuprawniony. Spółka mianowicie podnosiła, że ani art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, ani postanowienia wymienionej wcześniej umowy z dnia 4 maja 1987 r. pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Kanady w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, nie uzależniają stosowania postanowień rzeczonej umowy od posiadania szczególnego dokumentu jakim jest certyfikat rezydencji. Jednakże kwestia posiadania certyfikatu rezydencji nie powinna być rozpatrywana w aspekcie materialnoprawnego warunku stosowania umowy międzynarodowej, lecz środka dowodowego, za pomocą którego zainteresowany podmiot wykazać może posiadanie siedziby w określonym państwie. Dopiero bowiem potwierdzenie w taki sposób siedziby podmiotu zagranicznego, pozwala ocenić, czy z państwem rezydencji podatkowej podatnika Rzeczpospolita Polska zawarła umowę zapobiegająca podwójnemu opodatkowaniu oraz przyjęcie jej postanowień do stosowania przy obliczeniu i poborze podatku. W dalszej kolejności należy stwierdzić, że wbrew zarzutom spółki organ podatkowy właściwie przyjął, że płatnik nie posiadał certyfikatu rezydencji, który potwierdzałby rezydencję podatkową B w okresie dokonywania wypłat w roku 2004. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym niejednokrotnie, a przy tym zasadnie przyjmowano, że "jeżeli płatnik podatku dochodowego od osób prawnych nie dysponował w dniu poboru podatku certyfikatem rezydencji podatnika mającego siedzibę za granicą (art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.), ale otrzymał taki certyfikat przed wydaniem przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika (art. 30 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), przesłanki tej odpowiedzialności powinny być oceniane na dzień wydania decyzji, a nie na dzień poboru podatku" (przykładowo: wyrok WSA w Warszawie z dnia 26.07.2005 r., sygn. akt III SA/Wa 747/05, publ. ONSAiWSA z. 4/2008, poz. 58). W niniejszej sprawie zarówno w toku kontroli skarbowej, jak i w postępowaniu odwoławczym, skarżąca wzywana była o złożenie do akt certyfikatu poświadczającego siedzibę dla celów podatkowych B w Kanadzie (wynika z treści pisma spółki z dnia 11.02.2009 r. oraz z wezwania Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 16.09.2009 r.) w odniesieniu do wypłat na podstawie umowy z dnia 20.07.2004 r. Skarżąca prezentowała natomiast stanowisko, że wystarczające jest posiadanie przez nią certyfikatów wystawionych prze kanadyjskie władze skarbowe w roku 2001 (przede wszystkim) oraz w roku 2005. Zdaniem Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że posiadanie wymienionych obok certyfikatów rezydencji nie było wystarczające, co w konsekwencji prowadziło do wniosku odnośnie braku certyfikatu dotyczącego wypłat na rzecz B w roku 2004. Wskazać w związku z tym należy, że ustawa podatkowa w odniesieniu do certyfikatów rezydencji (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie), nie zawierała rozbudowanej regulacji, a zwłaszcza nie normowała problematyki aktualności certyfikatu, na co zwraca się uwagę w skardze. Jednakże wobec takiej sytuacji, wnioski w tym zakresie wyprowadzić należało z istoty i celu uzyskania certyfikatu rezydencji. Jak to powyżej przedstawiono, przedmiotowy certyfikat stanowi środek dowodowy (wyłączny) posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego stwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Z tego punktu widzenia istotne jest zatem to, aby certyfikat, wystawiony przez władze podatkowe drugiego państwa potwierdzał siedzibę podatnika zasadniczo na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłat należności dokonywanych prze płatnika. W każdym razie, w sytuacji przedłożenia płatnikowi przez podatnika certyfikatu rezydencji przed dokonaniem wypłaty, treść certyfikatu, a zwłaszcza data jego wystawienia powinny wskazywać na zbieżność czasową pomiędzy potwierdzeniem siedziby oraz uzyskaniem przez podatnika przychodu. W odniesieniu natomiast do przypadku uzyskania certyfikatu po dokonaniu płatności, w orzecznictwie przyjmuje się, że taki certyfikat powinien potwierdzać rezydencję podatkową podmiotu za okres, w którym płatność została dokonana (wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.04.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 94/09, opubl. LEX nr 532653). W świetle przedstawionego stanowiska, trafnie Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że certyfikat rezydencji, wystawiony przez kanadyjskie władze skarbowe w roku 2001, a więc kilka lat wcześniej w stosunku do wypłaty należności przez A na rzecz B, nie mógł stanowić dowodu na to, że w chwili wypłaty w 2004 r. wymieniony podmiot zagraniczny posiada rezydencję podatkową w Kanadzie. Dowodu w tym zakresie nie mógł stanowić kolejny certyfikat poświadczający siedzibę podatkową B w Kanadzie w roku 2005, to jest w odniesieniu do innego okresu (późniejszego). Z wyżej przedstawionych względów, stwierdzając naruszenie przepisów art. 121 § 1, 122, 187 § 1 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynika sprawy, należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji miało umocowanie w treści art. 152 tej ustawy, a postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sadowego – w jej art. 200.